——對修訂注冊會計師法的一點建議

　　修訂注冊會計師法對注冊會計師、會計師事務所影響最大也最直接的就是會計師事務所組織形式和由此產生的法律責任問題。關于會計師事務所組織形式的代表性意見是允許個人獨資、合伙、有限責任合伙、有限責任多種組織形式并存。而個人獨資、合伙制、有限責任合伙以及有限責任這幾種形式相比，個人責任依次減輕，設立門檻依次抬高。筆者認為，允許按多種組織形式設立會計師事務所，符合市場多樣化要求和我國國情，符合我國“人世”承諾。但是四種組織形式的設計人為地造成執業人員在不同組織形式下承擔民事責任的大小不同。為此，事務所組織形式的設計，應當考慮國家現行企業組織法立法的初衷，考慮注冊會計師執業的特點，考慮不同類型事務所中的注冊會計師在無過錯或有過錯下承擔責任的一致性，考慮注冊會計師根據自身情況、現實條件、市場需求、稅收政策等因素選擇進入審計市場合適方式的需要，特別是要考慮最大限度地維護社會公眾利益。這樣設計的事務所組織形式才更科學、合理。

　　筆者建議，應根據我國現行企業組織法規定，確定個人獨資、有限責任合伙、有限責任三種會計師事務所組織形式。而不宜把合伙和有限責任合伙并列為兩種組織形式，否則，對普通合伙制事務所的合伙人來說是不公平的。其實，普通合伙制并不是適合注冊會計師執業特點的理想形式，如果在實踐中將其作為最主要的組織形式，將對行業發展不利，從長遠上也無益于社會公眾。而把普通合伙和有限責任合伙并列還會增加立法難度，不如直接在修訂注冊會計師法時確立有限責任合伙一種合伙形式。筆者的具體思路、觀點如下。

　　一、實現事務所組織形式與其執業人員承擔民事責任大小無直接關系

　　從注冊會計師向社會公眾提供專業服務的性質看，在合伙人、出資人承擔民事責任上，可以說目前的普通合伙制事務所的合伙人的責任是“過”（無過錯的合伙人要為其他合伙人違反獨立審計準則的過錯行為承擔無限連帶責任），而有限責任事務所出資人的責任是“不及”（即使是有過錯的出資人也僅以其出資為限對單位承擔有限責任，而對外不承擔民事責任）。這就是我國為什么有84.1％的事務所和90.6％的注冊會計師選擇有限責任事務所而遠離合伙制事務所的原因。在業務最為發達和集中的北京，這兩個比例分別是90.2％和91.7％；在資本市場最發達的上海，這兩個比例更是高達95％和98.2％（以上均為2002年底數字）。所以在確定事務所組織形式時應當改變執業人員承擔責任大小與事務所組織形式相關的現狀和思路，在注冊會計師法中確立執行業務的注冊會計師、合伙人、出資人（包括履行三級復核職責的合伙人、出資人，下同）與其所在的會計師事務所對承辦的業務共同承擔民事責任的制度。其實，分析現行注冊會計師法第三章、第四章和第六章中的有關規定，可以得出結論，執行審計業務、出具審計等執業報告的行為是會計師事務所和注冊會計師的共同法律行為，因此應由二者共同承擔行政責任、民事責任和刑事責任。這樣，注冊會計師違反注冊會計師法，給他人造成損失的，在承擔相應的行政責任、刑事責任的同時，完全可以追究其民事責任，而不是僅由其所在會計師事務所承擔民事責任。為此，可將注冊會計師法第十六條第二款“會計師事務所對本所注冊會計師依照前款規定承辦的業務，承擔民事責任”修改為“注冊會計師及其所在的會計師事務所對依照前款規定承辦的業務，共同承擔民事責任”。并將“法律責任”中第四十二條比照第三十九條刑事責任的規定，修改為“會計師事務所、注冊會計師違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”。這樣，不論事務所采取何種組織形式，只要注冊會計師、合伙人、出資人在執業中違反注冊會計師法或獨立審計準則，給利害關系人造成損失的，就與所在會計師事務所構成共同侵權，應共同承擔賠償責任。至于采取何種組織形式來設立會計師事務所，注冊會計師只需要根據自身情況、現有條件、市場需求、稅收政策等因素來綜合考慮，與注冊會計師個人因過錯行為承擔民事責任的大小無關。由此，對注冊會計師通過設立有限責任事務所來規避個人民事責任的擔心也就迎刃而解了。至于作為有限責任事務所出資人的注冊會計師，其對會計師事務所仍然只以出資額為限，承擔有限責任，但對他自己在執業時的過錯行為承擔無限責任，二者涉及的是兩個法律關系，并無矛盾。筆者認為，這樣可以體現注冊會計師執業特性與風險承擔的公平合理，督促注冊會計師更加謹慎地執業，更大限度地維護社會公眾利益，也會使委托人、社會公眾選擇那些既有良好誠信記錄又有較強實力的注冊會計師和會計師事務所辦理業務，實現注冊會計師和會計師事務所的優勝劣汰，促進事務所做大做強。

