據2002年11月《財經時報》等媒體報道，香港第16屆世界會計師大會期間，我國財政部發文收回原委托給中國注冊會計師協會的部分權利。其中包括：收回審批設立注冊會計師事務所的權力，改交財政部會計司；收回調查會計師事務所違規問題的權力，改交財政部監督局；收回行政復議權力，改交財政部條法司。《財經時報》指出：“中國政府對注冊會計師行業的監管制度，近期發生重大改變——從自律性監管向強制性監管轉軌。”

　　筆者認為，政府監管是我國注冊會計師行業監管的特色，這源于我國市場進程及社會發展的現實選擇，而法律和監管體系自身的缺陷，造成了政府監管下的會計市場無序。眼下我們所面臨的主要問題是：如何通過完善法律和制度創新，來提高注冊會計師行業政府監管的效率。

　　一、我國注冊會計師行業政府監管中存在的問題

　　在我國，政府與注冊會計師行業的關系實際上存在一個兩難的困境：一方面通過市場途徑無法保證社會審計及其監督的有效供給，需要政府管制的介入以提高效率；另一方面，由于法律制度和監管體制方面的缺陷，導致政府監管效率低下。近期我國資本市場會計造假案中的多宗審計失敗或失責事件，直接體現了政府監管的無力。究其原因有：

　　1、法律缺陷。國際先進經驗表明，構成監管體系的三大支柱包括完善的法律法規體系，高效的監管組織體系和高效的市場約束體系。我國發育中的市場尚不能為會計監管提供高效市場約束的支持，因而法律法規體系和監管組織體系的建設，就顯得格外重要。我國法律體系此方面的欠缺表現在：對監管者授權不明，對監管體系及其變更的法律程序規定不清，對監管者權力具有制約功能的法律責任規定不夠。目前規范注冊會計師行業監管的法律主要是《注冊會計師法》和《證券法》，前者授權的監管主體是各級財政部門，后者授權的監管主體是中國證監會。與我國所有的行政立法缺陷一樣，這兩部法律授予監管者的權力過于寬泛和原則化，缺乏可操作性。而對于注冊會計師監管體系的性質及其改變程序的法律規定，根本就是一個空白。這是導致我國會計市場監管思路不清、范圍不明、程序不規范的重要原因。1998年英國注冊會計師由行業自律轉為獨立監管時有兩種明確的思路，一是借助公司法力量或通過新的立法途徑；二是以會計職業團體的現有職責為基礎的非立法途徑。美國2002年會計監管模式改革依仗的也是國會立法。而我國無論是此次收回“三權”，還是當初將監管權力委托給中國注冊會計師協會，都無任何立法程序，其結果必然是政府行為不規范。

　　監管者承擔的監管責任包含積極責任和消極責任，前者要求監管者保證監督權力行使的秩序化、規范化、透明化和專業化；后者要求監管者應承擔拒絕或怠于履行自己職責、或不當（不法）行使自己權力的相應的民事、行政和刑事責任。我國立法往往對被監管者的法律責任規定得較多，而對監管者的責任——不論是積極責任還是消極責任的規定，要么空泛不具操作性，要么是空白。雖然1998年頒布的《證券法》已專設“證券監管機構”一章對監管者及其責任進行規定，并在“法律責任”一章中涉及到監管者的消極責任——與1993年頒布的《注冊會計師法》中基本沒涉及監管責任相比，已經向前邁進了一大步，但是，適用于監管者的責任規定依然過于原則化。

