增值稅會計--增值稅銷項稅額的會計處理（三）
（三）以物易物購銷的會計處理
以物易物是一種較為特殊的購銷活動。它是指業務雙方進行交易時，不以貨幣結算，而以同等價款的貨物相互結算，從而實現貨物購銷的一種交易方式。按增值稅法的規定，以物易物，雙方都要作購銷處理，以各自發出的貨物核定銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物核算購貨額，并依據雙方開具的增值稅專用發票抵扣進項稅額。
[例14] 紅發廠以A產品100件，成本8000元，售價10000元，兌換樣發廠甲材料500公斤，價款10000元，雙方都為對方開具增值稅專用發票。作會計分錄如下：
收到材料時：
借：原材料--甲材料 10000
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：主營業務收入 10000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 1700
結轉銷售成本時：
借：主營業務成本 8000
貸：產成品-A產品 8000
在進行會計處理時，只有得到對方開具的增值稅專用發票，才能據以借記“進項稅額”，而不能僅據“材料入庫單”自行估算進項稅額；再則，對發出的產品必須按售價貸記“主營業務收入”，而不能直接沖減“產成品”，漏記收入。
[例15] 某酒廠8月份以自產糧食白酒10噸，從農業生產者手中換取造酒原料若干噸。當月銷售同類白酒，最高售價2500元／噸，最低售價2100元／噸，加權平均價格為2250元／噸。作會計分錄如下：
按加權平均售價計算銷項稅額＝2250×10×17％＝3825（元）
應交消費稅（按最高售價）＝2500×10×25％＝6250（元）
銷售10噸白酒時：
借：應收賬款 26325.00
貸：主營業務收入 23692.50
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 2632.50
換回高粱時：
借：原材料 22500
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 3825
貸：應收賬款 26325
從農業生產者手中換回，按10％計算進項稅額；若從糧食企業換回，可按增值稅專用發票注明的稅款記“進項稅額”。
應繳消費稅時：
借：主營業務稅金及附加 6250
貸：應交稅金--應交消費稅 6250
以舊換新、不等值交換等涉稅業務的會計處理，詳見本節商業企業銷項稅額的會計處理。
（四）視同銷售的銷項稅額的會計處理
對于視同銷售貨物的行為，在會計處理上需要解決以下問題：
視同銷售行為是否主營業務收入核算，在理論和實務上有兩種觀點、兩種做法：一種是按正常的銷售程序核算，即按售價記主營業務收入并計提銷項稅額，再按成本結轉主營業務成本；另一種是不通過主營業務收入賬戶核算，直接按成本結轉，同時按售價計提銷項稅額。前者是在財務會計與稅務會計不分開時，財務會計服從稅法的做法；后者是在兩種會計分離時，符合各自目標的做法。對后者，本書按以下原則劃分：這種視同銷售行為是否會使企業獲得收益；這種行為體現的是企業內部關系還是企業與外部的關系。如果能獲得收益或體現企業與外部的關系，就作為主營業務收入處理；除此之外，均按成本結轉。
視同銷售計算出的應交增值稅稅額，是作為“銷項稅額”還是作為“進項稅額轉出”處理。考慮到既然視同銷售行為，在發生時也必須開具增值稅專用發票，而增值稅專用發票上記載的稅額為銷項稅額，這與一般的進項稅額轉出的意義不同，為了便于征收管理，會計上將其作為“銷項稅額”處理。
視同銷售行為的價格（稅基或計稅依據）如何確定，應根據國家的有關規定，有的按照確認的價值，有的按照主管稅務部門認可的價格確定，有的按照銷售額確定。
視同銷售的賬務處理，主要是區分會計銷售和不形成會計銷售的應稅銷售。對于會計銷售業務，要以商事憑證為依據，確認主營業務收入，將其記入“主營業務收入”、“其他業務收入”等收入類賬戶，并將其收取的增值稅稅額記入“銷項稅額”。對于不形成會計銷售的應稅銷售，不記入收入類賬戶，不作主營業務收入處理，而按成本轉賬，并根據稅法的規定，按貨物的成本或雙方確認的價值、同類產品的銷售價格、組成計稅價格等乘以適用稅率計算，并登記“銷項稅額”。
