避稅與反避稅是近年來我國國際稅收領域一場不見硝煙卻激烈異常的較量，新企業所得稅法及其實施條例有關特別納稅調整的規定，無疑為稅務機關在這場較量中增添了幾分勝算，可以說是新企業所得稅法及其實施條例的幾大亮點之一。特別納稅調整一章的精髓，簡言之，就是：1、引入了“獨立交易原則”，明確了納稅人提供資料義務和可比方的協力義務：2、借鑒國際經驗，增列了成本分攤協議、受控外國企業、資本弱化和一般反避稅條款：3、增加了對避稅行為的加息條款。本文試對新企業所得稅法及實施條例的重要內容做逐一解讀。

　　一、關聯方

　　關聯方是轉讓定價制度的基本概念，確定關聯方及其關聯關系，是開展轉讓定價調查的前提。因此，新企業所得稅法第四十一條和實施條例第一百零九條首先闡述了關聯方的概念，其主旨與《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》（以下簡稱“原外資企業所得稅法”）實施細則和《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱“稅收征管法”）實施細則的有關規定基本相似，都是指與企業具有以下之一關系的公司、企業和其他經濟組織： （一）在資金、經營、購銷等方面，存在直接或間接的擁有或者控制關系；（二）直接或間接地同為第三者所擁有或控制：（三）其他在利益上相關聯的關系。

　　把握關聯方及關聯關系，要注意從以下兩方面理解：一是新企業所得稅法用“關聯方”的表述代替了“關聯企業”，其實是將原稅法中關聯方的定義由關聯企業擴大到存在關聯關系的企業和個人，堵塞了關聯方為個人時無法適用稅法進行調查和調整的漏洞。二是對于“直接或間接的擁有或控制”關系的規定仍有待細化。目前國際上對于關聯關系的具體認定主要有兩大標準：一是股權控制標準，二是企業經營管理或決策人員的人身關系標準。2004年出臺的《國家稅務總局關于修訂（關聯企業間業務往來稅務管理規程）的通知》 （國稅發 [2004]143號）對關聯方認定中的控制關系提出了八條判斷標準，應當說已經吸取了各國對于關聯關系認定標準的精要。新企業所得稅法頒布后，總局是否會修改該規定中的八條標準或者出臺新的關聯關系認定標準，要拭目以待。

　　二、獨立交易原則

　　獨立交易原則在轉讓定價稅制中的核心地位，已為世界各國所接受。新企業所得稅法也將關聯方之間的業務往來是否符合獨立交易原則作為稅務機關進行稅收調整的標尺，并在實施條例中對獨立交易原則的定義做出了解釋：“獨立交易原則，是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則。”原內外資企業所得稅法都沒有明確表述“獨立交易原則”，而且涵蓋內容有限，顯然沒有新企業所得稅法用獨立交易原則表述得更加準確、全面和簡潔。

　　納稅人避稅的客觀驅動就是各國所得稅制的差異。正是由于各國計稅的依據和方法各不相同，使納稅人有可能按照集團利益的需要，在沒有充分競爭的情況下，自行訂立價格，轉移利潤，逃避納稅。獨立交易原則的原理是將關聯交易取得的收入或利潤水平與可比情形下沒有關聯關系的企業交易結果進行比較，如果存在差異，則說明由于關聯關系的存在，導致企業無法取得按照正常市場交易和營業常規應取得的收入或者利潤，造成企業或關聯方的應稅收入或所得的減少，稅務機關因此才有權進行合理調整。正是以獨立交易原則為基礎，才衍生出各種轉讓定價的調整方法和其他反避稅措施。

　　需要注意的是，并非所有的企業與關聯方之間的業務往來都需要進行調整。進行稅務調整的前提有二：一是不符合獨立交易原則；二是造成了稅收后果，即減少了企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額。如果某項交易不符合獨立交易原則，但是沒有減少應納稅收入或者所得額的，就不具有任何稅收意義，更談不上進行稅收調整的問題。

　　三、轉讓定價調整的合理方法

　　確定了關聯方開展不符合獨立交易原則的關聯交易后，稅務機關就需要采用合理的方法進行調整。新企業所得稅法實施條例列舉了可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法，并對每種方法的定義做出了解釋。這些方法是一些發達國家經過幾十年的摸索和實踐總結出來的相對合理并行之有效的方法，而且得到了經濟合作發展組織1995年發布的《跨國公司和稅務機關的轉讓定價指導準則》的充分肯定。

