第九章

　　1、進口環節繳納的增值稅不得抵扣任何稅款的問題

　　很多學員對進口環節繳納的增值稅不得抵扣任何稅款和該增值稅可以抵扣的問題搞不清楚，現在在這里作出說明。

　　例如：企業從境外進口貨物，關稅完稅價格為100萬元，關稅為15萬元，那么組成計稅價格=100+15=115萬元

　　應該繳納的進口環節增值稅為：115*17%=19.55萬元

　　注意，計算此處進口環節繳納的增值稅是不得抵扣任何的進項稅的。

　　如果該企業進口后將該產品用于生產加工后銷售，不含稅價格為200萬元

　　銷項稅=200*17%=34萬元

　　進項稅=19.55萬元（注意：此處為進口環節繳納的增值稅，可以在內銷的銷項稅中抵扣。）

　　應納增值稅=34-19.55=14.45萬元

　　從例子可以看出來，這兩個地方一個不得抵扣，一個可以抵扣，是從兩個角度規定的，一個是進口環節向海關繳納的增值稅，這里不得抵扣任何稅款，另一個是內銷環節進項稅的抵扣問題。大家不要再搞混了。

　　2、免稅農產品入賬成本計算問題

　　某卷煙廠為增值稅一般納稅人，向農業生產者收購煙葉30噸，收購憑證上注明支付收購貨款42萬，另支付運費3萬，取得運輸公司開具的普通發票；煙葉驗收入庫后，又將其運往煙絲廠加工成煙絲，取得煙絲廠開具的增值稅專用發票，注明支付加工費8萬，增值稅1.36萬，卷煙廠收回煙絲時煙絲廠未代收代繳消費稅。問加工煙絲應納的消費稅？煙絲消費稅稅率：30%

　　答案：[42*（1-13%）+3*（1-7%）+8]/（1-30%）*30%

　　這里對42*（1-13%）+3*（1-7%）這個式子作出解析：

　　委托加工的組成計稅價格為

　　（成本+加工費）/（1+消費稅稅率）

　　題目中的42*（1-13%）+3*（1-7%）就是計算的委托加工材料的成本。

　　按照稅法的規定，一般納稅人從農業生產者手中購入免稅農產品的，可以按照支付的收購價款以13%的扣除率抵扣進項稅。相應的運費可以按照支付的金額以7%的比例抵扣進項稅。

　　42萬元的收購價款抵扣的進項稅=42*13%=5.46萬元

　　3萬元的運費抵扣的進項稅=3*7%=0.21萬元

　　會計分錄：

　　借：原材料—農產品　　 39.33（42-5.46+3-0.21）

　　　　應交稅金—進項稅　　5.64（5.46+0.21）

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　 45

　　從會計分錄可以看出來，農產品全部發出的，委托加工材料的成本為39.33，大家要注意，這種情況下計算的進項稅不是屬于正常的稅率扣除，而是屬于稅法規定在正常扣除之外計算的附加扣除，13%和7%都是“扣除率”，不是“稅率”，所以他與企業的成本有直接的關系，如果是一般的正常情況下按照“稅率”計算的進項稅，與企業的成本是沒有關系的，不能沖減成本。

　　3、消費稅的計稅問題

　　（1）首先要清楚消費稅是屬于價內稅，也就是他的計稅依據中包括消費稅數額，即：計稅依據=成本+利潤+消費稅，對于一般銷售消費品的業務中，不含稅的銷售額就已經包括了上面所列的三項內容，所以在這一點上消費稅的計稅依據與增值稅的計稅依據是相同的，直接按照不含稅的銷售額乘以消費稅稅率計算就可以。

　　（2 ）對于特殊的業務，例如：進口業務和委托托加工業務，視同銷售沒有銷售額等情況下，需要自己計算計稅依據將消費稅自行加入到價格中去。

　　對于委托加工業務來說，組成計稅價格=成本+加工費+消費稅=（成本+加工費）/（1-消費稅稅率）

　　對于進口業務來說：組成計稅價格=關稅完稅價格+關稅+消費稅=關稅完稅價格*（1+關稅稅率）/（1-消費稅稅率）

　　對于視同銷售沒有銷售價格而要按照組價計算的情況下：組成計稅價格=成本+利潤+消費稅=成本*（1+成本利潤率）/（1-消費稅稅率）

　　4、增值稅的計稅原理

　　例如：某輪胎廠進口一批材料，購進價格為100萬元，經過生產加工成輪胎后，對外銷售的價格為150萬元，其中的50萬元就是屬于加工的增值額，國家對于這部分增值額要征收增值稅，也就是應該繳納增值稅50*17%=8.5萬元。但是由于工業企業成本核算和生產流程的復雜性，采用直接計算增值額的方法算稅有些不現實，于是我國采用購進扣稅的方法來計算增值稅，即在企業購進貨物時征收一道進項稅，在銷售商品時征收一道銷項稅，兩者的差額就是應該繳納的增值稅。