根據我國增值稅法的現行規定，視同銷售有八種類型，以下分別介紹八種視同銷售的會計處理方法：
1.將貨物交給他人代銷與銷售代銷貨物的銷項稅額的會計處理。
增值稅之所以規定委托方與受托方都作銷售處理，是為了保持增值稅的征收鏈條不中斷，使各環節的稅負更趨合理。對銷售的確認，應該先由受托方開始，即當受托方銷售代銷貨物時，要給購買方開出增值稅專用發票，自己據以作銷售處理；然后再按與委托方簽訂的協議，定期填制貨物代銷清單，與委托方結算貨款及手續費，委托方根據代銷清單，給受托方開出增值稅專用發票，并據以作銷售處理。這里只介紹工業企業委托代銷的會計處理方法，本節（二）再以商業企業為例，說明受托方、委托方各自的會計處理方法。
委托其他單位代銷產品，按增值稅法的規定，應于收到受托人送交的代銷清單的當天，銷售成立、發生納稅義務并開具增值稅專用發票。收到代銷清單時，借記“應收賬款”或“銀行存款”，貸記“應交稅金--應交增值稅（銷項稅額）”、“主營業務收入”。委托單位支付的代銷手續費，應在接到委托單位轉來的普通發票后，借記“營業費用”，貸記“銀行存款”、“應收賬款”。
[例16] 天華廠委托光大商行代銷甲產品200件，不含稅代銷價550元／件，稅率17％，單位成本400元。月末收到光大商行轉來的代銷清單，上列已售甲產品120件的價款66000元，收取增值稅11220元，開出增值稅專用發票。代銷手續費按不含稅代銷價的5％支付，已通過銀行收到扣除代銷手續費的全部款項。作會計分錄如下：
發出代銷商品時：
借：委托代銷商品 80000
貸：產成品 80000
收到光大商行轉來的代銷清單并結轉代銷手續費時：
借：銀行存款 73920
貸：主營業務收入[66000×（1－5％）] 62700
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 11220
借：營業費用（66000×5％） 3300
貸：主營業務收入 3300
結轉代銷商品成本時：
借：主營業務成本 48000
貸：委托代銷商品 48000
2.設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構（不在同一縣、市）用于銷售的會計處理。
貨物移送要開增值稅專用發票，調出方計銷項稅額，調入方計進項稅額。
[例17] 某工業聯合總公司核心廠生產的貨物，撥給各股東企業為原料，4月份發生如下經濟業務：
（1）總公司核心廠將生產的產品給甲分廠作為原料，開出增值稅專用發票，貨物銷售額100000元，增值稅稅額17000元，賬務通過應收、應付科目核算。
（2）核心廠將生產貨物分銷給丙分廠作為原料，開出增值稅專用發票，貨物銷售額160000元，增值稅稅額27200元，貨款已在“其他應付款”賬戶劃轉。
對以上業務作會計分錄如下：
借：應收賬款 117000
貸：主營業務收入 100000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 17000
借：其他應付款 187200
貸：主營業務收入 160000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 27200
[例18] 某工業企業總公司設在甲市，有一個非獨立核算的生產分廠設在乙縣，乙縣生產完成的產品要調撥到甲市銷售。納稅及賬務記錄如下：
（1）總公司對分廠是一本賬核算的。
在甲、乙兩地，稅務機關協商并報經雙方上級稅務機關批準，乙縣用核定征收率征收增值稅。這個廠核定征收率5％，成本利潤率10％，乙縣生產分廠6月份調撥產品給總公司1000000元，計稅價為1100000元，乙縣征收的增值稅為55000元，乙縣生產分廠在總公司核定的備用金中支付稅額，并將稅票隨貨物送總公司。總公司作會計分錄如下：
借：應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 55000
（分廠繳納稅金）
貸：其他貨幣資金--乙縣生產分廠備用金 55000
（2）總公司、生產分廠為了適應納稅環節，生產分廠建立半級核算制度，即生產經營成本、銷售由生產分廠核算，利潤及其分配并到總公司核算。
