避稅與反避稅——國際反避稅的一般慣例（2）
四、對應稅所得進行必要的調整
由于關聯企業的轉讓定價扭曲了收入與費用在有關國家的正常分配，從而使有關國家之間的稅收分配關系產生矛盾。為此，1982年5月，聯合國跨國公司委員會制定了《跨國公司行為守則（草案）》，明確規定跨國公司必須尊重東道國的國家主權，接受東道國的管理和監督。如因企業之間存在特殊關系（即關聯企業）而會計核算沒有正確反映發生在一國的應稅所得額時，為了正確計算稅收，該國的稅務主管當局可以對該企業的應稅所得進行調整，并據以征稅。對關聯企業轉讓定價所造成的應稅所得不實，調整的依據是獨立企業之間交易的正常價格標準，即所謂正常交易原則。
任何交易事項，都應當按順序采取市場標準、比照市場標準、組成市場標準、成本標準等進行合理核定價格。
1.市場標準
市場標準是指國際關聯企業進行交易時，必須按照當時當地的市場價格作為其內部交易價格，如果內部交易價格不符合市場價格，都應依此進行調整。簡言之，市場標準就是按當時當地獨立競爭市場價格來確定關聯企業之間各交易的價格。
在市場獨立競爭的基礎上，謀求以市場價格來解決收入和費用分配的問題，正是獨立核算原則的本來要求。按照獨立核算原則，在關聯企業之間發生的交易往來中，必須把由相互進行控制而起作用的因素（如特殊的商業和財務關系）完全排除在外。
也就是說，即完全以無關聯獨立競爭企業在市場上相互進行類似交易的市場價格，作為聯屬企業交易價格制定的標準。這種市場價格，首先應該是轉出企業提供給其他并非處于相互控制下的獨立企業的同類貨物、專利和技術等特許權、咨詢服務以及貸款等的市場價格或市場利率；其次，如果該轉出企業本身并無此種同種市場價格或市場利率，也可以是轉出企業所在地當時的一般市場價格或市場利率。
市場標準適用于聯屬企業之間的各種交易，如企業間內部的有形財產銷售、貸款、勞務提供、財產租賃和無形財產轉讓等。實行市場標準的國家稅務當局，對聯屬企業相互間的交易定價，包括銷貨收入、特許權使用費收入、勞務收入以及利息收入等各項主要業務收入的分配，都要用市場價格標準去檢驗、衡量。凡檢驗結果不符合市場標準的，即聯屬企業間交易的訂價高于或低于市場價格，不管是轉出企業因超過市場標準（即交易訂價高于市場價格）而使轉出國政府增加了財政收入，還是轉入企業因低于市場標準（即交易訂價低于市場價格）而使轉入國政府增加了財政收入，轉出國政府和轉入國政府的稅務當局也都要按照市場標準對跨國收入和費用進行重新調整和分配。
例如，甲國制造母公司在乙國設立了子公司，甲國公司所得稅稅率為50％，乙國則為20％。甲國母公司把其生產的一批產品以15萬美元的轉讓價格銷售給乙國子公司。甲國稅務當局檢查發現當時市場上同樣數量的該種產品成交價格是20萬美元。這時，甲國稅務當局就可以按照市場標準加以調整糾正，向甲國母公司就調整后所增加的5萬美元所得補征公司所得稅。
2.比照市場標準
比照市場標準一般適用于聯屬企業之間工業產品銷售收入的分配。它是市場標準的一種延伸。當轉出企業和轉出企業所在地，當時都沒有同類產品的市場價格作為分配標準的情況下，可以采用比照市場標準。
比照市場標準是一種倒推算出來的市場價格標準，即通過進銷差價倒算出來的市場價格。它是以轉入企業的這批產品的市場銷售價格，減去它當時本身的產品進銷差價（即合理銷售毛利）后的價格，作為聯屬企業之間工業品銷售收入分配的標準。其計算公式為：
比照市場價格＝轉入企業市場銷售價格×（1－合理毛利率）
其中，合理毛利率是以轉入企業所在地無關聯企業同類產品銷售毛利占其銷售價格的比例計算出來的。
例：2000納稅年度，甲國A公司在乙國設立一子公司，甲國公司所得稅稅率為34％，乙國所得稅稅率為17％，甲公司的汽車制造成本為每輛10萬馬克，在甲國市場上尚未銷售過，現以每輛12萬馬克作價銷售給乙國子公司一批汽車，乙國子公司最后以20萬馬克的價格在當地出售這批汽車。
