國際稅收協定是指兩個或兩個以上主權國家，為了避免國際雙重征稅，協調相互間的稅收分配關系和稅務合作等問題，本著平等互利的原則，經由政府間談判，所簽訂的確定締約國各方權利和義務的一種書面協議。從國與國之間稅收分配關系的協調來分析，稅收協定的作用顯然要大于各國的涉外稅法。這是因為任何一個國家再詳盡的涉外稅法，也不可能按照涉及的每個具體國度單方面做出它對跨國納稅人的不同征稅規定，以及協調它與別國的稅收分配關系。

　　其次，根據國際法準則，一國的涉外稅法不能對別國的征稅權做出約束，不能強制對方國家接受自己的稅法規定。再次，隨著稅收國際化的不斷深入，各國間稅務合作的領域也不斷擴大，這就更需要稅收協定來加以規范。

　　一、國際稅收協定的發展歷史

　　國際稅收協定從產生到現在已有150多年的歷史。19世紀末，隨著資本主義國家經濟向外擴張，資本輸出已成為當時國際間經濟交往的一個重要特征。但是，由于這個時期資本輸出的主要對象是那些不具備獨立和完整主權的殖民地和半殖民地的國家，它們根本不可能同資本輸出國之間公平分享國際財政收入；此外，所得稅制也只在少數國家建立不久，資本輸出國和輸入國之間在國際稅收分配方面的矛盾尚未激化。所以，這個時期雖然在某些國家之間出現了一些國際稅收協定，但其內容和形式還不完整，處于草創階段。據有關資料記載，世界上第一個稅收協定，可以追溯到1 843年比利時與法國簽訂的協定，該協定主要是解決兩國間在稅務問題上的相互合作和情報交換等問題。在遺產稅方面的第一個國際稅收協定，是于1872年由瑞士以沃州政府同英國締結的避免雙重征稅的協定。在所得稅方面的第一個綜合性稅收協定，是于1899年6月21日由奧匈帝國和普魯士王國簽訂的避免雙重征稅的協定，該協定首次提出對不動產所得、抵押貸款利息所得、常駐代表機構所得以及個人勞務所得，可以由收入的來源國征稅，其他類型所得由居住國征稅。

　　縱觀國際稅收協定的發展歷史，具有現代意義的對所得和財產避免國際雙重征稅的綜合性的稅收協定起步于20世紀20年代。第一次世界大戰后，隨著所得稅在各國的相繼開征、所得稅的負擔日益加重，資本輸出國（如當時的英國，以后的美國）中納稅人的國際雙重征稅問題尖銳地表現出來了。為此，國際商會（International Chamber of Commerce）曾于1921年、1922年、1923年和1924年組織會員國對雙重征稅進行了4次專題討論。1921年，國際聯盟（League of Na- tions）根據1920年布魯塞爾國際財政會議的要求，建立了一個由美國的塞利格曼、荷蘭的布魯英斯、意大利的艾因諾第和英國的斯坦普組成的四人稅務專家組，著手研究國際雙重征稅問題。1923年4月3日，專家組發表了一份關于國際雙重征稅對經濟影響的研究報告。報告首次從理論上闡述了雙重征稅對國際資本流動的影響、稅收管轄權的執行依據，以及試圖找到資本輸出國與資本輸入國之間財政利益分配的各種組合。報告提出了確定納稅義務的兩個主要因素，即財富所有人的居住地和財富的來源地（所謂來源地，是指經濟上的含義，并非單純的地理上的含義）、而課稅權主體應對此作出選擇。確定納稅義務的其他因素還包括國籍、臨時居住地、課稅主體的實際所在地、課稅主體的登記注冊地。專家們對不同類型所得和財產的課稅原則提出了自己的觀點，如對土地、采礦企業、商業企業、工業企業、農業用具，應優先由財富來源地所在國課稅，而對有價證券、財產所有權和個人勞務，應由財富所有人居住地國家課稅。同時，報告還提出了避免國際雙重征稅可供選擇的四種方案：一是居民所在國對其居民在外國繳納的稅收予以減除；二是收入來源國免征非居民來源于境內收入的稅收；三是居民所在國和收入來源國相互間在一定條件下對稅收進行分配；四是采取分類法，即對某些專項所得可明確由居民所在國或由收入來源國獨占征稅權。

　　盡管當時的四個方案中沒有一項方案被所有國家一致接納，顯然，這是因為各國的經濟狀況不盡一致，難以統一能滿足各國經濟利益的稅收分配原則，但報告在最后提出的希望是，以后，隨著落后國家工業化進程的不斷發展，居住地納稅原則即第二種方案，應被認為是解決國際雙重征稅難題的最有效和最能為各國所接受的原則。可以認為，以塞利格曼為首的專家組提出的研究報告、對以后國際稅收的研究和國際稅收協定范本的產生和發展有著重要的影響。

