會計教材111頁到113增加的是《上市公司股權分置改革相關會計處理暫行規定》，其他章節沒有變化，同時把2005年教材中錯誤的地方更正過來，更正的內容就是中國注冊會計師在2005年公布的教材錯誤之處。

中華人民共和國財政部

　　2006年新教材對比2005年教材，變化非常小：

　　（一）修改了投資、非貨幣性交易等原教材中的錯誤。

　　（二）在投資章增加了股權分置的會計處理，但內容不多，僅能出些小題。

　　1.背景

　　自改革開放以來，我國有許多國有企業改組成為上市公司。改組后的上市公司中，原國有企業在上市公司中往往成為大股東，該上市公司依然是國家控股的公司。在改組時，國家規定原國有企業凈資產1：1折股，即原企業1元凈資產可取得新成立的股份公司1股份；但是，對于其他社會股東，一般按溢價發行，如每股發行價為5元，這樣，原國有企業取得1股的代價僅為1元，而社會股東為取得1股卻花了5元，顯然不公。為此約定，原國有企業法人股不得上市流通；社會股東的股份可以流通，成為流通股。

　　隨著改革的深入，這種把股權分為流通股和非流通股的股權結構已經嚴重阻礙了資本市場的健康發展，作為健全的資本市場，應該實現股權的全流通，因此，我國上市公司在統一指導下紛紛進行了股權分置改革，通過給流通股股東補償的形式，換取非流通股的流通權。股權分置改革是我國資本市場發展中的重大事件，解決股權分置問題有利于上市公司資本結構的優化，有利于上市公司股權的合理流動，有利于上市公司的發展。

　　補償流通股的形式可以采取非權證方式和權證方式兩類，共7種：

　　1.非權證形式的補償：包括（1）非流通股股東直接支付現金給流通股股東；（2）送股給流通股股東（如10送4），使流通股股東的持股比例將上升，非流通股股東不送股，持股比例將下降；非流通股股東縮股（如按照1：0.65的比例單向縮股），將使非流通股持股比例下降，流通股股東持股比例上升；（3）將上市公司資本公積金轉增或派發股票股利形成的股份中非流通股股東分得的部分，送給流通股東，使流通股股東持股比例上升；（4）向上市公司注入優質資產、豁免上市公司債務、替上市公司承擔債務，將使上市公司價值增加，使流通股股東的權益增加；（5）承諾。

　　2.權證形式的補償：包括上市公司向流通股股東發放認購權證和認沽權證，在特定時期內行使該權利，使流通股股東獲益。認購權證和認沽權證兩者的區別如下表：

　　2.會計處理

　　1.處理原則

　　2005年11月，財政部發布了《上市公司股權分置改革相關會計處理暫行規定》，對股權分置改革中非流通股股東的會計處理作了規定（流通股股東的會計處理未作規定）。

　　（1）非流通股股東（下稱企業）為取得流通權而以各種形式支付的對價，單獨設置“股權分置流通權”科目，反映企業取得的流通權的成本，平時不進行結轉，一般不計提減值準備，待取得流通權的非流通股出售時，再按出售的部分的比例予以結轉。期末，“股權分置流通權”科目的余額，在資產負債表的長期資產項目內單獨反映。

　　（2）企業為取得流通權而發行的權證的價值，單獨設置“應付權證”科目，期末，“應付權證”科目的余額，在資產負債表流動負債項目內單獨反映。

　　2.具體賬務處理

　　在支付對價的會計處理中，現金、送股、縮股、資本公積轉增股本或派發股票股利對價的會計處理比較簡單。

　　（1）以支付現金方式取得的流通權時，應當按照所支付的金額，借記“股權分置流通權”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　[例1]甲公司為乙上市公司的母公司，擁有乙公司60%的股權。為取得非流通股的流通權，支付流通股股東現金1000萬元，甲公司的賬務處理是：

　　借：股權分置流通權1000

　　　　貸：銀行存款        1000

　　（2）以送股或縮股方式取得的流通權以送股或縮股的方式取得的流通權，以成本法核算該項長期投資的，應當按照送股或縮股部分所對應的長期股權投資賬面價值，借記“股權分置流通權”科目，貸記“長期股權投資”科目；以權益法核算該項長期投資的，在貸記“長期股權投資”科目時應當按比例貸記相關明細科目（下同）。

