隨著經濟全球化進程的不斷發展和現代企業制度的推行和資本市場的發展，關聯企業這種企業之間的聯合已成為現實經濟生活中的一種日益重要的經濟現象。企業之間為了擴大規模、搶占市場、分享資源、優勢互補、實現利益最大化等目的，廣泛運用資金、經營、人事等方面的控制關系以及實施其他直接或間接控制和重大影響，建立了越來越緊密的相互關系，控制或參與其他企業的經營。這種企業間千絲萬縷的復雜控制與被控制關系，就是我們常常所說的關聯關系，具有關聯關系的企業相互稱為關聯企業。

　　一、關聯企業概念的形成與演變

　　關聯企業并不是我國公司法律中規定的一種公司形態，“關聯企業”術語的使用，目前僅僅是經濟學上對存在于企業之間相對緊密的聯系的描述。作為與獨立企業相對應的概念，我們可以這樣定義：關聯企業是指與其他企業之間存在滿足法律規定的直接或間接控制關系或重大影響關系的企業（本文所討論的滿足法律規定的關系，是指滿足我國稅收法律規定）。

　　關聯企業作為一個正式的法律術語，首見于1991年4月9日通過的《外商投資企業和外國企業所得稅法》第13條，該法的實施細則進一步規定，關聯企業，是指與企業有以下之一關系的公司、企業和其他經濟組織：1.在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系； 2.直接或間接地同為第三者所擁有或者控制；3.其他在利益上相關聯的關系。從該法的適用對象上看，當時國家確認的關聯企業對象的范圍只限于外商投資企業和外國企業，并對滿足該法規定的外商投資企業與外國企業的關聯企業之間的業務往來制定調整條款。

　　1997年5月22日，財政部發布了《企業會計準則-關聯方關系及其交易的披露》。根據該“準則”第4條規定，在企業財務和經營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，該準則也將其視為關聯方。在財會法規中對關聯方關系進行了定義，將認定具備關聯方關系的對象范圍擴大到上市公司。

　　2001年實行的新《稅收征管法》、2002年實行的新《稅收征管法實施細則》從稅收角度對關聯企業定義進行了完善，并將其與“獨立企業”相對應?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第五十一條規定：關聯企業，是指有下列關系之一的公司、企業和其他經濟組織：

　?。ㄒ唬┰谫Y金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系；

　　（二）直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；

　?。ㄈ?在利益上具有相關聯的其他關系。同時規定：獨立企業之間的業務往來，是指沒有關聯關系的企業之間按照公平成交價格和營業常規所進行的業務往來。由于本法的適用于依法由稅務機關征收的各種稅收的征收管理，因此，第一次在法律層面上認定關聯關系的普遍性，將認定具備關聯企業的對象范圍擴大到全部的公司、企業和其他經濟組織。

　　二、關聯企業的法律特征

　　關聯企業突破了傳統單一企業的范疇，日益成為現代社會經濟生活中一種重要的經濟現象，具有以下幾個方面的法律特征：

　?。ㄒ唬╆P聯企業是由具有獨立法人人格的企業組成的企業群體

　　關聯企業是兩個或兩個以上的具有關聯關系的企業組成的企業群體，本身不是一種企業組織形式，不是獨立法人，沒有法律人格，沒有權利能力和行為能力。各成員企業是其中一分子，體現了企業之間的某種聯系。當我們稱某一企業為關聯企業時，實際上是相對另一關聯企業或整個關聯企業群體而言的。關聯企業各成員企業必須具備獨立的法律地位，這是成為關聯企業的一個不可或缺的前提條件。關聯企業各成員都是有獨立法人人格的公司、企業和其他經濟組織，而無法律主體地位的企業分支機構等非獨立的組織，因為無獨立的法律地位，其與其他實體之間的問題，最終需要上升到具有獨立法律地位的實體之間來解決。因此，企業的分支機構、普通合伙等無獨立法律地位的組織與其他企業的之間的關系即使滿足構成關聯企業的條件，也不能成為關聯企業的成員企業，其關聯關系的確認必須上升到企業層面。