　　新企業所得稅法的轉讓定價調整方法有兩點值得關注：一是對原外資企業所得稅法實施細則所規定的三種傳統調整方法的表述進行了規范，增加了實踐中比較成熟且有效的兩種交易利潤調整方法，并取消了按照所列舉方法進行順位調整的要求，在一定程度上體現了國際上推崇的“最優法”的原則。二是各種調整方法適用的交易類型各不相同：1、可比非受控價格法的應用領域非常廣，可用于有形財產交易，也可用于無形資產和集團內部勞務等無形財產領域，但在有形財產領域應用最廣。2、再銷售價格法主要適用于分銷商不對再銷售產品進行加工增值，或者分銷商對產品只增加相對較小的價值的情形。3、成本加成法常用于涉及制造、裝配或生產向關聯方銷售的產品以及用于確定集團內部服務供應商應得到的正常利潤等情形。4、交易凈利潤法比較的是凈利潤水平，對于交易產品和功能差異的可比性分析要求相對較低。5、運用利潤分割法分割利潤，需要考慮每個關聯企業所執行的功能、承擔的風險以及對企業利潤的貢獻程度，并仍然強調強調獨立交易原則和可比性分析。無論采用哪一種方法，測試方法的適當性要掌握三個標準：一是方法的運用滿足了方法本身對可比性條件的要求；二是在同等信息資料獲取的條件下，沒有其他更適當的方法：三是該方法的運用能夠被稅企雙方所接受。

　　四、成本分攤協議

　　成本分攤協議是企業間（多為跨國企業集團內部成員）簽訂的一種契約性協議，簽約各方約定在研發過程中共攤研發成本、共擔研發風險，并且合理分享研發所帶來的收益。隨著跨國集團來華投資的數量和規模不斷擴大，成本分攤作為研發活動的一種主要經營模式也陸續在我國出現。由于企業可能通過協議安排某關聯方承擔高于或低于正常比例的成本費用，達到調整企業利潤的目的，因此，借鑒美國等發達國家的做法，將成本分攤協議引入我國稅收立法，是對這種運作模式在稅收法律上的認可，也有助于打擊濫用成本分攤進行避稅的行為。

　　理解新企業所得稅法有關成本分攤協議的規定，要注意把握以下幾點：一是企業與關聯方的業務往來，包括商品購銷、提供勞務、融通資金、轉讓財產、提供財產使用權等，但新企業所得稅法中規定的成本分攤協議僅限于關聯方共同開發、受讓無形資產以及共同接受、提供勞務的情形。二是由于協議各方對成本分攤協議的活動共擔成本與風險，因此對活動成果都擁有實際權益，不必為利用該成果而向其他任何一方支付特許權使用費或其他費用。因此，有些學者認為成本分攤協議是給予企業的另外一種稅收優惠，也不無道理。三是關聯方訂立成本分攤協議，仍必須遵循獨立交易原則。因此，稅務機關在審核成本分攤協議時，應參考沒有關聯關系的企業按照一般商業原則，在類似情形下能否達成該協議所達成的條款。在協議執行期間，應注意審核協議各方未來實際受益的比例與成本分攤比例不一致時，是否有相應的補償機制。此外，在已生效的協議有新的加入者、退出者或者協議終止時，是否有相應的機制對前期活動已形成的資產做合理補償。四是達成成本分攤協議的企業應在稅務機關規定的期限內，按照稅務機關的要求報送有關資料。因此，企業應在達成協議時同期準備與關聯方業務往來的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等同期資料，并按照稅務機關規定的時限報送，以免因資料準備不足而無法在計算應納稅所得額時扣除相應的成本。

　　五、預約定價安排

　　傳統的轉讓定價調查是一種事后的調查與調整，往往造成稅務機關調查成本高，納稅人舉證困難且容易面臨被納稅調整甚至雙重征稅的可能。為了解決這一弊端，國際上出現了變事后調整為事前約定的預約定價安排。預約定價安排，是指為了節約對關聯方之間業務往來轉讓定價調查的稅收成本，納稅人與關聯方在關聯交易發生之前，在自愿、平等、守信原則的基礎上向稅務機關提出申請，通過事先制定一系列合理的標準（包括關聯交易所適用的轉讓定價原則和計算方法等），經主管稅務機關審核確認后，據以核算企業與其關聯方間交易的應納稅所得或者確定合理的銷售利潤率，來解決和確定未來一個固定時期內關聯交易的定價及相應的稅收問題，并免除事后稅務機關對定價調整的一項制度。預約定價安排一方面增加了企業經營的確定性，降低企業被納稅調整的風險，減輕了企業保存原始資料和憑證的負擔；另一方面，降低了稅務機關事后審計的工作量和難度，促進了稅企之間的信息交流與合作。

　　我國原外資企業所得稅法并沒有關于預約定價安排的規定，但征管法實施細則第五十三條肯定了稅企之間達成預約定價安排的做法。新企業所得稅法增加了此項內容，輔之以2004年國家稅務總局下發的《關聯企業間業務往來預約定價實施規則（試行）》（國稅發 [2004]118號），可以說，初步建立了有關預約定價安排的稅收立法體系。