上述銷售發生時，乙縣生產分廠開出增值稅專用發票，銷售額為1100000元，增值稅稅額為187000元。生產分廠作會計分錄如下：
借：應收賬款 1287000
貸：主營業務收入--調撥銷售給總公司 1100000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 187000
總公司則憑上述增值稅專用發票記“進項稅額”賬戶。
3.將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目的銷項稅額的會計處理。
企業將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目（包括提供非應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產、固定資產、在建工程），按財務會計制度的規定，并非銷售業務，但自產或委托加工的貨物本身消耗的原材料、支付的加工費中，已有一部分“進項稅額”從“銷項稅額”中扣除。另外，如果這些非應稅項目直接耗用外購的包含有增值稅的貨物，則計入這些非應稅項目的材料成本中包含有增值稅。為了使各非應稅項目成本便于比較，非應稅項目領用自產或委托加工貨物，應按稅法規定視同銷售貨物計算應交增值稅。應稅銷售成立、發生納稅義務并開具普通發票的時間為貨物移送的當天。在移送貨物時，按自產或委托加工貨物的成本及其所用貨物的計稅價格乘以適用稅率計算的應納增值稅之和，借記“其他業務支出”、“在建工程”等（納稅人新建、擴建、改建、修繕、裝飾建筑物，無論會計制度規定如何核算，均屬固定資產在建工程）；按自產或委托加工貨物的成本，貸記“產成品”、“原材料”、“低值易耗品”等；按應納稅額，貸記“應交稅金--應交增值稅（銷項稅額）”。
若購進貨物時明確用于非應稅項目，不屬于增值稅納稅范圍，不視同銷售。
[例19] 天華廠將自產的商品--乙產品40件用于本企業第二車間的改建工程，該產品售價為200元／件。按規定將應納的增值稅稅額和產品成本（單位生產成本160元）之和計入工程成本，銷項稅額1360元（40×200×17％）。作會計分錄如下：
借：在建工程 7760
貸：產成品 6400
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 1360
年終計算所得稅時，按售價與成本的差額，調增應稅所得額，但按上交增值稅比例計提的城建稅、教育費附加則應予扣除。這種會計處理方法符合財務會計與稅務會計分離的原則，也不影響所得稅的計算，使財務報表提供的信息更符合投資人、債權人的要求。如果財務會計與稅務會計不分離，則應服從稅法：納稅人在基本建設、專項工程以及職工福利等方面使用本企業商品、產品的應作為收入處理；當財務會計處理與稅法規定相抵觸時，按稅法的規定計算納稅。作會計分錄如下：
借：在建工程 9360
貸：主營業務收入 8000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 1360
[例20] 天華廠新建一車間，發出水泥若干噸，價值40000元，委托加工預制板，并支付加工費4400元和增值稅稅額748元，預制板收回后直接用于該新建工程。作會計分錄如下：
發出水泥時：
借：委托加工物資 40000
貸：原材料--水泥 40000
支付加工費時：
借：委托加工物資 4400
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 748
貸：銀行存款 5148
預制板收回結轉委托加工成本時：
借：原材料--預制板 44400
貸：委托加工物資 44400
領用預制板時：
該產品沒有同類產品的銷售價格，只能按組成計稅價格計算。組成計稅價格48840元[44400×（1＋10％）]，應納增值稅稅額8302.80元（48840×17％），計入在建工程52702.80元（44400＋8302.80）。
借：在建工程 52702.80
貸：應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 8302.80
原材料--預制板 44400.00
年終，所得稅的調整同前。