　　[例2]甲公司為乙上市公司的母公司，擁有乙公司60%的股權。為取得非流通股的流通權，采取送股方式取得流通權，送股后，甲公司的持股比例由60%下降為52%.股權分置改革完成日，乙公司的所有者權益為14000萬元，甲公司的賬務處理是：

　　借：股權分置流通權                   1120

　　　　貸：長期股權投資（明細略）（14000×8%）1120

　　（注：假設原總股份為1000萬股，其中非流通股600萬股，流通股400萬股，按10送4送股，則增加160萬股（400×4/10），則總股份增加到1160萬股，非流通股持股比例=600/1160≈52%）

　　（3）以發行認購權證方式取得的流通權

　　①將認購權證直接送給流通股股東，發行的認購權證在相關備查登記簿中予以登記；認購權證持有人行使認購權向企業購買股份時，企業應按照收到的價款，借記“銀行存款”科目，按照行權價低于股票市場價格的差額，借記“股權分置流通權”科目，按照減少股份部分所對應的長期股權投資賬面價值，貸記“長期股權投資”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。認購權證持有人行使認購權，要求以現金結算行權價低于股票市場價格的差價部分的，企業應按照實際支付的金額，借記“股權分置流通權”科目，貸記“銀行存款”科目。在備查登記簿中應同時注銷相關認購權證的記錄。

　　②將認購權證以一定價格出售給流通股股東，應按照實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應付權證”科目。認購權證持有人行使認購權向企業購買股份時，企業應按照收到的價款，借記“銀行存款”科目，按照行權價低于股票市場價格的差額，借記“股權分置流通權”科目，按照行權部分對應全部發行權證的比例計算的金額，借記“應付權證”科目，按照減少股份部分所對應的長期股權投資賬面價值，貸記“長期股權投資”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。認購權證持有人行使認購權，要求以現金結算行權價低于股票市場價格的差價部分的，應按照行權部分對應全部發行權證的比例計算的金額，借記“應付權證”科目，按照實際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記“股權分置流通權”科目。認購權證存續期滿，“應付權證”科目的余額應首先沖減“股權分置流通權”科目，“股權分置流通權”科目的余額沖減至零后，“應付權證”科目的余額計入“資本公積”科目。

　　（4）以發行認沽權證方式取得的流通權

　　①將認沽權證直接送給流通股股東，發行的認沽權證在相關備查登記簿中予以登記；認沽權證持有人行使出售權將股份出售給企業時，企業應按行權價高于股票市場價格的差額，借記“股權分置流通權”科目，按照支付的價款，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記“長期股權投資”或“短期投資”科目。認沽權證持有人行使出售權，要求以現金結算行權價高于股票市場價格的差價部分的，企業應按照實際支付的金額，借記“股權分置流通權”科目，貸記“銀行存款”科目。在備查登記簿中應同時注銷相關認沽權證的記錄。

　　②將認沽權證以一定價格出售給流通股股東，應按照實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應付權證”科目；認沽權證持有人行使出售權將股份出售給企業時，企業應按行權價高于股票市場價格的差額，借記“股權分置流通權”科目，按照行權部分對應全部發行權證的比例計算的金額，借記“應付權證”科目，按照支付的價款，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記“長期股權投資”或“短期投資”科目。認沽權證持有人行使出售權，要求以現金結算行權價高于股票市場價格的差價部分的，應按照行權部分對應全部發行權證的比例計算的金額，借記“應付權證”科目，按照實際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記“股權分置流通權”科目。認沽權證存續期滿，“應付權證”科目的余額應首先沖減“股權分置流通權”科目，“股權分置流通權”科目的余額沖減至零后，“應付權證”科目的余額計入“資本公積”科目。

　　（5）以向上市公司注入優質資產、豁免上市公司債務、替上市公司承擔債務的方式取得的流通權，應按照注入資產、豁免債務、承擔債務的賬面價值，借記“股權分置流通權”科目，貸記相關資產或負債科目。

　　[例3]甲公司為乙上市公司的母公司，擁有乙公司60%的股權。為取得非流通股的流通權，豁免乙公司由于購貨欠甲公司的債務2000萬元，甲公司的賬務處理是：

　　借：股權分置流通權    2000

　　　　貸：應收賬款——乙公司 2000

　　（注：乙公司由于豁免債務將增加資本公積，由此，甲公司應確認權益）

　　（6）以承諾方式取得的流通權，只在相關備查簿中予以登記，待承諾實現時再按照上述原則進行相關的會計處理。

　　【考點五】長期債權投資（掌握）

　　1.長期債權投資的設置

　　“長期債權投資”科目下設置“債券投資”和“其他債權投資”兩個明細科目，并在各明細科目下按具體投資種類設置明細賬進行明細核算。債券投資明細科目下還應設置：面值、溢價、折價、債券費用、應計利息等明細科目。