　　與此同時，1922年，為了研究國際雙重征稅和防止國際偷漏稅的管理等實際問題，國際聯盟在財政委員會范圍內成立了一個由比利時、英國、意大利、捷克斯洛伐克、法國、荷蘭和瑞士七國高級稅務官員組成的工作組。1925年，德國、阿根廷、波蘭、日本和委內瑞拉的代表相繼參加了工作組。美國代表于1927年也進入了這個工作組工作。工作組在1923～1927年期間起草了下列4個有關雙邊稅收協定的文件，即《關于避免對直接稅重復征稅的雙邊協定》、《關于避免對財產繼承重復征稅的雙邊協定》、《關于征稅的行政管理援助的雙邊協定》和《關于征稅的司法援助的雙邊協定》。所有這些范本及其注釋主要是提供給國際聯盟的成員國和非成員國政府研究和參考的。1928年10月，在日內瓦召開了由27個國家代表參加的專門會議。會議草擬了包含消除國際雙重征稅和防止國際偷漏稅為內容的國際稅收協定初稿，并首次提出了“常設機構”在國際稅收中的概念內涵。

　　1929年，國際聯盟的常設機構之一——財政委員會宣告成立。委員會經過對3 5個國家的調查研究，起草了一份有關國家間所得分配的協定草案。這個草案首先由國際商會美國部在華盛頓和紐約組織召開的專門會議上進行討論，以后又在1933年6月召開的財政委員會全體會議上再次討論。在1935年6月召開的財政委員會全體會議上略加修改的這個草案，被批準為1935年協定范本。

　　1940年，財政委員會在荷蘭召開的會議上，總結了稅收協定研究工作的成果，并對1928年和1935年的協定范本作了一系列補充。由于第二次世界大戰爆發，委員會難以進一步開展工作，被迫中斷了某些活動。然而，1940年和1943年，在墨西哥的墨西哥城還是召開了兩次高級稅務會議，參加會議的有美國和拉丁美洲的國家。在后一次會議上，又曾擬訂了一些新的協定范本草案，其中包括有關避免所得雙重征稅的協定范本、有關避免遺產雙重征稅的協定范本和有關政府間就直接稅的計征建立協作關系的協定。所有這些協定范本草案被稱為“墨西哥草案”。“墨西哥草案”的特征是，采取了對資本輸入國有利的課稅原則，即強調了收入來源國的優先征稅權，對非居民的所得幾乎完全由來源國課稅；對來自工業、商業和農業的所得或其他營利性活動的所得，僅在實際經營地課稅，而不是在納稅人的國籍國或居住國課稅。

　　1946年3月，國際聯盟財政委員會在倫敦召開了第10屆全體會議，會上重新討論了墨西哥城會議擬訂的協定范本草案，并提出了“倫敦草案”。“倫敦草案”并未接受“墨西哥草案”對股息事項所得的源泉課稅原則，但同意對利息按一定的百分比由源泉國課征預提稅；對特許權使用費則要求在扣除成本和費用的基礎上，實行有限制的源泉國課稅。委員會希望，在國際聯盟解散后新的歷史條件下，有關國際稅收問題的討論，能夠對以前的工作成果給予充分利用。

　　聯合國成立后，在其經濟和社會理事會1946年10月1日第2（Ⅲ）號文件的決議中，肯定了前國際聯盟財政委員會的工作成果繼續有效；并決定建立一個財政委員會來幫助聯合國經濟和社會委員會研究國家財政，特別是某些法律、行政管理和技術上的問題。此后，由于國際局勢中“冷戰”加劇，1954年，財政委員會及其工作小組的工作曾一度中斷。于是，歐洲經濟合作組織（OEEC）（1961年，該組織為經濟合作和發展組織所取代）便成為國際財政問題合作的中心。1956年3月，歐洲經濟合作組織財政委員會宣告成立。自1958年起，歐洲經濟合作組織財政委員會著手為這個組織的成員國起草有關避免所得和財產雙重征稅的新的協定范本。