　　（二）關聯企業群體各成員企業在經濟上存在支配與從屬關系

　　關聯企業是企業間通過股權參與或資本滲透、合同機制或其他手段如人事滲透、表決權協議等特定的手段與方法，形成的企業之間的聯合。盡管關聯企業中各成員雖然保持著其法律上的獨立性，但正是由于這些特定聯系的存在，使得關聯企業之間廣泛存在著支配與從屬、控制與被控制關系，各成員企業的經濟地位已經發生了傾斜，關聯企業各成員企業之間事實上形成了不平等的支配與從屬的關系。

　　（三）關聯企業是由多種聯系紐帶連結而成的企業群體

　　形成關聯企業的聯系紐帶主要有四種：一是資產聯系紐帶?？毓晒就ㄟ^股權參與并進而控制子公司的業務活動。二是合同維系方式。公司通過控制合同、盈余轉移合同等合同，將公司的指揮支配的權力置于另一企業成員之下，或是負有將其全部盈余移轉給另一個企業的義務的合同。三是人事控制。當一公司與其他公司的在董事、監事、經理等存在相同人選，或是存在血緣、姻親等關系，足以形成控制或重大影響時，該公司與其他公司互為關聯企業，人事控制背后一般有著相應的股份支持，上體現了公司之間的資本聯系。四是其他直接或間接控制關系或重大影響。具體包括以下幾種情況：一是一方直接或間接擁有另一方過半以上的表決權股份的控制權。二是雖然一方擁有另一方表決權股份的比例不超過半數以上，通過與其他投資者的協議、通過章程協議能夠控制另一方董事會等權力機構的會議，從而能夠控制其財務和經營政策，使其達到事實上的控制。三是共同控制。兩個或多個企業共同決定另一個企業的財務和經營政策，則該兩個或多個企業共同控制該另一個企業。四是兩個或多個企業受同一第三方控制。五是對一方的財務和經營政策有參與決策的權利或對決策的做出有實際重大影響。

　　（四） 關聯企業必定是基于特定的經濟目的而形成的

　　形成關聯企業的目的和動機是復雜多樣的。一般來說，其具體的經濟目的和動機可能基于壟斷市場考慮，也可能是基于避免風險、降低成本，尋求合作擴大規模、逃避稅收義務等方面的考慮；還可能是基于加強競爭能力的考慮。從關聯企業的定義中可以看出，關聯企業的形成，可能有以下經濟的和法律的原因：

　　一是企業通過與其他企業聯合、兼并其他企業或對其他企業進行控制等外部增長方式，以實現經濟實力的迅速壯大。

　　二是企業通過相互利用各自的技術優勢、資金優勢、信息優勢、人才優勢、產品優勢，以優化資源配置，降低成本，獲得規模經濟效益。三是企業通過股權或合同等手段進行聯合，能夠減少競爭和競爭對手，從而避免過度競爭、兩敗俱傷。四是企業利用關聯企業的獨立法人人格和股東有限責任制度，進行多元化經營，達到限制和轉移經營風險的目的。

　　三、關聯企業的主要表現形式

　?。ㄒ唬┢髽I集團。企業集團是典型的關聯企業形式。企業集團主要通過核心企業以資產紐帶（其方式主要是控股和參股）將企業集團中的其他企業聯系起來。核心企業是整個企業集團的決策中心、資本經營中心和控制協調中心，通常被稱為母公司。受企業集團核心企業控制的從屬企業（子公司），都是以核心企業為中心的關聯企業群體的成員企業，這些企業具有獨立的法人地位，是企業集團所依托的主要生產經營主體。作為核心企業的子公司，在被允許的范圍內，同樣可以出資形成它所控制的子公司（即核心企業的孫公司）。按照資產聯系的緊密程度，通常又分為直接控制的子公司和實施重大影響的子公司。