以物易物是一種較為特殊的購銷活動。它是指業務雙方進行交易時，不以貨幣結算，而以同等價款的貨物相互結算，從而實現貨物購銷的一種交易方式。按增值稅法的規定，以物易物，雙方都要作購銷處理，以各自發出的貨物核定銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物核算購貨額，并依據雙方開具的增值稅專用發票抵扣進項稅額。
[例14] 紅發廠以A產品100件，成本8000元，售價10000元，兌換樣發廠甲材料500公斤，價款10000元，雙方都為對方開具增值稅專用發票。作會計分錄如下：
收到材料時：
借：原材料--甲材料 10000
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：主營業務收入 10000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 1700
結轉銷售成本時：
借：主營業務成本 8000
貸：產成品-A產品 8000
在進行會計處理時，只有得到對方開具的增值稅專用發票，才能據以借記“進項稅額”，而不能僅據“材料入庫單”自行估算進項稅額；再則，對發出的產品必須按售價貸記“主營業務收入”，而不能直接沖減“產成品”，漏記收入。
[例15] 某酒廠8月份以自產糧食白酒10噸，從農業生產者手中換取造酒原料若干噸。當月銷售同類白酒，最高售價2500元／噸，最低售價2100元／噸，加權平均價格為2250元／噸。作會計分錄如下：
按加權平均售價計算銷項稅額＝2250×10×17％＝3825（元）
應交消費稅（按最高售價）＝2500×10×25％＝6250（元）
銷售10噸白酒時：
借：應收賬款 26325.00
貸：主營業務收入 23692.50
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 2632.50
換回高粱時：
借：原材料 22500
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 3825
貸：應收賬款 26325
從農業生產者手中換回，按10％計算進項稅額；若從糧食企業換回，可按增值稅專用發票注明的稅款記“進項稅額”。
應繳消費稅時：
借：主營業務稅金及附加 6250
貸：應交稅金--應交消費稅 6250
以舊換新、不等值交換等涉稅業務的會計處理，詳見本節商業企業銷項稅額的會計處理。
（四）視同銷售的銷項稅額的會計處理
對于視同銷售貨物的行為，在會計處理上需要解決以下問題：
視同銷售行為是否主營業務收入核算，在理論和實務上有兩種觀點、兩種做法：一種是按正常的銷售程序核算，即按售價記主營業務收入并計提銷項稅額，再按成本結轉主營業務成本；另一種是不通過主營業務收入賬戶核算，直接按成本結轉，同時按售價計提銷項稅額。前者是在財務會計與稅務會計不分開時，財務會計服從稅法的做法；后者是在兩種會計分離時，符合各自目標的做法。對后者，本書按以下原則劃分：這種視同銷售行為是否會使企業獲得收益；這種行為體現的是企業內部關系還是企業與外部的關系。如果能獲得收益或體現企業與外部的關系，就作為主營業務收入處理；除此之外，均按成本結轉。
視同銷售計算出的應交增值稅稅額，是作為“銷項稅額”還是作為“進項稅額轉出”處理。考慮到既然視同銷售行為，在發生時也必須開具增值稅專用發票，而增值稅專用發票上記載的稅額為銷項稅額，這與一般的進項稅額轉出的意義不同，為了便于征收管理，會計上將其作為“銷項稅額”處理。
視同銷售行為的價格（稅基或計稅依據）如何確定，應根據國家的有關規定，有的按照確認的價值，有的按照主管稅務部門認可的價格確定，有的按照銷售額確定。
視同銷售的賬務處理，主要是區分會計銷售和不形成會計銷售的應稅銷售。對于會計銷售業務，要以商事憑證為依據，確認主營業務收入，將其記入“主營業務收入”、“其他業務收入”等收入類賬戶，并將其收取的增值稅稅額記入“銷項稅額”。對于不形成會計銷售的應稅銷售，不記入收入類賬戶，不作主營業務收入處理，而按成本轉賬，并根據稅法的規定，按貨物的成本或雙方確認的價值、同類產品的銷售價格、組成計稅價格等乘以適用稅率計算，并登記“銷項稅額”。
根據我國增值稅法的現行規定，視同銷售有八種類型，以下分別介紹八種視同銷售的會計處理方法：