這樣，甲國A公司銷售這批汽車的所得額為每輛2萬馬克（12萬－10萬）；
乙國子公司取得利潤每輛為8萬馬克（20萬－12萬）。
但是，這種企業集團內部作價分配是不符合獨立核算原則的。根據乙國稅務當局調查證明，當地無關聯企業同類汽車的銷售毛利率為20％，那么根據比照市場標準，這個企業集團內部甲國A公司向其乙國子公司銷售汽車的價格每輛應調整為16萬馬克［20萬×（1－20％）］。
稅務當局按照比照市場標準，即可認定甲國A公司這批汽車的銷售收入，每輛應按16萬馬克進行分配。
經過調整分配后，甲國A公司取得利潤每輛為6萬馬克（16萬－10萬）；乙國子公司取得利潤為4萬馬克（20萬－16萬）。
3.組成市場標準
組成市場標準是指用成本加利潤的方法，所組成的一種相當于市場價格的標準，以此來確定聯屬企業之間某種交易的價格，并進行分配。它要求聯屬企業要遵循正常的會計制度規定，如實記錄有關成本費用，然后加上合理的利潤作為聯屬企業間內部產品銷售收入分配的依據。其中合理的利潤（率）是從國內和國際貿易的情報資料中取得的。組成市場價格是一種運用順算價格法計算出來的市場價格。
組成市場標準是市場標準的繼續延伸。它一般適用于既無市場標準，又無比照市場標準的情況下，聯屬企業之間缺乏可比對象的某些工業產品銷售收入和特許權使用費收入的分配。尤其是當聯屬企業之間發生有關專利、專有技術和商標等無形資產的轉讓時，必須收取一項符合獨立核算原則的特許權使用費收入。由于無形資產種類很多，而且所涉及的技術、性能、成本費用和目標效益等差異也比較大，從而常常缺乏有可比的同類產品市場價格或比照市場價格能夠作為分配的依據，也很難對其收費依據作出統一的規定。因此，只能采用組成市場標準。
具體來說，組成市場標準對聯屬企業之間工業產品銷售收入的分配，要求以轉出企業生產該產品的有關直接成本和間接成本，加上一個適當的利潤（率），作為銷售收入分配的依據。計算公式為：
（轉出企業生產加工該產品的直接成本＋間接成本）÷（1－合理毛利率）
其中：1－合理毛利率＝合理生產費用率
我們繼續拿前面比照市場標準的實例來說明，假定在既無市場標準，又不能采用比照市場標準的情況下，甲國A汽車制造公司以成本價格（每輛10萬馬克）銷售給乙國子公司，乙國子公司還是以20萬馬克的價格在當地售出去。
這樣，這個企業集團內部經過人為地作價分配，使甲國A公司銷售這批汽車的利潤每輛為：10萬－10萬＝0萬馬克；乙國子公司取得利潤每輛為：20萬－10萬＝10萬馬克。但是甲國稅務當局認為，根據甲國市場資料，甲國A公司生產的這批汽車，一般的生產費用率為64％，那么按照組成市場標準，對甲國A公司銷售這批汽車的收入（價格）每輛應調整為：
10÷64％＝15.625（萬馬克）
稅務當局按照組成市場標準，就可以認定甲國A公司這批銷售收入，每輛應按15.625萬馬克進行分配。
經過調整分配后，甲國A公司取得利潤每輛為：15.625－10＝5.625（萬馬克）；乙國子公司取得利潤每輛為20－15.625＝4.375（萬馬克）。
對于聯屬企業在轉讓專利技術等無形資產時，組成市場標準同樣要求以轉出企業研究和發明該項技術的成本費用，加上一個合理的利潤，作為轉讓收入分配的依據，也可以用轉出企業的成本費用，除以市場的一般費用率（或1－合理利潤率），作為無形資產的組成市場價格。其計算公式為：
無形資產組成市場價格＝轉出企業研究和生產的成本費用÷合理費用率
如果是同時轉讓給幾個企業，那么，還需要進一步將成本費用對幾個轉入企業進行分攤。其計算公式為：
無形資產組成市場價格＝轉出企業研究和生產的成本費用×分攤率÷合理費用率
如果是專利技術等無形資產的特許使用，那么應以轉出企業研究和生產該項技術的成本費用，除以有效年限，乘以轉讓使用年限，再加上合理的利潤，作為轉讓收入分配的依據。其計算公式為：