　　（二）合營企業。合營企業是指按合同規定，經營活動由投資雙方或若干方共同控制的企業。這種共同控制一般也是按照投資比例確定表決權比例。合營企業屬于“控制”型的關聯企業。

　?。ㄈ┞摖I企業。聯營企業是指投資者對企業有重大影響，但不是投資者的子公司或合營企業的企業。聯營企業屬于“影響”型關聯企業。

　?。ㄋ模┓枪镜钠髽I、其他經濟組織。我國的企業組織形式除公司外，也包括非公司的法人企業，因此，關聯企業不一定都是公司的組織形式。非公司法人以及獨資企業、合伙企業等非法人企業只要對其他企業具有控制或重大影響等關系，也可以成為關聯企業。

　　四、關聯企業業務往來的稅務管理

　　關聯企業的形成，一方面適應了企業發展的現實需要；另一方面，通過構架企業間的關聯關系，控股股東、董事等借助關聯交易在關聯企業之間進行非常規的資產和利益轉移，使得控制企業可能通過任意壓低或抬高購銷業務價格，多收、少收或不收勞務費用，在融通資金上支付或收取超過或低于同類業務的正常情形，在轉讓財產、提供財產使用權以及其他業務往來中，不能按照獨立企業之間業務往來作價或者收取、支付費用，損害國家稅收利益，同時也危及到關聯企業中的從屬公司、債權人、少數股東等弱者的利益，這對傳統公司法所確立的利益平衡法律機制提出了嚴峻的挑戰。如何對關聯企業和關聯交易實施有效的稅收管理已成為一個重要的稅收課題。

　?。ㄒ唬╆P聯企業的認定管理

　　認定企業間是否存在關聯關系，是對關聯企業業務往來進行稅務調整的前提，主要有股權控制、融資控制、人員控制、技術控制、購銷控制以及家庭、親屬等在利益上相關聯的關系等八個方面。

　　國家稅務總局2004年新修訂的《關聯企業間業務往來稅務管理規程》第四條規定，具體的關系是指：企業與另一公司、企業和其它經濟組織（以下統稱另一企業）有下列之一關系的，即構成關聯企業：（一）相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到 25%或以上的；（二）直接或間接同為第三者所擁有或控制股份達到 25%或以上的；（三）企業與另一企業之間借貸資金占企業自有資金 50%或以上，或企業借貸資金總額的10%或以上是由另一企業擔保的；（四）企業的董事或經理等高級管理人員一半以上或有一名以上（含一名）常務董事是由另一企業所委派的；（五）企業的生產經營活動必須由另一企業提供的特許權利（包括工業產權、專業技術等）才能正常進行的；（六）企業生產經營購進的原材料、零部件等（包括價格及交易條件等）是由另一企業所供應并控制的；（七）企業生產的產品或商品的銷售（包括價格及交易條件等）是由另一企業所控制的；（八）對企業生產經營、交易具有實際控制、或在利益上具有相關聯的其它關系，包括家族、親屬關系等。

　　（二）關聯企業轉讓定價的稅務調整

　　企業與關聯企業間的業務往來，不按獨立企業原則收取或者支付價款、費用，在計算企業應納稅所得額時，對造成減少其應納稅所得額的，稅務機關有權進行合理調整；不涉及或不引起應納稅所得額減少的，稅務機關可以不予調整。調整方法因關聯企業間往來的情況不同而有所不同。主要有：

　　1、對商品交易價格的調整。企業與關聯企業之間的購銷業務，不按獨立企業之間的業務往來作價的，稅務機關可以按獨立企業之間進行相同或者類似業務活動的價格、按照再銷售給無關聯關系的第三者價格所應取得的利潤水平、按照成本加合理的費用和利潤以及按其他合理的方法調整進行調整。

　　2、對融通資金收付利息的調整。企業與關聯企業之間融通資金所支付或者收取的利息，超過或者低于沒有關聯關系所能同意的數額，或者其利率超過或者低于同類業務的正常利率的，稅務機關可以參照正常利率進行調整?！皼]有關聯關系所能同意的數額”，是指無關聯關系的獨立企業之間可以接受的融通資金時的利息?！罢＠省?，是指根據融通資金項目的不同形式、不同數額的具體情況在中國或國外金融市場相同或類似條件的商業信貸的利率。

