稅務行政處罰追究時效是指稅務機關對違反國家稅收法律法規應當給予行政處罰的違法行為人追究行政法律責任的有效期限，如果超過這一期限，則不能再追究。可見，稅務行政處罰追究時效能否準確界定是區分稅務機關執法行為合法與違法的一個重要標尺。科學、公正的稅務行政處罰時效追究制度對于保障行政相對人的合法權益、提高稅務機關行政處罰的效率具有不可或缺的重要意義。

    一、建國后稅務行政處罰追究時效的歷史演變

    建國后我國稅務行政處罰追究時效經歷了三個階段：

    1、追究時效的缺失階段

    建國后相當長一段時間里，由于“重實體、輕程序”這一傳統觀念的影響，同其他行政處罰一樣，我國稅務行政處罰的追究時效處于虛無階段，包括1993年1月1日開始實施的原《中華人民共和國稅收征收管理法》在稅務行政處罰追究時效上也是一片空白。這種狀況常常導致稅務機關執法效率低下，行政相對人的合法權益難以得到充分保障。

    2、追究時效的依附階段

    1996年3月，全國人民代表大會制定了舉世矚目的《中華人民共和國行政處罰法》，統一規定了行政處罰的追究時效。按照新法優于舊法的原則，稅務行政處罰作為行政處罰的一個分支，開始適用2年追究時效的規定。這雖然是一種依附式規定，但可以說是我國稅務行政處罰追究時效零的突破，它在一定程度上推動了稅務機關執法效率的提高，保護了納稅人的合法權益。然而由于稅收違法案件的復雜性、特殊性，稅收執法裝備的滯后性，這種規定又不完全切合稅收執法實踐，在一定程度上消解了稅法的剛性。

    3、追究時效的獨立階段

    2001年4月28日全國人大常委會審議通過了《中華人民共和國稅收征收管理法》（新征管法），并于2001年5月1日開始實施 .在建國后稅收史上，該法第一次單獨規定了稅務行政處罰的追究時效，而且大大突破了行政處罰法中2年時效的規定，稅務行政處罰的追究時效同一延長為5年。稅務行政處罰享有的這一特殊禮遇受到了稅務執法部門的廣泛贊譽。但筆者認為，這一“歷史性”突破在一定程度上進一步適應了稅收執法的實際，有利于更好地震懾稅收違法行為；另一方面，這一突破是否真正科學、公正還有許多值得商榷之處。

    為了做好新舊《征管法》適用的銜接工作，2001年5月18日，國家稅務總局下發的《國家稅務總局關于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉有關問題的通知》（國稅發[2001]54號文）對適用新《征管法》與原《征管法》的一些問題加以明確，特別是對追究時效部分作出了補充規定：“應當給予行政處罰的稅收違法行為發生在1996年9月30日以前的，按原《征管法》的規定執行；發生在2001年4月30日以前的，按《行政處罰法》的規定執行；發生在2001年5月1日以后的，按新《征管法》的規定執行。”

    二、目前我國稅務行政處罰追究時效存在的問題

    1、 法律規定不嚴密。新征管法第八十六條規定：違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰。這一規定明確了違反國家稅收法律、行政法規的涉稅違法行為的追究時效。但實際工作中，財政部、國家稅務總局制定的規章也可以設定行政處罰，其追究時效究竟是適用五年還是兩年的規定不夠明確。筆者認為，新征管法的立法本意是涉稅違法行為一律適用五年的規定。而行政處罰法第二十九條規定：違法行為在兩年內未被發現的，不再給予行政處罰。法律另有規定的除外。這里的法律指的是狹義的法律，即全國人民代表大會及其常委會指定的規范性文件，如征管法。據此，則規章設定的處罰追究時效只能適用兩年的規定，這又違背了新征管法的本意。

    2、追究時限未分類。針對稅務行政處罰的特殊性，新征管法突破了行政處罰法處罰時效的規定，這確實具有歷史性的意義。但從另一方面來看，筆者認為這一規定有矯枉過正之嫌。一是違背了行政處罰的公正原則。行政處罰法規定：設定和實施行政處罰必須以事實為依據，與違法行為的事實、性質、情節以及社會危害程度相當。這一規定當然包括追究時效的設定和執行。實際工作中，稅收違法行為的輕重有較大差異，追究時效相同導致結果不公正，如逾期申報和虛開專用發票兩種行為的危害性差異較大。二是不利于提高行政效率。追究時效過長，特別是對一些惡性較輕的違法行為適用五年的規定，容易助長執法人員的執法惰性。三是與刑法規定的界限不清。我國刑法針對犯罪的輕重，規定了四檔追訴期限，較好地體現了罪刑相適應原則。刑法的最低追訴期限也是五年，稅務行政處罰處罰的只是一般的違法行為，而非犯罪行為，籠統地規定其追究時效為犯罪追訴期限的底線，顯然忽略了違法與犯罪的惡性之差。

