處于買方市場的會計師事務所的發展對策

　　一、我國的會計市場正處于買方市場階段

　　會計市場就是注冊會計師場。我國會計市場的發展正處于買方市場階段。其主要表現在：

　　（一）選擇交易對象的主動權掌握在委托人一方。在一個公平的、有效率的市場中，交易雙方均有自由選擇交易對象的主動權。然而，在當前的會計市場中，由于會計師事務所發展速度過快（據筆者統計，僅陜西省的會計師事務所就不少于100家），執業范圍又相對集中在審計、資產評估等傳統領域，而委托人對于事務所的服務需求并未同步有效放大，這就必然造成會計市場中“僧”（會計師事務所）多“粥”（委托人的服務需求）少的局面。僅以上市公司與事務所的關系分析，我們經常可以看到上市公司因種種理由變更為其服務的會計師事務所，而很少看到事務所主動變更其所服務的上市公司。

　　（二）決定交易價格的主動權掌握在委托人一方。在一個公平的、有效率的市場中，交易價格取決于賣方的產品質量與買方對產品質量的滿意度。即使會計師事務所履行法定程序，提供了公正、客觀的服務，其交易價格卻很少能按照中注協及物價部門制訂的標準執行。決定交易價格的不是服務的質量，而是與能否滿足委托人的要求（其中有好多是不合理甚至是非法的要求）、與委托人的親疏度等非市場因素有關。同時，事務所之間為招攬業務而采取的競相降價等手段，進一步將事務所置于價格談判的不利位置。

　　（三）確定交易標準的權限在很大程度上掌握在委托人一方。在一個公平的、有效率的市場，交易雙方按照公認的、權威的、唯一的標準進行交易。然而，在當前的會計市場中，獨立審計準則及其他由財政部門和中注協頒發的規范并不總是唯一的標準，委托人的意志或多或少地影響著交易的結果。在近幾年已發生的諸多會計師事務所違法違規行為中，無一例外都存在著事務所迎合委托人的要求、委托人的意志左右交易結果的事實。有些委托人甚至將能否滿足自己的要求（大多為非法的要求）作為選擇事務所的先決條件。由于一些事務所內部管理不完善，個別注冊會計師缺乏起碼的職業道德素質和執業風險意識，加之外部監督不力或不到位，結果導致這種極端危險的行徑竟能屢試不爽暢通無阻。

　　會計市場與商品市場相比有其十分獨特的一面。在商品市場中，當市場的主動權掌握在買方手中時，賣方開發、占領市場的唯一途徑就是最大限度地滿足買方的需求，其結果會導致雙方及社會源的最優配置；但在會討市場中，當市場的主動權掌握在買方一委托人手中時，如果賣方事務所采用同樣的方針來開發、占領市場，必將會給會計市場帶來滅頂之災。因為在很多情況下，委托人的要求是不盡合理甚至是違法的，如果事務所為追求自身暫時的經濟利益而滿足其要求，必然造成虛假報告滿天飛，違法違規行為大行其道的惡果。這樣，注冊會計師不僅不能為經濟發展起到有效的監督護航作用，反而為各種違法行為提供了權威的支持，最終導致社會財富的極大浪費。

　　二、會計師事務所的發展對策

　　作為會計市場的賣方主體，如何在買方市場中生存與發展呢？出路只有一條，那就是逐步樹立和鞏固我國注冊會計師行業的崇高的社會地位和公眾形象。當前，會計師事務所可以來取的對策有：

　　（一）針對我國目前會計師事務所數量多。規模小、水平低的現狀，各事務所應著力開展事務所之間的合并重組工作。我國目前共有會計師事務所（包括審計事務所）6683家，其中注冊會計師不足5名的小事務所占大多數，絕大部分還不具備獨立承擔大型或特大型企業審計的能力（李建興等，1998）。隨著事務所體制的結束，許多小所在失去其原有母體的有力支持與保護后，其發展空間極為有限，同時由于缺乏足夠的資金積累，其抗御風險的能力十分低下。在這種情況下，實現這些小所之間的合并重組就十分必要。事實上，在事務所體制結束之后，隔阻事務所之間往來的壁壘已不復存在，事務所本身的行業特性使得合并重組技術操作的難度不大，因此事務所之間的合并重組有其現實的可行性。實現事務所之間的合并重組，對于各事務所的發展、會計市場的發展都有著十分重要的現實意義。首先，它有效遏制了各事務所競相降價以招攬客戶的惡習，從而為事務所的健康發展創造了良好的外部環境；其次，它擴充了事務所的執業隊伍。充裕的人才儲備使事務所有能力在鞏固現有職業領域的基礎上，向新的領域發展，有利于實現事務所人力資源的最優配置；又歡，它增強了事務所的經濟實力，使事務所具有較強的抗御執業風險的能力。

　　（二）各事務所應積極拓展新的業務。我國目前會計師事務所的業務構成主要局限于審計。資產評估等傳統領域，而很少包括管理咨詢、稅務代理等新興業務。而在國際“五大”會計公司的業務收入構成中，后者占有相當大的比重，例如國際“五大”會計公司之一的畢馬威（KPMG）公司下屬的畢馬威美國公司的咨詢服務部門的年收入高達15億美元（《中國財經報》，1998）。因此，注冊會計師應充分利用自己所掌握的會計信息等不對稱信息的便利條件（同達五等，1998）以及通過后續教育更新知識與提高技能，充分開拓管理咨詢業務，將其重心放在會計制度設計與會計代理、財務計劃與經營計劃、投資咨詢等業務方面。與此同時，事務所還應利用我國稅收征管正處于由無序向有序過渡的機遇，積極開展稅務咨詢與代理業務，這將為事務所提供可觀的收入來源。

　　（三）努力提高執業質量。時下，事務所普遍存在執業質量水平低下的問題。即使是處在眾日股驗之下的上市公司的審計報告，也存在大量的問題。其中特別明顯的是匈稽關系上的錯誤，和從不同渠道取得的財務報告的數據不一致（孫海，1995）。這種情況極大地損害了注冊會計師行業的公眾形象。因此，事務所要獲得持續發展，當務之急是提高自身的執業質量。首先，會計師事務所應大力開展職業道德教育，使注冊會計師及其他從業人員樹立自覺的風險意識；其次，會計師事務所應建立科學的分配機制，采用將注冊會計師的個人收入與其執業業績相掛鉤、鼓勵注冊會計師投資。參股會計師事務所等做法，充分調動每個注冊會計師的執業積極性和主動性；第三，加強內部管理，完善內部監督體制。會計師事務所應根據獨立審計準則的要求，結合本單位的人員結構與業務特點，制定嚴格規范的執業操作程序，建立并健全項目經理、部門經理和主任會計師的三級審核制度；第四，注冊會計師及其有關從業人員，應不斷加強理論學習。中注協每年組織的后續教育為每個注冊會計師提供了一個再學習的好機會，注冊會計師應充分利用這一條件，不斷更新自己的知識結構，以滿足會計師事務所業務拓展的需要。