　　3、對勞務費用的調整。企業與關聯企業之間提供勞務，不按獨立企業之間業務往來收取和支付勞務費用的，稅務機關可以參照類似勞務活動的正常收費標準進行調整。如缺乏相同或類似勞務收取的報酬可供參考時，可按提供勞務的成本加正常利潤進行調整。

　　4、對財產收益和所得的調整。企業與關聯企業之間轉讓財產、提供財產使用權等業務往來，不按獨立企業之間業務往來作價或收取、支付費用的，稅務機關可以參照沒有關聯關系所能同意的數額進行調整?！皼]有關聯關系所能同意的數額”，是指無關聯關系的獨立企業之間轉讓該項財產、提供財產使用權時可以接受的數額。

　　5、企業向其關聯企業支付的管理費的調整。關聯企業之間的商業和財務關系應按獨立企業之間的業務往來處理。如果相互之間提供勞務或專業性的技術服務，應按獨立企業之間業務往來收取或支付勞務費用。不得以在資本或管理上有控制或被控制關系為由收取或支付行政管理費用。

　　企業與其關聯企業間的業務往來沒有按獨立企業間業務往來收取或者支付價款、費用，經依照上述方法進行調整所調增的利潤（包括調減虧損），除了企業應當按照調整后的盈虧情況納稅以外，如果該企業沒有把轉移出去的利潤調回并相應進行賬務調整，對其關聯方取得的超過沒有關聯關系所應取得的數額部分，視同股息分配，并且不得享受稅法所規定的免稅待遇。如果其關聯方取得的所得為利息或者是特許權使用費，仍然全額計算征收所得稅，并對已全額計算征稅的，不予調整。

　　（三）關聯企業交易的申報

　　根據稅法實施細則規定，企業有義務就其與關聯企業之間的業務往來，向稅務機關提供有關的價格、費用標準等資料。即企業對其與關聯企業業務往來的價格、費用，負有舉證的義務。一是企業有義務就其與關聯企業之間的業務往來，向主管稅務機關提供有關的價格、費用標準等資料。除企業應主動提供以外，主管稅務機關還可以書面通知企業提供。企業在接到稅務機關的通知后，應在60日內報送。二是企業與其關聯企業間有業務往來的，應在向主管稅務機關報送年度所得稅申報表時，附送《關聯企業業務往來情況年度申報表》予以申報。三是稅務機關對企業與其關聯企業轉讓定價進行調整時，應將調整依據種類和金額等情況，用書面形式通知被調整的企業。對企業轉讓定價的調整，一般應限于被審計、調查的納稅年度的應稅所得。其審計、調查、調整，一般應自納稅年度的下一年度起3年內進行，如涉及以前年度所得的，也可向前追溯調整，但最長不得超過10年。四是企業如對轉讓定價調整有異議，必須按主管稅務機關規定的時間和要求先繳納稅款，然后按稅法規定提請復議或提起訴訟，同時提供有關價格、費用標準等資料。在申請復議期限內，不提供資料或提供的資料不充分的，稅務機關不予復議。

　?。ㄋ模╆P聯企業間避稅管理

　　由于控制因素的存在，在控制公司和從屬公司進行交易的時候，或者在關聯企業內部成員公司之間進行交易的時候，控股公司可以操縱交易的條件進而調整從屬公司與控制公司之間、關聯企業內部成員之間利益或虧損以達到逃稅的目的，產生關聯企業間的“非常規交易”，來逃避或減少稅收義務的承擔。主要表現為利用關聯企業的稅收優惠，不同地區的稅收征繳形式和力度差異等，不同稅務登記類型的稅務管理差異，轉嫁稅收負擔對象，謀取股東利益的最大化。

