本文所指的管理會計包括成本會計和管理控制系統兩大組成部分。我們研究管理會計技術方法的演進，是以歷史和發展的眼光，審視管理會計各個階段的變化和發展，結合考察管理會計研究焦點的演變及未來管理會計工作的變動趨勢，試圖從中得出對管理會計學術研究和實務運用有益的啟示。 

　　一、管理會計技術方法的起源：紡織、鐵路、鋼鐵業對成本會計的應用 

　　管理會計的起源可追溯到19世紀早期企業管理層對內部計量的運用。當時的紡織廠、兵工廠等企業為了衡量內部生產過程的效率，在市場交易信息之外，開始對企業內部特定管理信息提出要求。1855年，新英格蘭的利曼（Lyman）紡織廠以復式簿記為基礎，首創了一套成本會計制度，它所提供的成本會計信息，能反映產品成本、工廠布置變化影響和對原棉收發的控制情況。19世紀中期，鐵路業的出現和迅速成長為成本會計的發展提供了巨大動力。由于鐵路公司在當時規模最大、組織最為復雜且營業跨越廣闊的地理區域，這必然對成本會計提出了更高的要求，新穎的會計管理技術方法開始得以發展，這對于以后幫助企業進入更有效的成本規劃和控制，具有很大的推進作用。 
　　
　　鐵路公司代表性的成本會計方法，主要包括記錄和匯總現金交易，編制匯總成本財務報告，進行營業統計等。19世紀80年代起，鐵路公司的成本會計方法被更大規模的銷售企業、鋼鐵公司等所采用并加以發展。銷售企業按部門和地理區域統計關于銷售周轉的明細情況，并編報類似于后來收入中心所用的業績報告。而鋼鐵公司對協調、控制所需的統計數據進行了發展，將鐵路業早已采用的會計憑單制度（Voucher system of accounting）加以引進，并將成本報表作為控制工具，如卡耐基（Andrew Carnegie）鋼鐵公司將成本報表用于業績評價、質量檢查、副產品決策、銷售定價等方面。但這時的成本控制還只集中于直接人工和材料，很少注意到間接制造費和資本成本（如折舊和利息費用等）。 

　　二、成本會計的大發展：科學管理運動創造的契機 
　 
　　科學管理運動為成本會計實務及技術方法的進一步發展提供了契機。泰羅（Frederick Taylor）等工程師進行了工作分析和時間、動作研究，建立起特定單位產出所需的人工和材料的科學標準，開創了將間接制造費分配給產品成本的實務。并形成了費用預算、標準成本法和差異分析為主的，具有科學管理特性的會計管理技術方法。 
　　
　　另一方面，學術界展開了對成本會計概念及其應用的深入研究。舉其要者，成本帳戶被放進企業復式記帳會計體系（Garcke ＆ fells,1887）；損益兩平圖被用來描述成本隨產出的變化；將所有間接制造費按直接人工成本進行分配的實務受到質疑（Church,1908）；針對間接制造費的性質及其在管理決策上的考慮，“不同目的，不同成本”的觀念出現，可避免和不可避免間接制造費、沉入成本、增量或差別成本等成本概念的形成；“機會成本”這一名詞從經濟學中引入進來；變動成本和固定成本的相關期間進行區分，成本性態估計的時間序列和橫截面統計分析的可能性及其相對于判斷分析的優劣性得到認識等等，成本會計信息獨立于財務會計系統的重要性受到強調（Clark,1923）。 
　　
　　總結這一時期的成本會計理論和實務發展情況，我們還可進一步發現：當時的成本會計系統與資本會計系統、財務會計系統相互獨立，其設計和運行歸制造部門負責，其提供的成本信息被制造部門用來評價營業效率、進行定價決策、控制和激勵工人業績，而不是定位于企業整體的商業成功，也不是以編制對外財務報告為目的。 