　　二、關于有限責任合伙會計師事務所

　　現行注冊會計師法出臺時，個人獨資企業法、合伙企業法、公司法還均未產生，所以注冊會計師法只對合伙和有限責任做了籠統規定。1997年合伙企業法出臺后，商業合伙就受該法調整，實踐中合伙制會計師事務所也是依據該法設立和登記的。然而，考察合伙企業法的制定過程，可以發現這并非立法者的初衷。合伙企業法立法本意并不約束合伙會計師事務所，但由于合伙企業法又未明確規定會計師事務所等專業合伙組織不適用該法，而會計師事務所目前又實行工商登記制度，就造成合伙會計師事務所在工商登記時不得不適用合伙企業法的現狀。所以，目前要實行有限責任合伙事務所組織形式，有兩種可行的解決思路：

　　1、繼續對會計師事務所實行工商登記，在修改合伙企業法時增加對會計師事務所等專業合伙組織實行有限責任合伙制度。但應注意這里“有限責任合伙”與商法理論和實務中“有限合伙”的區別。商法中的“有限合伙”是指一名以上普通合伙人與一名以上有限合伙人組成的合伙。有限合伙人不執行合伙事務，僅以其出資額為限對合伙的債務承擔有限責任。可見“有限合伙”中的有限合伙人是登記確認的特定的合伙人，與“有限責任合伙”中以無過錯原則認定的對象不確定的合伙人是不同的。這里討論的“有限責任合伙”在登記和管理上與普通合伙相同，只是在承擔執業責任時依過錯責任原則確定合伙人的有限責任或無限連帶責任，比“有限合伙”實行的專門登記和管理簡單，所以在修改合伙企業法時增加對會計師事務所等提供專業服務的合伙組織實行過錯原則下的有限責任合伙制度是可能的。當然，注冊會計師法修訂時也應對有限責任合伙作出規定。

　　2、對會計師事務所不實行工商登記，而是借鑒司法行政部門對律師事務所的審批、管理、登記辦法，對會計師事務所實行財政審批登記，會計師事務所僅憑財政部門頒發的執業證書執業。這樣直接在注冊會計師法中規定合伙制會計師事務所實行有限責任合伙即可，而且也不必明確“有限責任合伙”概念，只需規定“合伙設立的會計師事務所的債務，由合伙人按照出資比例或者協議的約定，以各自的財產承擔責任；對因執行業務產生的債務，有過錯的合伙人承擔連帶責任，無過錯的合伙人不承擔連帶責任。”

　　總之，不論如何，在修訂注冊會計師法時，將“無過錯的合伙人對合伙會計師事務所因執行業務產生的債務不承擔連帶責任”加入到合伙會計師事務所的規定中是必要的。但在確立了有限責任合伙后不宜再將不適合注冊會計師行業特點的普通合伙與之并列。這是保護無過錯合伙人和促進注冊會計師行業健康發展的需要，符合國際上會計師事務所組織形式的發展趨勢，也與維護社會公眾利益無礙。

　　至于有限責任合伙事務所與有限責任事務所的區別，可以主要體現在注冊會計師數量和注冊資本兩方面。有限責任合伙事務所的注冊會計師數量和資本要求應符合大多數地區注冊會計師事業現有發展水平，但對合伙人個人的財產、資信要求不應低于有限責任事務所出資人的相應條件并要求事務所和合伙人購買強制性的執業責任保險，以最大限度維護社會公眾利益。對有限責任事務所注冊會計師數量和資本的要求，應實行較高的門檻限制，以有利于培養在國內外會計服務市場上有較強競爭力的大型會計師事務所。