　　自1958年至1961年，財政委員會進行了大量的工作，最后于1963年公布了有關避免所得和財產雙重征稅的協定范本草案（簡稱為《經合發組織1963年協定范本草案》）。這個協定范本草案得到很多國家的承認，并作為協調國際稅收關系的重要參考文件。事實上，1977年前，國際上簽訂的大部分稅收協定都是建立在這個文件基礎之上的。除此之外，委員會于1966年又起草了《關于對財產和遺產避免雙重征稅的協定范本》。1967年，財政委員會[1971年起易名為財政事務委員會（Committee on Fiscal Affairs）]開始修訂《經合發組織1963年協定范本草案》，這是因為各國的稅收制度發生了較大的變化，國際間稅收關系擴大了，某些企業和公司在跨國活動中的組織形式也日趨復雜。1977年，經合發組織正式公布了首次修訂后的新的《經合發組織關于避免對所得和財產雙重征稅的協定范本》（The OECD Model Convention for the Avoidance of Double Taxation witll Respect to Taxes on Income and on Capital，簡稱為《經合發組織1977年協定范本》）以及內容豐富的注釋本。

　　30多年來，《經合發組織1977年協定范本》對于合理劃分締約國的征稅權，消除國際雙重征稅，加強國家間的稅務協作，起了指導作用，得到了世界輿論的肯定。但是在實踐過程中，范本也顯露了許多不完善之處。為此，經合發組織根據經濟國際化發展新形勢的要求，總結了各國的實踐經驗，并進行了大量的調查研究，于199 2年提出了稅收協定新范本，新范本易名為《經合發組織關于對所得和財產課稅的協定范本》（The OECD Model Tax Convention on Income and Capital，簡稱為《經合發組織1992年協定范本》）。與原范本比較，更改的主要內容有14個方面，包括條文和注釋兩個部分。為了不斷地完善協定范本，財政事務委員會認為，今后要在廣泛吸收成員國和非成員國建議的基礎上，對協定范本作周期性的修訂。為此，19 92年后，委員會于1994年、1995年和1997年對協定范本的條文和注釋先后進行了三次修訂。

　　60年代以后，大量的發展中國家加入聯合國。由于《經合發組織協定范本》較多考慮的是發達國家的利益，而發展中國家很難據此維護自己的利益，因此，廣大發展中國家迫切要求聯合國制定一個能反映其本身利益的國際稅收協定范本。1968年，聯合國秘書長根據聯合國經濟和社會理事會1967年8月4日第1273（XLⅢ）號文件的決議，組織了一個專家小組來起草發達國家與發展中國家之間的稅收協定范本。在專家小組的第七次全體會議上，專家們以《經合發組織協定范本》為樣本，提出了《發達國家與發展中國家間關于稅收協定的指南》。1977年。專家小組又進一步修訂了這個指南，把它修改成一個附有注釋的協定范本，即《聯合國關于發達國家與發展中國家間雙重征稅的協定范本（草案）》（The UN Draft Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries，簡稱為《聯合國范本》）。1979年12月，專家小組第八次全體會議重新審查并通過了這個范本草案，將其作為聯合國用于協調發達國家與發展中國家稅務關系的正式參考文件。該范本與《經合發組織協定范本》相比，對所得來源國有全部或部分征稅優先權提供了更多的依據。

　　在此之前，某些區域性國際組織也曾公布過一些稅收協定范本，其中影響較大的有美國財政部于1977年公布、1981年和1996年兩度修訂的《美國所得稅協定范本》、《非洲法語國家多邊稅收協定草案》（1964年）、《不列顛聯邦稅收協定范本》（1964年）和《安第斯條約成員國避免雙重征稅協定》（1971年）等。其他多邊稅收協定還有：原經互會成員國簽訂的《避免雙重征稅協定》（1977年）；1964年5月，比利時、荷蘭、盧森堡關稅經濟聯盟簽訂的有關稅收協作協定；1972年，丹麥、芬蘭、瑞典、挪威和冰島五國簽訂的《北歐協定》；1975年，歐洲經濟共同體與非洲、加勒比和太平洋地區的發展中國家簽訂的《洛美協定》，即《協調歐洲經濟共同體與發展中國家稅收關系的協定》；等等。

　　我國于20世紀80年代開始，隨著經濟改革與對外開放的不斷深入，已經先后同許多國家締結了雙邊稅收協定。截至1997年底，我國已先后同日本、美國、英國、法國、德國、比利時、加拿大、新加坡、馬來西亞、芬蘭、丹麥、挪威、瑞典、新西蘭、泰國、意大利、荷蘭、波蘭、捷克和斯洛伐克、澳大利亞、南斯拉夫、巴基斯坦、保加利亞、科威特、瑞士、塞浦路斯、西班牙、羅馬尼亞、奧地利、巴西、蒙古、匈牙利、馬耳他、韓國、印度、盧森堡、阿拉伯聯合酋長國、俄羅斯、巴布亞新幾內亞、毛里求斯、白俄羅斯、克羅地亞、斯洛文尼亞、烏克蘭等50多個國家簽訂了避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定。實踐證明，這些協定不僅維護了我國在國際稅收分配關系中的主權利益，而且還促進了與各國間的經濟合作。