無形資產組成市場價格＝轉出企業研究和生產的成本費用×轉讓使用年限÷（合理費用率×有效年限）
如果是把無形資產同時特許幾個企業使用，還需要進一步將成本費用對幾個轉入企業進行分攤。其計算公式為：
無形資產組成市場價格＝轉出企業的成本費用×轉讓使用年限×分攤率÷（合理費用率×有效年限）
例如：甲國A公司在乙國和丙國都設有子公司，甲國公司所得稅稅率為34％，乙國為17％，丙國為15％，A公司把一項新研究成的專利產品轉讓給乙國子公司和丙國子公司。
甲國A公司研制該項專利產品的成本費用為15萬馬克；技術的有效期限為12年；轉讓使用年限為6年；收取的特許權使用費各為3萬馬克。
根據甲國稅務局掌握的有關情況，該項技術的合理研究生產費用率為80％，成本費用分攤率為50％，那么，按照組成市場標準，甲國A公司轉讓該技術的使用費收入應調整為：
15萬×6×50％÷（12×80％）＝46.875（萬馬克）
對于上述計算結果，必要時還可參考轉讓的地理位置和范圍，轉讓對象的替代可能性和承讓人通過再轉讓可能取得的利潤等因素加以適當調整。
4.成本標準
成本標準是指按實際發生的費用作為分配標準。這是一種與前述三種性質完全不同的分配標難。它并不包括利潤因素在內，反映了聯屬企業之間的某種業務往來關系，而不是一般的商品交易關系。所以，成本標準一般只適用于聯屬企業之間非主要業務的費用分配，以及一部分非商品業務收入的分配。非商品業務包括貸款、勞務提供和財產租賃等，這些非商品業務的相應收入是利息收入、勞務收入和租賃收入等。聯屬企業之間主要業務的收入分配，以及商品銷售收入及與商品生產有密切聯系的特許權使用費等收入的分配，則不適用成本標準，而只能適用市場標準、比照市場標準和組成市場標準等包含有利潤因素的分配標準。
成本標準要求轉出企業必須把與該項交易對象有關的成本費用正確地記載在帳冊上，并以此為依據進行分配。而該項交易又必須是與轉入企業的生產經營有關，并使轉入企業真正受益。
例如：甲國A公司在乙國設立一子公司，1998年A公司為其乙國子公司專門墊付的有關成本費用如下：
A公司為其乙國子公司培訓業務技術人員費用5萬馬克；
廣告費0.7萬馬克；
購買器材所支付的運雜保險費0.1萬馬克；
調查原材料采購和產品銷售的國際市場行情所支付的調查費用0.8萬美元；
為乙國子公司的會計報表進行審計聘請高級會計師花費0.3萬馬克；
向聯屬企業集團外的銀行借入一筆貸款，年利為0.2萬馬克，再轉貸給乙國子公司作為流動資金；
為乙國子公司與其他外國公司的合同糾紛支付訴訟費1.5萬馬克。
按照成本標準，所有上述甲國A公司為乙國子公司墊付的這些費用，都可以按帳面上實際記載的成本費用額，分配給乙國子公司承擔。
但是，對于總公司或母公司的一般國際管理費用，可否按照成本標準分配給它的外國分公司或子公司承擔的問題，有關國家政府的觀點不盡一致。因為國際管理費用包括公司的董事和監事的酬勞金和車旅費、公司職員的工資薪金以及科研支出等。從總公司或母公司所在國政府來看，認為這些管理費用的受益者，不僅限于總公司或母公司本身，而且還包括它的外國分公司或子公司在內，從而應由總公司或母公司與其外國分公司或子公司共同承擔這些管理費用。而分公司或子公司所在國政府則認為，這些管理費用與設在其國內的公司并不直接有關，這些管理費用應由總公司或母公司單獨承擔，而不應分攤給分公司或子公司。所以，對于國際管理費用必須通過有關國家政府間的協商，或由轉入國政府單方面作出規定，在明確應該符合一定的條件下，準許按成本標準進行分配。
按照國際慣例，對于總公司或母公司的國際管理費用，按成本法進行分攤時，必須滿足下列條件：
第一，轉出管理費用的總公司或母公司應純屬管理性質機構，而并不是直接對外營業的機構；
第二，轉出的管理費用必須與轉入企業的生產經營有關；
第三，其他單獨為轉入企業提供服務所發生或墊付的管理費用。