　　預約定價安排實行的是納稅人自覺自愿的機制。一旦稅企之間達成預約定價協議，只要納稅人遵循事先約定的方法以及遵守預約定價安排的條款和條件，稅務機關不會對其預約定價安排中的轉讓定價交易進行稅收調整。但是，主管稅務機關有責任監督預約定價安排的執行，如果發現納稅人及其關聯方未按照預約定價安排進行交易或者交易的內容超出了安排的范圍，稅務機關有權對其計稅收入額或所得額進行調整，以防預約定價安排被納稅人濫用。

　　預約定價安排包括單邊預約定價安排和雙邊或者多邊預約定價安排。單邊預約定價安排通常是在納稅人與其主管稅務機關之間簽訂的，而雙邊或多邊預約定價安排則一般由跨國納稅人按照稅收協定中規定的相互協商程序，向各自所在國主管稅務機關提出預約定價安排申請，經各所在國主管稅務機關審核確認關聯交易的定價原則和計算方法后達成預約定價協議。根據國稅發[2004]118號的規定，我國預約定價安排的具體程序分為五步：會晤準備、正式申請、審核磋商、簽訂協議和監控執行。

　　六、資料提供

　　新企業所得稅法規定了納稅人提供資料的義務和可比方的協力義務，不僅細化了原外資企業所得稅法和征管法有關企業提供關聯交易資料的規定，增強了可操作性，而且提高了第三方責任有關規定的法律級次。從國際經驗和我國轉讓定價調查實踐來看，由納稅人提供關聯交易資料、承擔舉證責任以及可比企業承擔協力義務，對于轉讓定價調查取得成效是至關重要的。這是因為關聯交易雙方擁有完整的交易資料，比稅務人員更清楚其關聯交易價格的合理性。如果不強調企業提供資料的義務和第三方的協力義務，稅務機關往往由于信息不對稱而無法在轉讓定價調查中取得突破。

　　可比性分析是轉讓定價調查的關鍵環節，是獨立交易原則和轉讓定價諸多調整方法的操作基礎。可比性分析是以與被調查企業在生產經營內容和方式上相類似的企業作為參照物，通過經濟分析獲得被調查企業避稅的證據。因此，新企業所得稅法實施條例將與關聯業務調查相關的企業，也就是可比企業，定義為“與被調查企業在生產經營內容和方式上相類似的企業”，增強了可比分析的有效性，也避免了對其他企業協力義務的濫用。

　　此外，新企業所得稅法實施條例對企業提供相關資料的期限規定采用了“同期資料”的概念，也就是要求企業同期準備或者取得有關經營活動和轉讓定價性質的資料，并保存這些資料備查。這樣規定既有利于企業在今后面臨稅務機關的轉讓定價審計時及時提供舉證材料，而且也有助于降低稅務機關的審計成本和獲取相關資料的難度。

　　七、核定應納稅所得額

　　核定應納稅所得額是稅務機關在無法查賬征收的情況下采取的一種保證稅款入庫的補救措施。新企業所得稅法將核定征收方式擴大到針對企業不提供與其關聯方之間業務往來資料、或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的情形，增強了反避稅立法的威懾力。

　　理解反避稅領域的核定應納稅所得額方式，要注意把握以下幾點：一是采取核定應納稅所得額的方式僅限于企業不提供與其關聯方之間業務往來資料、或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的情形，而且須嚴格按照法律規定的核定程序進行。二是核定應納稅所得額的方法與轉讓定價的調整方法相互呼應，實施條例中所列的前三種核定方法其實分別參考了轉讓定價調整方法中的“交易凈利潤法”、“成本加成法”和“利潤分割法”。三是為了防止稅務機關濫用核定的權力，保護納稅人的合法權益，允許納稅人在對核定結果有異議時，提供相關證據，經稅務機關認定后調整應納稅額。

　　八、受控外國企業

　　跨國納稅人進行國際避稅的重要手段之一，就是在避稅地建立一個外國公司，然后利用避稅地低稅或者無稅的優勢，將許多經營業務交由避稅地公司宋開展，通過轉讓定價等手段，把一部分利潤轉移到避稅地公司的賬上，并借助一些國家推遲課稅的規定，將利潤長期積累在避稅地公司，從而逃避高稅國的稅收。受控外國企業是新企業所得稅法新增的概念，該規則的目的是防范企業通過上述手法逃避國內的納稅義務。