　　五、當前關聯企業稅務調整工作存在問題

　　一是當前稅務機關的關聯企業管理仍然局限于外商投資企業和外國企業，不適應關聯企業的發展態勢。從前分析可以看出，關聯企業的發展已經遠遠超出了外商投資企業和外國企業的范圍，越來越多的內資企業也具備了關聯企業的所有特征，應當納入稅收調整的范疇。但在國家稅務總局2004年修訂的《關聯企業間業務往來稅務管理規程》中，企業發生關聯業務，向主管稅務機關報送年度所得稅申報表時，仍然注明附送《外商投資企業和外國企業關聯企業業務往來情況年度申報表》，這不能說不是一種遺憾。

　　二是稅務調整的對象不完整。目前稅務機關對關聯企業的稅務調整主要局限于企業所得稅的調整上，但在關聯企業交易中，如果出現未按獨立企業往來支付商品價格或勞務費用、轉讓財產時，可能涉及的稅種不僅僅是企業所得稅，可能還涉及增值稅、營業稅等流轉稅、財產行為稅的調整事項。

　　三是稅務審計的法律定位不清，帶來操作上的困難。稅務審計不同于稅務管理，前者在組織方式、工作程序、工作要求上遠遠超過稅務管理的要求，需要專業人員才能實施和完成；稅務審計也不同于稅務檢查，后者更具有法律強制性；從法律定位上稅務審計是介于管理與檢查之間的一種專業化的納稅服務程序，或者說是一種風險規避程序，是一種專業化的納稅評估行為。

　　四是關聯企業與關聯企業交易的社會認知程度較低。關聯企業與關聯企業交易越來越普遍，一方面絕大多數企業并不認為自己存在關聯企業或是存在關聯企業交易。一些大中型國有企業對下設的獨立法人資格的“三產公司”，在資金、交易、人事上實施重大控制，是典型的關聯企業與關聯企業交易，但企業始終認知為企業的 “二級法人”，是分支機構，并不認同為關聯企業，即不向稅務機關申報認定為關聯企業，也不向稅務機關申報或報告關聯企業交易。另一方面，稅務機關也對關聯企業與關聯企業交易認知度較低。相當一部分稅務干部認為關聯企業與關聯企業交易是涉外稅務管理的內容，與自己無關，不會分辨、判斷關聯企業與關聯企業交易，對企業的管理停留在淺層次的水平上，在稅務管理、納稅評估或是稅務檢查中，多是對企業的關聯方與關聯交易不予認定與調整。

　　六、加強關聯企業稅務管理的幾點意見

　　一是完善關聯企業的法律規范，對關聯企業這種企業聯系形式在公司法中予以明確和規范，將關聯企業從經濟法的概念，上升為公司組織聯系形式，建立完善的關聯企業法律規范體系。

　　二是健全完善境內關聯企業稅收管理規章。明確納稅人與關聯企業間業務往來需向當地稅務機關提供價格、費用標準等資料的操作辦法，完善關聯企業的審核報告制度，提高企業的納稅申報意識。同時，國家應統籌兼顧關聯企業所在地的稅收利益，科學合理劃分關聯企業在不同地區的稅收分配比例，使各個地方都受益。其中，探索由關聯企業、總部企業和關聯企業所在地政府主管部門進行“三方會談”，通過預約定價方式確定一個基本轉讓價格，是一個不錯的辦法。

　　三是加強國內政府各部門的配合與協調。關聯企業稅務管理的關鍵轉讓定價稅務處理。轉讓定價管理除稅務機關外，會涉及政府其他許多部門。如海關、中央銀行的外匯管理部門、商檢、物價管理部門、外貿、保險等，他們都履行相應的職責，單靠稅務機關的力量是有限的。因此，應當加強與本國政府各部門的配合和協調，建立情報交換及信息反饋制度，提高稅務征管質量。

　　四是樹立廣泛的關聯企業稅務管理的意識，提高稅務干部的管理技能。稅務人員是稅法的執行者，稅務人員的素質是提高稅收征管水平、防范避稅的現象發生的一個重要條件。