對于母公司作為整個企業集團的控制機構，以及對外國子公司有控制權的股東所進行的與其職能有關的活動而產生的費用，應屬母公司的費用，不得向其子公司計取勞務收入，也不得以補償成本的名義把費用分攤給子公司。對于母公司向子公司提供某項勞務而計取勞務收入后，要防止它向子公司銷貨時，又把此項勞務費用分攤給子公司。對于母公司從事的有利于聯屬企業集團和各個單位的一些勞務，如母公司的研究和開發活動，母公司對整個企業集團的財務。生產、銷售等工作所花費的勞務費用，由于各聯屬企業的結構不同，企業之間的關系不同，以及各聯屬企業集團內部所采用的費用分攤方法不同，所以應該由各有關國家稅務機關協商解決。
至于對聯屬企業之間發生的某些非商品業務往來的收入，則要區別不同情況，以確定是否適用成本標準進行分配。例如，甲國母公司將本身所有的機器設備等有形財產租給它的乙國子公司所收取的租賃收入，如果出租者（母公司）或承租者（子公司）有一方是專業租賃公司，那么，必須按照市場標準進行分配，即按照含有利潤的市場價格計取租賃收入。否則，一般應按成本標準分配。又如，甲國母公司向乙國子公司提供咨詢服務收取的勞務收入，如果提供的勞務，是該項勞務提供企業（甲國母公司）或接受企業（乙國子公司）的主要經營業務，那就必須按含利潤的價格計算勞務收入，即必須按照市場標準進行分配。如果該母公司不是主要經營業務，那么，它就可以按照成本費用，確定向其乙國子公司的收費，即按照成本標準進行分配。
上述幾種標準是對關聯企業轉讓定價的應稅所得調整的一般方法。由于商品、交易、價格的復雜性，調整關聯企業的應稅所得時往往非常困難。許多國家都有各自的具體規定，概括起來，通常有以下三種做法：一是按交易項目調整，即對關聯企業之間的交易事項進行逐筆審查，符合正常交易價格的不調，不符合的要調到正常交易價格的水平；二是對某些交易項目的收付定價標準實行“安全港規則”，比如貸款利率允許按市場平均利率上下浮動20％，非專業勞務允許按成本收費，加工訂貨規定工繳費統一比率等；三是按總利潤進行合理分配，即從企業集團的整體利潤的分配水平進行考察，低于合理平均利潤率的予以調高。許多國家在實踐中都采用“合理的利潤率”作為核定關聯企業應稅所得的依據。由稅務機關采取核稅的辦法來調整應稅所得已成趨勢。這種辦法的實施，無疑大大緩和了避稅活動。
五、逆向避稅的防范
一般國際避稅是利用各國稅收法規的差異性和漏洞來進行的，也就是說稅收方面的原因是其基本原因。而逆向避稅的客觀原因主要是非稅收方面的，其形成的原因大致有三項。
第一，企業管理不健全。一般來說，在合營企業中，利用外方合營者熟悉市場行情和業務水平較高的優勢，有利于本企業的發展。但必須清醒地認識到，如果在進出口這兩個重要的經營環節上完全放權于外方，而不建立有效的約束機制，必然導致外方純粹圖謀自身利益。
第二，國內的經濟法規不完善或不合理。如國家采取嚴厲的外匯管制措施，限制了跨國納稅人實現資本余缺的調劑。
第三，政局動蕩或政策不穩定。
為了避免和防范逆向避稅，根據逆向避稅形成的原因來對癥下藥。
①稅務機關積極促進本國合營者參與合營企業的經營管理和決策，增強自身的經營管理能力，主動控制合營企業的生產經營活動，建立和完善對外方合營者的制約機制，使外方真正形成利益共享、風險共當的觀念，從而消除這種逆向避稅。
②積極創造良好的外部環境，使跨國納稅人能夠合法經營，并能夠以正當方式直接地實現其必需的經營策略，如盡可能放寬對外來投資者的外匯管制等，使跨國納稅人能直接實行資本轉移，既消除逆向避稅活動，也給本國帶來更多的稅收收入。
③盡可能保持政策的穩定性和連續性，保持國家政局穩定，增強外國投資者的信心，消除預期風險產生的各種因素，這也是防止跨國納稅人逆向避稅的一個重要方面。
此外，防止逆向避稅，還應加強國際合作。這對于那些稅率較低、稅收優惠政策較多的國家和地區，尤其是發展中國家來說，更為重要。