　　2、監管體制缺陷。表現在：首先，《注冊會計師法》賦予財政部門監管我國注冊會計師行業的權責，而《證券法》則規定證監會對取得證券、期貨相關業務執業資格的會計師事務所和注冊會計師執行證券、期貨相關業務進行監督，這就出現了如何協調兩者職責的問題。即使不將工商、稅務部門的業務監督納入會計監管的范疇，注冊會計師行業依然存在多頭管理及行政部門的本位主義與權力之爭造成的監管效率低下問題。其次，若從我國現有法律推定，財政部門對我國會計市場監管負總體責任，但是從目前情況看，財政部門的會計監管工作還遠未形成科學有效的機制。（1）沒有設置專門的機構、配備專門人員從事注冊會計師行業管理。我國現已擁有十多萬注冊會計師，而財政部門統管全國的財經事務，注冊會計師監管只是其職責中很小的一部分，不可能從有限的人力和配置上給予專門關注。這種監管體制還很容易將其與為實現財政目標而實施的財政監督相混淆。另外，從此次收回“三權”的分布來看，事務所的審批權、違規調查權、行政復議權分別歸三個部門擁有，不僅會增加橫向部門間協調成本，而且會增加縱向地區間協調的難度。（2）沒有專門的監管標準。注冊會計師行業監管與懲處需要高度的嚴肅性和權威性，但迄今為止，我國還沒有全國性的會計和法律技術鑒定委員會，向監管機構提供專業標準方面的支持。實踐中各監管主體往往按照各自標準進行監管，形成相互矛盾的結論。（3）監管方式未做到規范化、透明化。一方面財政部門在監督的程序和方式上未形成制度，另一方面未形成檢查結果的公開公告制度。目前的公開信息只限于財政部發布的會計信息抽查公告中，涉及到的被抽查會計師事務所和注冊會計師的情況，而且只是對檢查范圍、違規情況和處罰的總體描述。對于違規個案的審理公告，特別是典型案例的調查、聽證、審理和處罰情況沒有以公開刊物和特定公告制度形式對外發布，一則降低了懲戒違法的影響力度，對從業人士起不到警醒作用；二則不利于衡量監督工作效果，公眾對其執法過程和結果認識模糊。

　　二、加強立法和監管體制建設是提高政府監管效率的直接途徑

　　美國改革會計監管模式，搭建獨立監管機構后，獨立監管似乎成了解決資本市場審計失敗或審計失察的靈丹妙藥，各國追隨效仿的呼聲不小。ACCA行政總裁羅施雅在第16屆世界會計師大會上敦請香港政府“跟隨設立獨立檢察注冊會計師的世界潮流”，而港府和業界都表示，目前香港的會計師自我監管制度行之有效，暫不需要另設監管機構，以免增加已經吃緊的財政負擔。如前所述，獨立監管雖然是邏輯上最優的模式，但其成本也最高。作為后進資本市場國家，我國不論在市場基礎、法律框架、配套機制、資源和技術支持方面都有欠缺，實行獨立監管暫不符合成本效益原則。況且從審計服務對象看，上市公司股票市值在我國GDP中的比重不到50%，大大低于美國股票市值占GDP一倍多的比重；而且其資本的一半多來自于國家，加之非上市公司中國有企業是注冊會計師的主要審計對象，若采用獨立監管形式，監管者還是會以政府和業界為主。因此，我們不應盲目跟隨英美獨立監管模式，應本著實事求是的精神，在廣泛吸收業界和學術界參與的基礎上，充分發揮現有政府監管的長處，提高政府監管的效率。此次財政部收回“三權”，發送了政府加強注冊會計師行業監管的信號。筆者認為，會計市場監管效率的提高，必須依仗于更徹底的改革和制度創新。

　　1、借鑒國外經驗，完善注冊會計師行業監管立法。雖然從市場基礎和成本效益上分析，政府監管能推進我國會計市場的發展，但是政府的不當干預和低效運作也能扼殺會計市場的生機。所以，除了堅持監管權力法定原則，并使其具有可操作性，明確監管體制建立和變更的法律程序之外，完善法律責任、使監管者權力得到有效制約是完善立法的頭等大事。