　　三、關于個人獨資會計師事務所

　　1、個人獨資會計師事務所應定位于其他類型事務所的補充，但不宜過分限制其執業范圍。否則與允許設立個人獨資所的初衷（如考慮到不發達地區注冊會計師匱乏的實際）不盡一致，也不利于其發展壯大，因為個人獨資事務所雖然只有一個投資人，但還可以另行聘任其他注冊會計師在本所執業。

　　2、對個人獨資事務所設立條件的規定應盡可能科學合理。筆者認為，將執業年限作為一個重要標準并不恰當，因為執業年限的長短與注冊會計師的專業勝任能力和職業道德沒有必然的正比例關系。因此，不應過分強調執業年限的長短，而應在投資人的專業水平和職業道德記錄方面作出嚴格要求，如規定投資人應當是通過考試取得注冊會計師資格、未受過刑事處罰、未因審計執業質量受過行政處罰等。當然，執業年限可以作為一個標準，但不應作為主要條件，而且年限要求也不宜過長，以利于年輕注冊會計師自己創業。

　　四、關于有限責任會計師事務所

　　1、確立注冊會計師與所在會計師事務所共同承擔民事責任制度是保留有限責任所的前提。如前所述，要保留有限責任事務所，就應要求其包括出資人在內的注冊會計師與事務所對執業行為共同承擔民事責任。這樣就可以解決允許設立有限責任事務所與行業特性不符、與社會公眾要求不一致的問題，同時還可解決下面兩個問題：第一，解決有限責任事務所出資人與個人獨資所投資人、合伙所合伙人承擔債務期限不一致的問題。根據個人獨資企業法、合伙企業法規定，企業解散后，原投資人、合伙人對企業存續期間的債務應承擔償還責任或連帶責任，但債權人在五年內未向債務人提出償債請求的，該責任消滅。而有限責任所的出資人僅以出資額為限對企業承擔有限責任，在企業解散后則不承擔企業存續期間的債務。但如果將注冊會計師與所在會計師事務所出具執業報告的行為視為二者的共同行為，共同承擔民事責任，那么，注冊會計師作為有限責任事務所的出資人，僅對事務所的債務承擔有限責任，但對自己在事務所執業期間的過錯行為產生的債務，即使事務所已經解散，其本人仍應當承擔償還責任。明確這一法律關系可參照對個人獨資事務所和有限責任合伙事務所的規定，規定事務所解散后，出資人及執業注冊會計師對事務所存續期間因個人過錯行為形成的債務仍應承擔償還責任，但債權人在五年內未向債務人提出償債請求的，該責任消滅。這樣，即使有限責任事務所已經解散，但在存續期內，在該所執業的注冊會計師、投資人違法給他人造成損失的，債權人還可以在事務所解散后五年內追究有過錯注冊會計師、投資人的民事責任，以在最大限度上維護社會公眾利益。第二，解決了不具有投資人、合伙人、出資人身份的注冊會計師的執業權問題。目前實務界和理論界有不少人認為，考慮到執業責任承擔問題，應限制甚至取消非投資人、合伙人、出資人身份的注冊會計師的執業簽字權，而只保留非執業會員身份，這就剝奪了其作為注冊會計師應有的執業權利。如果明確其如有過錯行為同樣要與有過錯的投資人、合伙人、出資人及所在會計師事務所共同承擔民事責任，此問題就很容易解決了。

　　2、有限責任會計師事務所的具體登記形式。目前的有限責任事務所是依據我國公司法進行設立登記的，沒有體現出會計師事務所作為專業服務機構與一般營利性公司在內部治理結構上的不同，造成有限責任事務所內部治理結構不能適應行業要求，甚至與行業規范發生沖突。因此，注冊會計師法可明確“有限責任會計師事務所”的概念，規定其內部治理結構等由國務院財政部門制定；在工商登記時可依據國務院《企業法人登記管理條例》進行登記注冊，從而有利于建立與行業要求相符合的統一、規范的內部治理機制。如果其他組織形式的事務所不實行工商登記而是由財政進行專門登記，那么有限責任事務所也可以實行同樣的行業登記制度。