由于關聯企業的轉讓定價扭曲了收入與費用在有關國家的正常分配，從而使有關國家之間的稅收分配關系產生矛盾。為此，1982年5月，聯合國跨國公司委員會制定了《跨國公司行為守則（草案）》，明確規定跨國公司必須尊重東道國的國家主權，接受東道國的管理和監督。如因企業之間存在特殊關系（即關聯企業）而會計核算沒有正確反映發生在一國的應稅所得額時，為了正確計算稅收，該國的稅務主管當局可以對該企業的應稅所得進行調整，并據以征稅。對關聯企業轉讓定價所造成的應稅所得不實，調整的依據是獨立企業之間交易的正常價格標準，即所謂正常交易原則。
任何交易事項，都應當按順序采取市場標準、比照市場標準、組成市場標準、成本標準等進行合理核定價格。
1.市場標準
市場標準是指國際關聯企業進行交易時，必須按照當時當地的市場價格作為其內部交易價格，如果內部交易價格不符合市場價格，都應依此進行調整。簡言之，市場標準就是按當時當地獨立競爭市場價格來確定關聯企業之間各交易的價格。
在市場獨立競爭的基礎上，謀求以市場價格來解決收入和費用分配的問題，正是獨立核算原則的本來要求。按照獨立核算原則，在關聯企業之間發生的交易往來中，必須把由相互進行控制而起作用的因素（如特殊的商業和財務關系）完全排除在外。
也就是說，即完全以無關聯獨立競爭企業在市場上相互進行類似交易的市場價格，作為聯屬企業交易價格制定的標準。這種市場價格，首先應該是轉出企業提供給其他并非處于相互控制下的獨立企業的同類貨物、專利和技術等特許權、咨詢服務以及貸款等的市場價格或市場利率；其次，如果該轉出企業本身并無此種同種市場價格或市場利率，也可以是轉出企業所在地當時的一般市場價格或市場利率。
市場標準適用于聯屬企業之間的各種交易，如企業間內部的有形財產銷售、貸款、勞務提供、財產租賃和無形財產轉讓等。實行市場標準的國家稅務當局，對聯屬企業相互間的交易定價，包括銷貨收入、特許權使用費收入、勞務收入以及利息收入等各項主要業務收入的分配，都要用市場價格標準去檢驗、衡量。凡檢驗結果不符合市場標準的，即聯屬企業間交易的訂價高于或低于市場價格，不管是轉出企業因超過市場標準（即交易訂價高于市場價格）而使轉出國政府增加了財政收入，還是轉入企業因低于市場標準（即交易訂價低于市場價格）而使轉入國政府增加了財政收入，轉出國政府和轉入國政府的稅務當局也都要按照市場標準對跨國收入和費用進行重新調整和分配。
例如，甲國制造母公司在乙國設立了子公司，甲國公司所得稅稅率為50％，乙國則為20％。甲國母公司把其生產的一批產品以15萬美元的轉讓價格銷售給乙國子公司。甲國稅務當局檢查發現當時市場上同樣數量的該種產品成交價格是20萬美元。這時，甲國稅務當局就可以按照市場標準加以調整糾正，向甲國母公司就調整后所增加的5萬美元所得補征公司所得稅。
2.比照市場標準
比照市場標準一般適用于聯屬企業之間工業產品銷售收入的分配。它是市場標準的一種延伸。當轉出企業和轉出企業所在地，當時都沒有同類產品的市場價格作為分配標準的情況下，可以采用比照市場標準。
比照市場標準是一種倒推算出來的市場價格標準，即通過進銷差價倒算出來的市場價格。它是以轉入企業的這批產品的市場銷售價格，減去它當時本身的產品進銷差價（即合理銷售毛利）后的價格，作為聯屬企業之間工業品銷售收入分配的標準。其計算公式為：
比照市場價格＝轉入企業市場銷售價格×（1－合理毛利率）
其中，合理毛利率是以轉入企業所在地無關聯企業同類產品銷售毛利占其銷售價格的比例計算出來的。
例：2000納稅年度，甲國A公司在乙國設立一子公司，甲國公司所得稅稅率為34％，乙國所得稅稅率為17％，甲公司的汽車制造成本為每輛10萬馬克，在甲國市場上尚未銷售過，現以每輛12萬馬克作價銷售給乙國子公司一批汽車，乙國子公司最后以20萬馬克的價格在當地出售這批汽車。