1.將貨物交給他人代銷與銷售代銷貨物的銷項稅額的會計處理。
增值稅之所以規定委托方與受托方都作銷售處理，是為了保持增值稅的征收鏈條不中斷，使各環節的稅負更趨合理。對銷售的確認，應該先由受托方開始，即當受托方銷售代銷貨物時，要給購買方開出增值稅專用發票，自己據以作銷售處理；然后再按與委托方簽訂的協議，定期填制貨物代銷清單，與委托方結算貨款及手續費，委托方根據代銷清單，給受托方開出增值稅專用發票，并據以作銷售處理。這里只介紹工業企業委托代銷的會計處理方法，本節（二）再以商業企業為例，說明受托方、委托方各自的會計處理方法。
委托其他單位代銷產品，按增值稅法的規定，應于收到受托人送交的代銷清單的當天，銷售成立、發生納稅義務并開具增值稅專用發票。收到代銷清單時，借記“應收賬款”或“銀行存款”，貸記“應交稅金--應交增值稅（銷項稅額）”、“主營業務收入”。委托單位支付的代銷手續費，應在接到委托單位轉來的普通發票后，借記“營業費用”，貸記“銀行存款”、“應收賬款”。
[例16] 天華廠委托光大商行代銷甲產品200件，不含稅代銷價550元／件，稅率17％，單位成本400元。月末收到光大商行轉來的代銷清單，上列已售甲產品120件的價款66000元，收取增值稅11220元，開出增值稅專用發票。代銷手續費按不含稅代銷價的5％支付，已通過銀行收到扣除代銷手續費的全部款項。作會計分錄如下：
發出代銷商品時：
借：委托代銷商品 80000
貸：產成品 80000
收到光大商行轉來的代銷清單并結轉代銷手續費時：
借：銀行存款 73920
貸：主營業務收入[66000×（1－5％）] 62700
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 11220
借：營業費用（66000×5％） 3300
貸：主營業務收入 3300
結轉代銷商品成本時：
借：主營業務成本 48000
貸：委托代銷商品 48000
2.設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構（不在同一縣、市）用于銷售的會計處理。
貨物移送要開增值稅專用發票，調出方計銷項稅額，調入方計進項稅額。
[例17] 某工業聯合總公司核心廠生產的貨物，撥給各股東企業為原料，4月份發生如下經濟業務：
（1）總公司核心廠將生產的產品給甲分廠作為原料，開出增值稅專用發票，貨物銷售額100000元，增值稅稅額17000元，賬務通過應收、應付科目核算。
（2）核心廠將生產貨物分銷給丙分廠作為原料，開出增值稅專用發票，貨物銷售額160000元，增值稅稅額27200元，貨款已在“其他應付款”賬戶劃轉。
對以上業務作會計分錄如下：
借：應收賬款 117000
貸：主營業務收入 100000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 17000
借：其他應付款 187200
貸：主營業務收入 160000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 27200
[例18] 某工業企業總公司設在甲市，有一個非獨立核算的生產分廠設在乙縣，乙縣生產完成的產品要調撥到甲市銷售。納稅及賬務記錄如下：
（1）總公司對分廠是一本賬核算的。
在甲、乙兩地，稅務機關協商并報經雙方上級稅務機關批準，乙縣用核定征收率征收增值稅。這個廠核定征收率5％，成本利潤率10％，乙縣生產分廠6月份調撥產品給總公司1000000元，計稅價為1100000元，乙縣征收的增值稅為55000元，乙縣生產分廠在總公司核定的備用金中支付稅額，并將稅票隨貨物送總公司。總公司作會計分錄如下：
借：應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 55000
（分廠繳納稅金）
貸：其他貨幣資金--乙縣生產分廠備用金 55000
（2）總公司、生產分廠為了適應納稅環節，生產分廠建立半級核算制度，即生產經營成本、銷售由生產分廠核算，利潤及其分配并到總公司核算。
上述銷售發生時，乙縣生產分廠開出增值稅專用發票，銷售額為1100000元，增值稅稅額為187000元。生產分廠作會計分錄如下：