    3、時效起點難計算。行政處罰追究時效起點的準確界定是保障行政處罰合法性的一個重要標尺。新征管法對稅務處罰的追究時效未作規定，那么行政處罰法的規定顯然適用于稅務行政出罰。行政處罰法規定，追究時效通常從違法行為發生之日起計算；違法行為有連續或者延續狀態的，從行為終了之日起計算。實踐中上述條款如何理解爭議很大。如在稽查案件中“違法行為發生之日”究竟是指違法行為作出之日、檢查開始之日、還是審理之日、還是行政處罰事項告知書送達之日，各地執行不一。“連續狀態”、“延續狀態”如何區分，時間間隔如何把握，執法實踐中往往令人困惑不已。新征管法第八十六條規定“違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰。”，其中“發現”如何理解、如何執行也是困惑執法人員的執法難點。

    4、補充規定不合理。根據總局的補充規定，對發生在1996年9月30日以后2001年4月30日之前的稅收違法行為實施處罰應適用《行政處罰法》第二十九條之規定，即2年的追究時效；對發生在2001年5月1日之后的稅收違法行為實施處罰應適用新《征管法》第八十六條之規定。這兩種情形都符合追究時效的從舊兼從輕原則，合理又合法。但根據該補充規定，對發生在1996年9月30日之前的違法行為實施處罰應適用原《征管法》的規定，而原《征管法》對追究時效又沒有限制，那么根據法理，稅務機關對上述違法行為進行追究仍然是合法的，這就必然會出現這樣一種不合理的現象：發生在1996年9月30日以后2001年4月30日之前的稅收違法行為可能因超過追究時效不被處罰，而發生在1996年9月30 日之前的違法行為，稅務機關依法則必須追究，不追究稅務機關就違法，稅務機關如果追究合法但又不合理，對納稅人而言可以說是顯失公平。

    三、完善我國稅務行政處罰追究時效的幾點建議

    完善稅務行政處罰的追究時效是實行稅收執法責任制、全面推進依法治稅的前提條件。法治的經典含義包括兩部分：一是法律得到人們普遍遵守。二是人們普遍遵守的法律是良法。稅務行政處罰的追究同樣如此，如果追究的制度本身不公正、不科學，其追究的結果也就可想而知了。因此盡快完善我國的稅務行政處罰追究制度應是我們的必然選擇。筆者認為，目前我們可以從以下幾個方面加以改進：

    1、國家立法機關應明確“法律”的外延。

    首先要明確我國稅務行政處罰的追究時效選擇的是一元體制，還是二元體制，如果選擇的是前者，筆者認為，國家稅務總局應建議全國人大常委會對新征管法進行立法解釋：第一種方案，明確新征管法五十六條的“法律”包括稅收規章。這種辦法比較生硬，因為從“法言法語”角度來看，“法律、行政法規”中的法律通常是指狹義的法律，即全國人民代表大會及其常委會制定的規范性文件。第二種方案，修改第八十六條，在行政法規后增加“、地方性法規、規章等”。

    2、參照刑法模式修改《征管法》的相關規定。

    為了保證追究時效的科學、公正，我國可以參照《中華人民共和國刑法》的模式，對稅務行政處罰的追究時效分兩類規定，違反稅收征管基礎管理的違法行為追究時效為兩年；偷稅、抗稅、騙稅等情節較重的違法行為追究時效為四年。

    3、在稅收規章中細化追究起點的確定方法。

    《行政處罰法》對追究時效的規定比較籠統，新征管法及其實施細則對稅務行政處罰追究時效的計算起點均未作出較明確的規定，筆者認為國家稅務總局應該根據稅務行政處罰的特點制定單行的《稅務行政處罰實施辦法》，結合稅收違法行為的類型對“違法行為發生之日”的確定作出原則性的規定；對“連續狀態”、“延續狀態”等模糊用語的內涵和外延作出較明確的解釋；對“發現之日”如何把握作出較規范、統一的規定。特別是“發現之日”的認定在稽查案件很不一致，有的地方認為應是檢查通知書送達之日；有的地方認為應是檢查結束之日；有的地方認為應是內部審理完畢之日；有的地方認為應是稅務行政出罰事項告知書送達之日等等。執法標準的不一致必然導致執法不公，必然會侵害納稅人的合法權益。

    4、盡快修改總局下發的補充規定。

    國家稅務總局在制定單行的《稅務行政處罰實施辦法》之前應盡快對《國家稅務總局關于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉有關問題的通知》（國稅發[2001]54號文）中的追究時效部分進行修改。筆者認為應將“應當給予行政處罰的稅收違法行為發生在1996年9月30日以前的，按原《征管法》的規定執行；”修改為“應當給予行政處罰的稅收違法行為發生在1996年9月30日以前的，不再給予行政處罰，構成犯罪的，按《刑法》的規定執行；”，這樣修改才符合從舊兼從輕原則。

                                                              （作者：劉洋林 連云港市國稅局）