這樣，甲國A公司銷售這批汽車的所得額為每輛2萬馬克（12萬－10萬）；
乙國子公司取得利潤每輛為8萬馬克（20萬－12萬）。
但是，這種企業集團內部作價分配是不符合獨立核算原則的。根據乙國稅務當局調查證明，當地無關聯企業同類汽車的銷售毛利率為20％，那么根據比照市場標準，這個企業集團內部甲國A公司向其乙國子公司銷售汽車的價格每輛應調整為16萬馬克［20萬×（1－20％）］。
稅務當局按照比照市場標準，即可認定甲國A公司這批汽車的銷售收入，每輛應按16萬馬克進行分配。
經過調整分配后，甲國A公司取得利潤每輛為6萬馬克（16萬－10萬）；乙國子公司取得利潤為4萬馬克（20萬－16萬）。
3.組成市場標準
組成市場標準是指用成本加利潤的方法，所組成的一種相當于市場價格的標準，以此來確定聯屬企業之間某種交易的價格，并進行分配。它要求聯屬企業要遵循正常的會計制度規定，如實記錄有關成本費用，然后加上合理的利潤作為聯屬企業間內部產品銷售收入分配的依據。其中合理的利潤（率）是從國內和國際貿易的情報資料中取得的。組成市場價格是一種運用順算價格法計算出來的市場價格。
組成市場標準是市場標準的繼續延伸。它一般適用于既無市場標準，又無比照市場標準的情況下，聯屬企業之間缺乏可比對象的某些工業產品銷售收入和特許權使用費收入的分配。尤其是當聯屬企業之間發生有關專利、專有技術和商標等無形資產的轉讓時，必須收取一項符合獨立核算原則的特許權使用費收入。由于無形資產種類很多，而且所涉及的技術、性能、成本費用和目標效益等差異也比較大，從而常常缺乏有可比的同類產品市場價格或比照市場價格能夠作為分配的依據，也很難對其收費依據作出統一的規定。因此，只能采用組成市場標準。
具體來說，組成市場標準對聯屬企業之間工業產品銷售收入的分配，要求以轉出企業生產該產品的有關直接成本和間接成本，加上一個適當的利潤（率），作為銷售收入分配的依據。計算公式為：
（轉出企業生產加工該產品的直接成本＋間接成本）÷（1－合理毛利率）
其中：1－合理毛利率＝合理生產費用率
我們繼續拿前面比照市場標準的實例來說明，假定在既無市場標準，又不能采用比照市場標準的情況下，甲國A汽車制造公司以成本價格（每輛10萬馬克）銷售給乙國子公司，乙國子公司還是以20萬馬克的價格在當地售出去。
這樣，這個企業集團內部經過人為地作價分配，使甲國A公司銷售這批汽車的利潤每輛為：10萬－10萬＝0萬馬克；乙國子公司取得利潤每輛為：20萬－10萬＝10萬馬克。但是甲國稅務當局認為，根據甲國市場資料，甲國A公司生產的這批汽車，一般的生產費用率為64％，那么按照組成市場標準，對甲國A公司銷售這批汽車的收入（價格）每輛應調整為：
10÷64％＝15.625（萬馬克）
稅務當局按照組成市場標準，就可以認定甲國A公司這批銷售收入，每輛應按15.625萬馬克進行分配。
經過調整分配后，甲國A公司取得利潤每輛為：15.625－10＝5.625（萬馬克）；乙國子公司取得利潤每輛為20－15.625＝4.375（萬馬克）。
對于聯屬企業在轉讓專利技術等無形資產時，組成市場標準同樣要求以轉出企業研究和發明該項技術的成本費用，加上一個合理的利潤，作為轉讓收入分配的依據，也可以用轉出企業的成本費用，除以市場的一般費用率（或1－合理利潤率），作為無形資產的組成市場價格。其計算公式為：
無形資產組成市場價格＝轉出企業研究和生產的成本費用÷合理費用率
如果是同時轉讓給幾個企業，那么，還需要進一步將成本費用對幾個轉入企業進行分攤。其計算公式為：
無形資產組成市場價格＝轉出企業研究和生產的成本費用×分攤率÷合理費用率
如果是專利技術等無形資產的特許使用，那么應以轉出企業研究和生產該項技術的成本費用，除以有效年限，乘以轉讓使用年限，再加上合理的利潤，作為轉讓收入分配的依據。其計算公式為：