　　以上題為例，輪胎廠在購進材料時征收一道進項稅為：100*17%=17萬元，這部分稅款是支付給銷售方的。在銷售輪胎時征收一道銷項稅：150*17%=25.5萬元。

　　應納增值稅=銷項稅-進項稅=25.5-17=8.5萬元

　　5、關于運費計算的總結：

　　關于運費是計入到銷售額中計算銷項稅額還是按照7％的比例計算進項稅額，要根據不同的情況處理：假設甲乙兩個企業，甲企業將一批貨物銷售給乙企業，那么對于運費的不同支付方式，我們可以區別來看：

　　（1）假設是甲企業負責運輸，甲企業自己有運輸工具，他負責運輸，但是又向乙企業收取一定的運費，那么這個時候甲企業用自己的工具負責運輸而收取的運費，就應該是作為價外費用，這個價外費用應該是換算成不含稅的，然后并入到銷售額中計算增值稅銷項稅額。

　　（2）假設是甲企業負責運輸，但是甲企業自己沒有運輸工具，他找了一家運輸單位，由甲企業支付運費，那么運輸單位開具的發票上的抬頭寫的是甲企業，那么這個時候，這個運費就不屬于價外費用，因為他不是甲企業收取的，而是甲企業支付的，這個運費就應該按照7％的扣除率計算進項稅額。

　　（3）假設是乙企業自己找運輸企業運輸，那么甲企業對這筆運費就不需要處理了，但是乙企業應該將這筆運費按照7％的扣除率計算進項稅額，剩余的93％的運費計入到采購材料的成本中。

　　將這三種情況區分記住了，考試的時候，遇到運費的問題就沒有問題了，就可以迎刃而解了。

　　6、關于購進辦公用品和修理用配件是否可以抵扣進項稅的問題

　　【解答】修理用配件和辦公用品都是屬于低值易耗品，購進時如果能夠取得增值稅發票的是可以抵扣的。

　　企業購進生產設備修理用零備件是作為流動資產來管理的，可以抵扣。根據《國家稅務局關于增值稅若干問題規定的通知》（國稅發[1993]023號）規定：增值稅扣除項目的具體范圍包括：

　　1、外購原材料

　　（1）原料及主要材料：指經過加工后能構成產品主要實體的各種原料和材料。

　　（2）輔助材料：指直接用于生產經營、有助于產品形成或便于生產進行，但不構成產品主要實體的各種材料，包括：

　　A.被勞動工具所消耗的輔助材料。如維護機器設備用的潤滑油防銹劑等。

　　B.加入產品實體和主要材料相結合，或使主要材料發生變化或使產品具有某種性能的輔助材料。如油漆、染料等。

　　C.為創造正常勞動條件而消耗的輔助材料。如工作地點清潔用的各種用具及管理、維護用的各種材料等。

　　（3）外購半成品（外購件）：指從外部購進需要本企業進一步加工或裝配的已加工的半成品（外購件）。

　　（4）修理用備件（備品備件）：指為修理本企業機器設備和運輸設備的各種備件。

　　（5）包裝材料：如紙張、麻繩、鐵絲、鐵皮等。

　　（6）外購燃料：指企業為進行生產耗用的各種液體、固體、氣體燃料。包括：生產過程中用的燃料；動力用燃料；為創造正常勞動條件用的燃料；為生產經營提供運輸服務所耗用的燃料。

　　2、外購低值易耗品

　　指使用年限在一年以下與生產經營有關的設備、器具、工具等。包括：

　　（1）一般工具。如刀具、量具、夾具等。

　　（2）專用工具。如專用模型等。

　　（3）替換設備：如各種型號的模具等。

　　（4）管理用具。如辦公用具等。

　　（5）勞動保護用品。如工作服、各種防護用品等。

　　（6）生產過程中周轉使用的包裝容器等。

　　3、外購動力。指納稅人為進行生產耗用的電力、蒸汽等各種動力。包括為進行生產耗用的外購的水。

　　4、外購包裝物指包裝本企業對外銷售產品的各種包裝容器。

　　5、委托加工費指為生產應稅產品委托外單位加工而支付的加工費。

　　7.關于免抵退稅的計算思路

　　對于免抵退稅，建議大家掌握住計算的順序就可以，具體的題目可以參考教材p290頁的[例9-5]