　　二、國際稅收協定的分類

　　目前，在大量國際稅收協定中，無論是內容還是形式，都愈來愈多樣化。一般來說，我們可以按照參加締約國的多少，將它們分為雙邊稅收協定和多邊稅收協定兩大類。前者系兩個國家之間所締結的稅收協定，后者系三個或三個以上的國家之間所締結的稅收協定。除此之外，我們還可以按照稅收協定所涉及的內容和范圍的大小，將它們分為一般稅收協定和特定稅收協定兩大類。現將這兩大類稅收協定分述如下：

　　1.一般稅收協定

　　一般稅收協定是指締約國各方所簽訂的廣泛涉及處理相互間各種稅收關系的協定。

　　過去，在這方面最普遍的是有關協調締約國之間邊界地區居民稅收制度的協定，如法國與盧森堡于1906年簽訂的稅收協定。近年來，隨著國際經濟交往的迅速發展相對人稅的不斷擴大與增加，一般稅收協定通常已包括締約國之間所有有關各種所得稅和一般財產稅的國際稅收問題在內，有的在一般稅收協定之外，還附加簽訂議定書和特殊的工作協定。

　　2.特定稅收協定

　　特定稅收協定是指締約國各方為處理相互間某一特定稅收關系或特定稅種問題所簽訂的協定，如有關避免海運和空運雙重征稅的協定、有關避免特許權使用費雙重征稅的協定以及有關公司稅制度的協定等。

　　在西方國家中，關于避免遺產稅雙重征稅的協定，是較早出現的一種特定稅收協定，這是因為遺產稅的開征早于所得稅。社會保險稅是西方國家出現較晚但發展很快的一種稅，隨著各國社會保險稅稅率的不斷提高和稅額的不斷增長，避免社會保險稅的國際雙重征稅已成為西方國家居民十分重視的問題。目前，已有不少國家，如美國、法國和德國等國家都先后與別國簽訂了這方面的特定稅收協定。此外，有些宗主國與其附屬國和領地之間為解決稅收爭端所訂立的稅收仲裁協定，也屬于特定稅收協定的一類，如美國同波多黎各、關島等訂立的稅收仲裁協定，法國同其海外領地和摩洛哥公國等訂立的稅收仲裁協定等。

　　除了上述一般稅收協定與特定稅收協定以外，在有些國際協定或國際條約中，往往也會包括有個別有關稅收方面的條款。雖然我們不能把這類情況也列入國際稅收協定的分類之中，但是，卻有必要簡要介紹一下通常包括有稅收條款的幾種國際協定或條約。

　　（1）關于確立締約國之間國家關系原則的協定。在這類協定中，一般都包括無差別待遇條款，即給予別國國民和法人社團享有與本國國民和法人社團相同的稅收待遇。但是，一般都允許每個國家保留給予本國國民由于公民地位或家庭負擔等原因所應享受的稅收優惠權。

　　（2）關于建立締約國之間外交和領事關系的協定。在這些協定中，一般都包括各自給予對方常駐本國外交使團官員及其工作人員以稅收特權待遇的條款。這些特權待遇，在1961年簽訂的《維也納外交關系公約》以及1963年簽訂、1967生效的《維也納領事關系公約》中，都有詳細規定。

　　（3）關于締約國之間的商業協定。這是指那些給予貿易伙伴國的商品和勞務進口以最惠國待遇的有關協定，如一個旨在消除國際貿易中的各種限制和障礙，以實現貿易自由化的《關稅及貿易總協定》，其中就包括有彼此進行減免關稅的條款。

　　（4）某些特殊類型的國際協定。這類協定一般指某些國際組織與駐地國之間確定相互關系原則的協定，如美國與聯合國簽訂的有關紐約總部布局的協定、法國與聯合國教科文組織和其他分支機構簽訂的協定等。所有這些協定，一般都包括對設在駐地國的國際性組織及其工作人員以及參加該組織的各國代表和借調人員給予稅收優惠待遇的條款。

　　從以上對國際稅收協定的發展歷史和分類的闡述，我們可以得到以下認識：一個多世紀來，隨著國際經濟和技術合作交流的逐步擴大，國際稅收協定已由開始時偶爾在有關國家之間出現，發展到成為當今國際上的普遍現象，并由特定稅收協定向一般稅收協定發展。自從世界上出現了地區性經濟集團和大國政治集團，繼雙邊稅收協定之后又出現了多邊稅收協定。自第一次世界大戰后，由于國際性組織的建立和各國稅收制度的變革，各種稅收協定的內容和條款也在不斷擴充，并從多樣化最終地趨向于規范化。