無形資產組成市場價格＝轉出企業研究和生產的成本費用×轉讓使用年限÷（合理費用率×有效年限）
如果是把無形資產同時特許幾個企業使用，還需要進一步將成本費用對幾個轉入企業進行分攤。其計算公式為：
無形資產組成市場價格＝轉出企業的成本費用×轉讓使用年限×分攤率÷（合理費用率×有效年限）
例如：甲國A公司在乙國和丙國都設有子公司，甲國公司所得稅稅率為34％，乙國為17％，丙國為15％，A公司把一項新研究成的專利產品轉讓給乙國子公司和丙國子公司。
甲國A公司研制該項專利產品的成本費用為15萬馬克；技術的有效期限為12年；轉讓使用年限為6年；收取的特許權使用費各為3萬馬克。
根據甲國稅務局掌握的有關情況，該項技術的合理研究生產費用率為80％，成本費用分攤率為50％，那么，按照組成市場標準，甲國A公司轉讓該技術的使用費收入應調整為：
15萬×6×50％÷（12×80％）＝46.875（萬馬克）
對于上述計算結果，必要時還可參考轉讓的地理位置和范圍，轉讓對象的替代可能性和承讓人通過再轉讓可能取得的利潤等因素加以適當調整。
4.成本標準
成本標準是指按實際發生的費用作為分配標準。這是一種與前述三種性質完全不同的分配標難。它并不包括利潤因素在內，反映了聯屬企業之間的某種業務往來關系，而不是一般的商品交易關系。所以，成本標準一般只適用于聯屬企業之間非主要業務的費用分配，以及一部分非商品業務收入的分配。非商品業務包括貸款、勞務提供和財產租賃等，這些非商品業務的相應收入是利息收入、勞務收入和租賃收入等。聯屬企業之間主要業務的收入分配，以及商品銷售收入及與商品生產有密切聯系的特許權使用費等收入的分配，則不適用成本標準，而只能適用市場標準、比照市場標準和組成市場標準等包含有利潤因素的分配標準。
成本標準要求轉出企業必須把與該項交易對象有關的成本費用正確地記載在帳冊上，并以此為依據進行分配。而該項交易又必須是與轉入企業的生產經營有關，并使轉入企業真正受益。
例如：甲國A公司在乙國設立一子公司，1998年A公司為其乙國子公司專門墊付的有關成本費用如下：
A公司為其乙國子公司培訓業務技術人員費用5萬馬克；
廣告費0.7萬馬克；
購買器材所支付的運雜保險費0.1萬馬克；
調查原材料采購和產品銷售的國際市場行情所支付的調查費用0.8萬美元；
為乙國子公司的會計報表進行審計聘請高級會計師花費0.3萬馬克；
向聯屬企業集團外的銀行借入一筆貸款，年利為0.2萬馬克，再轉貸給乙國子公司作為流動資金；
為乙國子公司與其他外國公司的合同糾紛支付訴訟費1.5萬馬克。
按照成本標準，所有上述甲國A公司為乙國子公司墊付的這些費用，都可以按帳面上實際記載的成本費用額，分配給乙國子公司承擔。
但是，對于總公司或母公司的一般國際管理費用，可否按照成本標準分配給它的外國分公司或子公司承擔的問題，有關國家政府的觀點不盡一致。因為國際管理費用包括公司的董事和監事的酬勞金和車旅費、公司職員的工資薪金以及科研支出等。從總公司或母公司所在國政府來看，認為這些管理費用的受益者，不僅限于總公司或母公司本身，而且還包括它的外國分公司或子公司在內，從而應由總公司或母公司與其外國分公司或子公司共同承擔這些管理費用。而分公司或子公司所在國政府則認為，這些管理費用與設在其國內的公司并不直接有關，這些管理費用應由總公司或母公司單獨承擔，而不應分攤給分公司或子公司。所以，對于國際管理費用必須通過有關國家政府間的協商，或由轉入國政府單方面作出規定，在明確應該符合一定的條件下，準許按成本標準進行分配。
按照國際慣例，對于總公司或母公司的國際管理費用，按成本法進行分攤時，必須滿足下列條件：
第一，轉出管理費用的總公司或母公司應純屬管理性質機構，而并不是直接對外營業的機構；
第二，轉出的管理費用必須與轉入企業的生產經營有關；
第三，其他單獨為轉入企業提供服務所發生或墊付的管理費用。