　　對新企業所得稅法有關受控外國企業的規定要抓住幾個關鍵點：一是新企業所得稅法實施條例對控制的概念做出了解釋，需要強調的是個體持股不低于10%和整體持股不低于50%的兩個條件必須同時具備，而有關持股比例的計量時間，還有待進一步明確。二是“實際稅負明顯低于本法稅率水平的國家（地區）”是指國際避稅地，而“明顯低于本法稅率水平”是指實際稅負低于企業所得稅稅率25%的50%，也就是避稅地的稅率低于12.5%.此外，這里使用了“實際稅負”而非“名義稅率”的概念，因此，一些名義稅率高的國家或地區，可能由于稅收優惠過多而受到本條的規制。

　　九、資本弱化規則

　　資本弱化是指企業通過加大貸款（債權性投資）而減少股份資本 （權益性投資）比例的方式增加稅前扣除，以降低企業稅負的一種行為。采取資本弱化的手段，一方面，企業可以增加利息的稅前扣除；另一方面，由于許多國家對非居民納稅人的利息征收的預提所得稅率通常比對股息征收的企業所得稅稅率低，企業由此可以降低稅收負擔。因此，對于債務人和債權人同屬一個利益集團的跨國公司來說，通過操縱融資方式降低集團整體的稅收負擔，是有利可圖的。新企業所得稅法引入了資本弱化規則，并在實施條例中對關聯方接受權益性投資和債權性投資的具體范圍和標準做出了具體規定。

　　我國以前并沒有采用債務/股本比率的標準，也就是國際上所熟悉的安全港標準，來限制外商投資企業的資本弱化，只是對外商投資企業投資總額中的注冊資本比例有一定的要求，以確保外商投資企業的中外投資者按時足額地繳足注冊資本。繳足資本后，只要借款利息使用的是正常利率，就允許其稅前扣除。換言之，只要外商投資企業向國外關聯企業借款的利率是正常利率，即使借款的規模再大，利息支付再多，也可以稅前扣除。這與發達國家明確規定超過債務／股本比率的利息不能稅前扣除甚至視為分配利潤或股息征稅的嚴格規定是有很大差距的。新稅法增加的這一條規定有利于堵塞資本弱化的漏洞，但具體比例需要視具體行業的具體情況進一步確定。

　　十、一般反避稅條款

　　納稅人避稅的手法多樣、隱蔽，再嚴密的稅法體系恐怕也無法應對，因此，為了防范現階段不可預見的避稅手法，新企業所得稅法規定了具有兜底性質的一般反避稅條款，并以“不具有合理的商業目的”作為適用這一條款的判斷標準。“不具有合理的商業目的”是指違背立法意圖，“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”，具體來說，應滿足以下三個條件：一是必須存在一個或一系列人為規劃的安排。二是企業從該安排中獲取了“稅收利益”，即減少了企業的應納稅收入或者所得額。是否產生稅收后果對于判斷該條款是否適用十分重要，因為企業實施的不具有合理的商業目的但沒有減少應納稅收入或所得額的安排，是沒有稅收意義的。三是企業將獲取稅收利益作為其從事某安排的唯一或主要目的。

　　十一、加息條款

　　避稅的法律責任一直是我國稅法的空白，這使得納稅人在我國避稅的成本為零，也造成反避稅措施缺乏應有的威懾作用。為此，借鑒國際做法，新企業所得稅法增加了避稅法律后果的條款，也就是采取對調整補稅款按同期人民幣貸款利率加息的方式對避稅行為予以懲罰，懲罰的力度得當，較好地協調了反避稅措施的威懾力與 納稅人負擔的合理性之間的關系。理解本條，需要注意以下幾點：一是加息的計算期間采用了自稅款所屬年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，主要是考慮到了新企業所得稅法規定企業所得稅匯算清繳截止日期為次年的5月底，如果存在少繳稅款，從次年 6月1日起計算比較合理，也容易操作。二是加收的利息不得稅前扣除，體現了對避稅行為的懲罰。三是按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算利息，比征管法規定加收滯納金的處罰程度要輕，而且采用與補稅期間同期的基準利率計算，也體現了對資金占用時間不同而產生的成本不同的原則。四是允許對按規定提供資料的企業按不加收5個百分點的人民幣貸款基準利率計算利息，可以有效督促納稅人配合稅務機關進行反避稅調查，并積極保存和提供有關資料。

　　十二、納稅調整期限

　　新企業所得稅法實施條例對特別納稅調整的期限規定為業務發生的納稅年度起10年內，彌補了我國反避稅調整期限上的空白。首先，本條規定的調整期限僅限于新企業所得稅法第六章所規定的物別納稅調整事項。其次，應將特別納稅調整期限與稅收征管法規定的稅款追征期限以及稅收下管法實施細則規定的調整時效區分開來。征管法實施細則中的調整時效僅適用于除轉讓定價以外的受控外國公司、資本弱化、一般反避稅條款等。第三，將調整期限規定為10年，主要是參考了國際通行做法，并與涉稅資料保存年限10年的規定保持一致，增強獲取涉說資料進行調查和納稅調整的可操作性。