　　“免、抵、退”稅公式的思路如下：

　　1.先將因為退稅率低于征稅率而不得在當期抵扣或退稅的進項稅額從全部進項稅額中剔除；

　　2.計算內銷貨物的銷項稅額，但對出口貨物的銷售額不計算銷項稅額，并以剔除后的當期進項稅額去抵扣內銷貨物的銷項稅額，如果抵扣完的，則不予退稅并可能還要繳稅。

　　3.只有在出現進項稅額未抵扣完的情形下，才準予退稅；

　　4.在實際計算退稅額時，應先計算出一個退稅的限額（免抵退稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額），然后將未抵扣完的進項稅額與此限額相比較，最后，以相對較小的數額為退稅額。

　　我們再來看公式的具體計算順序：

　　⑴免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額＝免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）

　　⑵當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

　　⑶當期應納稅額＝當期內銷貨物的銷項稅額－（當期進項稅額－當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）－上期留抵稅額

　　當應納稅額>0的時候，就應當繳納增值稅，不能退稅。

　　當應納稅額<0的時候，繼續以下的計算：

　　⑷免抵退稅抵減額＝免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率

　　⑸免抵退稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額

　　⑹當期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則：

　　當期應退稅額＝當期期末留抵稅額

　　當期免抵稅額＝當期免抵退稅額－當期應退稅額

　　⑺當期末留抵稅額≥當期免抵退稅額，則：

　　當期應退稅額＝當期免抵退稅額

　　當期免抵稅額＝0

　　留在下期可以抵扣的進項稅額＝當期末留抵稅額－當期免抵退稅額

　　（當期末留抵稅額就是應納稅額為負數的數額）

　　第十章

　　1、關于p358頁例題10—1的勘誤

　　這道題對于分回的利潤的計算是按照申報表的順序進行的。

　　（1） 企業從聯營企業分回的利潤應該并入企業的應納稅所得額，其數額應該是還原成稅前的利潤，而不是稅后的17萬元。這一點上與會計上確認的投資收益不同，要注意。

　　（2） 按照稅法的規定，從聯營企業分回的利潤，如果聯營企業的稅率低于本企業的，應該按照稅率的差額補稅，這里先按20萬元繳納了33%的所得稅，后來第5步將在聯營企業繳納的所得稅部分20*15%扣除，也就是按照差額進行了補稅。

　　（3 ）這道題的最后答案計算有誤，應該等于246.14萬元。

　　2、關于公益性捐贈的扣除比例總結

　　（1）10%的扣除比例情況：納稅人通過我國境內非營利的社會團體、國家機關向文化事業的捐贈，可以在年度應納稅所得額的10%以內部分扣除。

　　（2）全額扣除的情況：（通過境內的非營利團體）：

　　①紅十字事業

　　②公益性青少年活動場所

　　③福利性、非營利性的老年服務機構

　　（3）3%的情況：一般企業的公益、救濟性捐贈

　　（4）1.5%的情況：金融企業的公益、救濟性捐贈

　　（5）注意：以上的捐贈必須是通過境內的非營利社會團體的捐贈才能按照規定比例扣除，沒有通過非營利組織的直接捐贈，不得在稅前扣除。

　　3.關于“廣告費不超過銷售營業收入的2％的部分可據實扣除；超過部分可在規定比例范圍內無限期向后結轉”規定的理解。

　　例如：某企業2001年銷售凈額為2500萬元，支付廣告費210萬元；2002年銷售凈額為1800萬元，支付廣告費32萬元；在計算2002年企業所得稅時，對廣告費的稅務處理為：

　　廣告費的扣除比例為銷售（營業）收入的2%，本年實際支出超過的部分可以無限期向以后的納稅期間內結轉扣除，2001年的扣除限額為2500×2%=50萬元，實際支付了210萬元，還有160萬元，沒有扣除，可以向2002年結轉；2002年扣除限額為1800×2%=36萬元，實際支付廣告費32萬元，在限額內可以全額扣除，上期超額的160萬元可以在02年限額的余額36-32=4萬元補扣，所以02年可以在稅前扣除的廣告費總額為36萬元。

　　4.關于所得稅計算成本費用中是否包括工資費用的問題

　　注意以下三點：

　　（1）如果是工業企業，題目告訴了成本、費用等項目的金額，并且計算會計利潤的時候已經從收入中將成本費用減去了，那么這個時候就不要重復減去工資了，因為工資已經計入到成本費用中了。

　　（2）如果是商業企業，題目中告訴了相關的管理費用等，并且在計算會計利潤的時候將成本費用從收入中減去了，那么就不要再重復減去工資了，因為工資已經計入到費用中了。

　　（3）如果題目中沒有給出成本費用或者明確告訴了工資費用是“單獨列支”的，那么在計算會計利潤時應該減去工資，然后根據題目中告訴的實發工資和計稅工資來判斷是否應該調整，具體調整多少。