借：應收賬款 1287000
貸：主營業務收入--調撥銷售給總公司 1100000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 187000
總公司則憑上述增值稅專用發票記“進項稅額”賬戶。
3.將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目的銷項稅額的會計處理。
企業將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目（包括提供非應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產、固定資產、在建工程），按財務會計制度的規定，并非銷售業務，但自產或委托加工的貨物本身消耗的原材料、支付的加工費中，已有一部分“進項稅額”從“銷項稅額”中扣除。另外，如果這些非應稅項目直接耗用外購的包含有增值稅的貨物，則計入這些非應稅項目的材料成本中包含有增值稅。為了使各非應稅項目成本便于比較，非應稅項目領用自產或委托加工貨物，應按稅法規定視同銷售貨物計算應交增值稅。應稅銷售成立、發生納稅義務并開具普通發票的時間為貨物移送的當天。在移送貨物時，按自產或委托加工貨物的成本及其所用貨物的計稅價格乘以適用稅率計算的應納增值稅之和，借記“其他業務支出”、“在建工程”等（納稅人新建、擴建、改建、修繕、裝飾建筑物，無論會計制度規定如何核算，均屬固定資產在建工程）；按自產或委托加工貨物的成本，貸記“產成品”、“原材料”、“低值易耗品”等；按應納稅額，貸記“應交稅金--應交增值稅（銷項稅額）”。
若購進貨物時明確用于非應稅項目，不屬于增值稅納稅范圍，不視同銷售。
[例19] 天華廠將自產的商品--乙產品40件用于本企業第二車間的改建工程，該產品售價為200元／件。按規定將應納的增值稅稅額和產品成本（單位生產成本160元）之和計入工程成本，銷項稅額1360元（40×200×17％）。作會計分錄如下：
借：在建工程 7760
貸：產成品 6400
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 1360
年終計算所得稅時，按售價與成本的差額，調增應稅所得額，但按上交增值稅比例計提的城建稅、教育費附加則應予扣除。這種會計處理方法符合財務會計與稅務會計分離的原則，也不影響所得稅的計算，使財務報表提供的信息更符合投資人、債權人的要求。如果財務會計與稅務會計不分離，則應服從稅法：納稅人在基本建設、專項工程以及職工福利等方面使用本企業商品、產品的應作為收入處理；當財務會計處理與稅法規定相抵觸時，按稅法的規定計算納稅。作會計分錄如下：
借：在建工程 9360
貸：主營業務收入 8000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 1360
[例20] 天華廠新建一車間，發出水泥若干噸，價值40000元，委托加工預制板，并支付加工費4400元和增值稅稅額748元，預制板收回后直接用于該新建工程。作會計分錄如下：
發出水泥時：
借：委托加工物資 40000
貸：原材料--水泥 40000
支付加工費時：
借：委托加工物資 4400
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 748
貸：銀行存款 5148
預制板收回結轉委托加工成本時：
借：原材料--預制板 44400
貸：委托加工物資 44400
領用預制板時：
該產品沒有同類產品的銷售價格，只能按組成計稅價格計算。組成計稅價格48840元[44400×（1＋10％）]，應納增值稅稅額8302.80元（48840×17％），計入在建工程52702.80元（44400＋8302.80）。
借：在建工程 52702.80
貸：應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 8302.80
原材料--預制板 44400.00
年終，所得稅的調整同前。
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