　　（1）要明確規定監管機構的監查和處罰程序。許多國家的立法對此都有非常具體的規定，如《英國金融服務和市場法》中，對金融監管機構（FSA）處罰程序的規定是：FSA在做出處罰之前，應當給相對人一份書面的警告通知，列出處罰的理由；收到警告通知的相對人應有機會陳述理由，并有機會接觸到FSA據以做出通知的任何證據材料，以及影響FSA決定的其他輔助證據材料，除非獲得這些材料會損害公眾利益或是不正當的；FSA在采取處罰行動時，必須給相對人關于決定的書面通知，并且列出采取行動的理由；必須告知接到決定的相對人有權上訴至金融服務及市場法院等等。可見，詳細又具操作性的法律條款對于保護被監管者利益、促使監管當局按正當程序行使權力有多么重要！它便于有效地避免或減少監管過程中的拖沓、程序不透明和裁定不公開。

　　（2）完善會計市場監管的事后救濟機制，包括上訴機制和司法審查機制，是對行政相對人的合法權益受到侵犯后采取的補救措施。我國由政府監管部門負責對申請行政復議的案件進行復議，是一例“既當運動員又當裁判員”的典型，而國外立法中專門成立獨立的“上訴委員會”或者“會計法院”，受理對監督機構不滿而上訴的案件，就值得我們借鑒。另外，我國《注冊會計師法》和《證券法》只原則性地規定可以通過“行政訴訟”對監管者的行政違法行為進行司法監督，而對注冊會計師監管的司法審查卻沒做特別規定，只能適用《行政復議法》和《行政訴訟法》。因而，應結合立法中對監管者責任的具體化，增加相關法律中司法審查或行政訴訟的可操作性條款。

　　2、引人提高效率的安排，完善政府監管機制。通過立法增加對監管者權力的制約，只是加強了對政府監管的外部約束；而政府監管效率的提高，還取決于監管機制自身的完善。

　　（1）要解決多頭管理問題。筆者認為可以新建由各部門派員參加的專門監管機構，以協調財政部和證監會的監管職能；或者在財政部內部剝離注冊會計師監管職能，合并證監會的監管職能，但仍由財政部進行管理。不管采用哪種方式，必須有專門的機構和力量負責除行政復議外的監管工作。此機構在執法能力上須高于中注協——必須具有政府監管部門的檢查資格、配備精通行業知識和法律知識的人才，并擁有同職業組織、證券管理機構、法院和社會公眾溝通的能力。

　　（2）為使政府監管擺脫“監而不管”、“查而不處”的低效工作狀態，必須加強監管制度建設。首先，將競爭機制引入監管人員隊伍，改變監管人員的官員任命制，逐步過渡到面向社會的專業人員聘用制，并采用高薪制度保證監管人員獨立性；同時，由于會計市場監管是一種社會監督工作，應公開監管人員的教育背景、從業經歷、工作業績等個人資料，以便社會監督。第二，完善監管責任制。包括合理設計內部組織結構，使各部門成為職能性或行動性責任中心；明確各崗位和各種人員工作職責，將完成監管目標的責任落實到個人。第三，按檢查和懲處的工作流程設計完整、詳細的工作規范，使監管工作的組織和實施有具體程序可依。檢查和懲處程序必須向社會公開，同時公布舉報電話，讓社會監督政府工作的合規性。

　　（3）引入公開披露制度，提高監管工作的透明度。會計市場監管部門的工作業績和效率涉及面廣，監管機構應該至少一年一次向全國人大或國務院會計監管領導機構報告，年度報告應包括監管目標的實現情況、監管組織體系的建設、監管效率的評估指標等，并向新聞媒體公布。另一方面，應盡快建立起監察結果的適時公告制度，在固定刊物或互聯網等媒體上公告，并使典型案件的審理、聽證和處罰公開化。

　　總之，在政府主導的注冊會計師監管模式下，政府的行政效率直接決定監管效率。本文在強調政府監管于現階段會計市場發展的重要性的同時，突出了對政府監管權力的問責和約束。另外，如何寓監管于服務，保護我國尚為弱小的會計市場；如何掌握政府對會計市場干預的度；如何以政府監管為主導的同時，發揮中國注冊會計師協會在監管體系中作用等等，都是我們建設注冊會計師監管體系應考慮的問題。