　　5.關于會計利潤與納稅調整前所得的關系

　　會計利潤和納稅調整前所得一般情況下是不能等同的。

　　會計利潤是按照會計制度的方法計算的，而納稅調整前所得是納稅申報表的第43行“納稅調整前所得”，是申報表上的一個數據，該金額與會計利潤是不同的。

　　例如：

　　（1）企業分回的聯營企業利潤，按照會計的規定是以收到的實際金額確認為投資收益，而稅法上是按還原成稅前的利潤確認為“投資收益”，因此投資收益在稅法和會計上確認的金額是不同的。

　　（2）當企業出現視同銷售時，稅法上是要確認相應的收入和成本，而會計上不確認收入和成本，因此，在這一點上會計和稅法也是存在著差別的。

　　6.關于內資企業業務招待費和外商投資企業交際應酬費扣除規定的總結。

　　（1）內資企業：

　　級距    全年銷售（營業）收入    扣除比例    速算增加數

　　1    未超過1500萬元（含1500萬）    5‰    0

　　2    超過1500萬元    3‰    3萬元

　　（2）外商投資企業

　　銷售凈額標準

　　級距    全年銷貨凈額    扣除比例    速算增加數

　　1    未超過1500萬元（含1500萬）    5‰    0

　　2    超過1500萬元    3‰    3萬元

　　業務收入標準

　　級距    全年業務收入    扣除比例    速算增加數

　　1    未超過500萬元（含500萬元）    10‰    0

　　2    超過500萬元    5‰    2.5萬元

　　7.關于個人所得稅的捐贈扣除計算方法

　　例如某人取得勞務報酬收入50000元，用于公益事業捐贈10000萬元，個人所得稅法規定：“捐贈額未超過納稅義務人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除”。規定是從應納稅所得額中扣除而不是從收入額中扣除，所以捐贈扣除限額=50000×（1-20%）×30=12000，因為12000 ＞10000，所以10000的捐贈都可以扣除。應納個人所得稅=[50000×（1-20%）-10000]×30%-2000=7000元。

　　8.關于企業境外分回利潤補稅和個人境外取得所得境內補稅的區別

　　企業所得稅中對于境外的所得采用的是分國不分項的抵免辦法，而個人所得稅中對于境外的所得采用的是分國又分項的抵免辦法。

　　（一）企業所得稅中的分國不分項抵扣法中，納稅人在境外已經繳納的所得稅稅款應該按國別（地區）進行抵扣。

　　例如：某企業2004年從 A國取得稅后利潤510萬元，已在A國繳納所得稅90萬元；從B國取得投資利潤240萬元，已在B國繳納所得稅 160萬元。該企業適用稅率為33%

　　（1）A國所得的扣除限額為198萬元，計算過程為（510+90）×33%=198萬元

　　企業在A國實際繳納的稅款為90萬元，由于小于扣除限額198萬元，因此其在A國繳納的所得稅可以在匯總納稅時全部抵免。

　　（2）B國所得的扣除限額為132萬元，計算過程為：（240+160）×33%=132萬元

　　企業在B國實際繳納的稅款為160萬元，高于扣除限額，則在匯總繳納企業所得稅時可以將在B國實際繳納的所得稅稅款132萬元部分扣除，剩余的160-132=28萬元結轉下年抵補。

　　從上面的例子可以看出，企業所得稅是分別計算境外不同國家的抵免限額，然后確定實際抵免額的，要注意的一點是，上面抵免限額的計算采用的是簡便的方法，即：境外所得×33%，這樣做的結果也是正確的。

　　（二）個人所得稅的分國分項是指具體計算每一個國家各個項目的所得限額，然后匯總作為這個國家的扣除限額，注意，這里與企業所得稅的分國不分項的計算方法還是不同的。

　　例如：某工程師從A取得特許權使用費2萬元，在A國已納所得稅3000元，同時從A國取得利息收入1400元，在A國已納所得稅300元，該工程師在我國應該補繳多少個人所得稅？

　　計算方法：

　　特許權使用費的扣除限額=20000×（1-20%）×20%=3200元

　　利息收入扣除限額=1400×20%=280元

　　在A國取得收入計算限額的總額=3200+280=3480元

　　在A國繳納的所得稅總額=3000+300=3300元

　　應該在A國補繳稅款=3480-3300=180元

　　從例子可以看出，所謂的分國不分項不是對同一個國家取得的不同項目所得每一項都比較限額，而是將該國的所有收入項目計算出各自的限額，然后匯總確認出該國家的限額總額，據此計算該國家應該補稅金額。