　　2.投資時的核算

　　長期債權投資取得時的成本是指取得長期債權投資時支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用。但是實際支付的價款中包含的已到付息期尚未領取的利息，作為應收項目處理；實際支付的價款中包含的尚未到期的債券利息，構成長期債券投資成本（在“長期債券投資——應計利息”科目中核算）。

　　購入長期債券發生的相關費用，根據重要性原則確定核算方法。如相關費用金額較小的，可在購買時記入“投資收益”科目；如金額較大的，記入“長期債權投資——債券投資（債券費用）”科目，并在債券持有期間分期攤銷（記入“投資收益”科目）。

　　3.持有期間的核算

　　（1）計提利息。期末時，應按票面利率計提利息；如果有溢價、折價和債券費用，應進行分攤。溢、折價的攤銷有直線法和實際利率法。在直線法下利息處理的公式有：

　　①應計利息=面值×票面利率×期限

　　②利息費用=應計利息——溢價攤銷+折價攤銷

　　（2）期末計提減值準備，同股權投資。

　　4.收回時的核算。收回債券本息時：

　　借：銀行存款

　　　　貸：長期債權投資——債券投資（面值）

　　　　　　長期債權投資——債券投資（應計利息）

　　【考點六】可轉換公司債券（掌握）

　　1.購入可轉換公司債券時，可轉換公司債券在轉換為股份之前，應按一般債券投資進行處理。

　　2.當企業將可轉換公司債券轉換為股份時，應先計提利息和攤銷溢價折價，計算出轉換時長期債權投資的賬面價值，然后轉入股權投資，作為股權投資的初始投資成本，不確認轉換中的損益。

　　【例1】甲公司2004年1月1日購入乙公司發行的面值為5000萬元的三年期可轉換公司債券，票面利率6%，利息到期一次支付，甲公司實際支付價款5060萬元，另支付相關稅費12萬元（金額較小，計入當期損益）。甲公司按直線法攤銷溢價、折價，按年計提利息。

　　2005年7月1日，甲公司將全部可轉換公司債券轉為股份，轉換后甲公司占乙公司有表決權資本的20%，并具有重大影響。甲公司的賬務處理是：

　　（1）2004年1月1日購入債券時

　　借：長期債權投資——可轉換公司債券（債券面值）5000

　　　　　　　　　　——可轉換公司債券（債券溢價）60

　　　　投資收益                                  12

　　　　貸：銀行存款                        （5060+12）5072

　　（2）2004年12月31日計提利息

　　應計利息=面值×票面利率×期限

　　=5000×6%×1

　　=300（萬元）

　　利息收入=應計利息–溢價攤銷

　　=300–60/3

　　=300–20

　　=280（萬元）

　　借：長期債權投資——可轉換公司債券（應計利息）300

　　　　貸：投資收益                                  280

　　　　　　長期債權投資——可轉換公司債券（債券溢價）20

　　（3）2005年7月1日，甲公司將全部債券轉換為股份

　　①轉換前應計提2005年上半年利息，確定可轉換公司債券的賬面價值

　　應計利息=面值×票面利率×期限

　　=5000×（6%/12）×6

　　=150（萬元）

　　利息收入=應計利息–溢價攤銷

　　=150–（60/3）/12×6

　　=150–10

　　=140（萬元）

　　借：長期債權投資——可轉換公司債券（應計利息）150

　　　　貸：投資收益                                   140

　　　　　　長期債權投資——可轉換公司債券（債券溢價） 10

　　轉換前，可轉換公司債券的賬面價值為5480萬元，其中面值5000萬元，應計利息450萬元，債券溢價30萬元。

　　②將可轉換公司債券轉入長期股權投資，采用權益法核算，確定初始投資成本

　　借：長期股權投資——乙公司（投資成本）       5480

　　　　貸：長期債權投資——可轉換公司債券（債券面值）5000

　　　　　　　　　　　　——可轉換公司債券（應計利息）450

　　　　　　　　　　　　——可轉換公司債券（債券溢價）30

　　（注：在確定了初始投資成本后，應計算股權投資差額（略））

　　中華人民共和國財政部

　　進入論壇針對相關問題進行學習討論＞＞