對于母公司作為整個企業集團的控制機構，以及對外國子公司有控制權的股東所進行的與其職能有關的活動而產生的費用，應屬母公司的費用，不得向其子公司計取勞務收入，也不得以補償成本的名義把費用分攤給子公司。對于母公司向子公司提供某項勞務而計取勞務收入后，要防止它向子公司銷貨時，又把此項勞務費用分攤給子公司。對于母公司從事的有利于聯屬企業集團和各個單位的一些勞務，如母公司的研究和開發活動，母公司對整個企業集團的財務。生產、銷售等工作所花費的勞務費用，由于各聯屬企業的結構不同，企業之間的關系不同，以及各聯屬企業集團內部所采用的費用分攤方法不同，所以應該由各有關國家稅務機關協商解決。
至于對聯屬企業之間發生的某些非商品業務往來的收入，則要區別不同情況，以確定是否適用成本標準進行分配。例如，甲國母公司將本身所有的機器設備等有形財產租給它的乙國子公司所收取的租賃收入，如果出租者（母公司）或承租者（子公司）有一方是專業租賃公司，那么，必須按照市場標準進行分配，即按照含有利潤的市場價格計取租賃收入。否則，一般應按成本標準分配。又如，甲國母公司向乙國子公司提供咨詢服務收取的勞務收入，如果提供的勞務，是該項勞務提供企業（甲國母公司）或接受企業（乙國子公司）的主要經營業務，那就必須按含利潤的價格計算勞務收入，即必須按照市場標準進行分配。如果該母公司不是主要經營業務，那么，它就可以按照成本費用，確定向其乙國子公司的收費，即按照成本標準進行分配。
上述幾種標準是對關聯企業轉讓定價的應稅所得調整的一般方法。由于商品、交易、價格的復雜性，調整關聯企業的應稅所得時往往非常困難。許多國家都有各自的具體規定，概括起來，通常有以下三種做法：一是按交易項目調整，即對關聯企業之間的交易事項進行逐筆審查，符合正常交易價格的不調，不符合的要調到正常交易價格的水平；二是對某些交易項目的收付定價標準實行“安全港規則”，比如貸款利率允許按市場平均利率上下浮動20％，非專業勞務允許按成本收費，加工訂貨規定工繳費統一比率等；三是按總利潤進行合理分配，即從企業集團的整體利潤的分配水平進行考察，低于合理平均利潤率的予以調高。許多國家在實踐中都采用“合理的利潤率”作為核定關聯企業應稅所得的依據。由稅務機關采取核稅的辦法來調整應稅所得已成趨勢。這種辦法的實施，無疑大大緩和了避稅活動。
五、逆向避稅的防范
一般國際避稅是利用各國稅收法規的差異性和漏洞來進行的，也就是說稅收方面的原因是其基本原因。而逆向避稅的客觀原因主要是非稅收方面的，其形成的原因大致有三項。
第一，企業管理不健全。一般來說，在合營企業中，利用外方合營者熟悉市場行情和業務水平較高的優勢，有利于本企業的發展。但必須清醒地認識到，如果在進出口這兩個重要的經營環節上完全放權于外方，而不建立有效的約束機制，必然導致外方純粹圖謀自身利益。
第二，國內的經濟法規不完善或不合理。如國家采取嚴厲的外匯管制措施，限制了跨國納稅人實現資本余缺的調劑。
第三，政局動蕩或政策不穩定。
為了避免和防范逆向避稅，根據逆向避稅形成的原因來對癥下藥。
①稅務機關積極促進本國合營者參與合營企業的經營管理和決策，增強自身的經營管理能力，主動控制合營企業的生產經營活動，建立和完善對外方合營者的制約機制，使外方真正形成利益共享、風險共當的觀念，從而消除這種逆向避稅。
②積極創造良好的外部環境，使跨國納稅人能夠合法經營，并能夠以正當方式直接地實現其必需的經營策略，如盡可能放寬對外來投資者的外匯管制等，使跨國納稅人能直接實行資本轉移，既消除逆向避稅活動，也給本國帶來更多的稅收收入。
③盡可能保持政策的穩定性和連續性，保持國家政局穩定，增強外國投資者的信心，消除預期風險產生的各種因素，這也是防止跨國納稅人逆向避稅的一個重要方面。
此外，防止逆向避稅，還應加強國際合作。這對于那些稅率較低、稅收優惠政策較多的國家和地區，尤其是發展中國家來說，更為重要。
推薦閱讀