　　三、管理會計控制方法應用：控制實務的興起 

　　在這方面，杜邦公司和通用汽車公司對管理控制方法的創新最有價值。20世紀早期，縱向一體化的多元經營活動公司出現，為了協調和控制其多樣化活動，管理控制實務技術方法的需求應運而生。 
　　
　　在開發管理控制系統以協助多元活動及縱向一體化企業的成長方面。最成功最具代表性的是杜邦公司（Du Pont Powder Company）。作為最早的縱向一體化多元經營活動公司之一，它要決定的不再僅是經營單一產品的營業規模大小，還要決定應拓展的營業活動類型。于是，杜邦公司開創了許多管理控制技術方法，到1910年為止，當今大公司進行管理控制所用的差不多所有基本技術方法在杜邦公司都已得到使用。在這些基本技術方法中，最主要、影響最持久的則是投資凈利率（Return-on-investment, ROI）指標的運用。該指標最早被杜邦公司的Pierre du Pont用作衡量各個營業部門的效率和整個公司財務業績的指標，而當時廣為使用的銷售凈利率、成本凈利率指標在杜邦公司則受到冷落。1912年，杜邦公司的財務經理Donaldson Brown進一步將ROI指標分解為產品銷售周轉率和營業銷售凈利率兩大指標。這樣，既可以讓各部門知悉其業績如何影響產品銷售周轉率或營業銷售凈利率并進而影響公司總的投資凈利率，又可以讓管理者解釋在特定期間內ROI的實際數為何偏離預算數。Pierre du Pont和Donaldson Brown將ROI指標應用于部門層面上，這也是現代多數公司所用的利潤中心和投資中心的起源。另外，杜邦公司還為審批營業預算和資本預算專門建立了資本配置程序和系統。無疑，在當時，杜邦公司成為管理會計控制方法應用的先驅者。 
　　
　　1920年，通用汽車公司（General Motors, GM）成為杜邦公司的子公司后，Pierre du Pont,Donaldson Brown和Alfred Sloan又在20年代早期在GM進行了管理控制系統的革新。實際上，多數現代企業的組織形式和報告評價體系都是從GM演進過來的。GM的目標是著眼于整個商業周期獲取滿意的ROI，而不強求盈余逐年增長，把企業管理控制系統的目標定位在整體管理水平的最高，而不僅僅是利潤的增長。我們可以從中看出現代行為管理思想的縮影。Donaldson Brown獨創性地設計了一套定價模式，在生產量和銷售量為正常、標準量（生產能力的80％）的條件下，來決定能達到期望ROI水平的目標價格，這套定價模式使高層管理的財務策略與部門的短期營業計劃保持緊密的溝通和連動。Pierre du Pont和Alfred Sloan為公司的高層經理設計了程式化的激勵和利潤分享計劃，其利潤觀念是公司利潤而非部門利潤。后者還采用了市場基礎的內部轉移價格制度。這些管理會計控制技術方法的應用，不但大大促進了企業管理會計的發展，并使其管理控制系統更趨完善。 
　　
　　管理會計技術方法的創新，不但使經理層見到實際效果，而更富有價值的是其務實的態度。在整個創新過程中，企業家與工程師之間有著廣泛的交流，因而使得管理會計出現的創新方法很快在可信和實用的基礎上得以傳播。 

　　四、管理會計學術方法創新：管理會計實務革新的相對停滯 

　　大致從20世紀30年代初到70年代末，在近半個世紀中，管理會計實務性技術方法革新較少，沒有突破性的進展，這主要與財務會計在社會和法律上的主導地位有關。由于企業財務會計報告要求按照規定的核算方法和程序提供有關會計信息，再加之早期企業的產品品種比較單一，按財務會計報告規定的程序，對產品實際成本的扭曲程度很低，而追求準確和相關成本數據所付出的信息收集、處理和報告代價又很高，所以企業傾向于使用與對外報告相同的成本信息來進行內部營業管理。 
　　
　　然而，這是一個管理會計學術方法創新的階段。我們研究發現，這一階段出現了：資本預算的折現的現金流量分析方法（Discounted cash flow approach），利潤和投資中心的剩余利潤（Residual in-come）考核方法，內部轉移價格制訂的機會成本法，規劃和控制問題的定量分析方法，以及信息經濟學理論、代理理論、交易成本理論的引入等。這雖然使管理會計的學術研究確實得以大大豐富，但對實務操作影響較少。 
　　
　　第一，折現的現金流量法雖然在理論上優于非折現的投資回收期法和會計收益率法等傳統方法，但對于許多投資而言不符合成本效益原則，在企業如何實施仍是難以解決的問題，更何況未來的現金流量本身就很難確定，實務上更多的是采用非折現的投資回收期法。 
　　
　　第二，剩余利潤指標由通用電氣公司（General Electric Corporation）首創，用來鼓勵部門經理進行低于本部門平均ROI指標，而收益超過其資本成本并有利于公司總的ROI增長的投資。但也許是商業文化傳統的影響，剩余利潤指標沒有能在實務上廣泛使用，即使是通用電氣公司后來也棄用剩余利潤指標，重新使用ROI指標作為投資中心財務業績評價的基本標準。 
　　
　　第三，企業在制訂內部轉移價格時，實務運用的訂價基礎包括全部成本、標準成本、市場價格、協議價格。而在中間產品沒有市場或處在非完全競爭市場情況下，新出現的具有微觀經濟學基礎的機會成本訂價方法卻很少為內部銷售部門所采用。 
　　
　　第四，成本會計定量分析的使用始于科學管理時代，不過本階段又新發展了許多定量分析的技術工具。定量模型開始應用于各種成本會計問題，所用的分析技術包括線性規劃、非線性規劃、概率論、回歸分析、假設檢驗、決策論等。雖然這些模型的應用面較廣，但對大多數企業來講，能保持其穩定和連續的企業卻不多。 
　　
　　第五，信息經濟學理論、代理理論、交易成本理論引入到管理會計領域。按信息經濟學理論，管理會計人員要在不確定環境中選擇一套能幫助企業決策的信息系統（如管理會計系統）。它的有用性取決于是否能提供信號給決策者并影響其期望效用大小。 
　　
　　代理理論則將信息經濟學方法用于單人決策的情形發展到用于多人決策的情形，將會計信息視為委托人、代理人之間訂約的基礎；將企業不再視為單一的組織機構，轉而認同與企業簽約的代理人有不同利益、信息和理念。管理會計信息系統通過提供信號（如實際后果、不同狀態發生的可能性、代理人的行動和努力程度）服務于委托人和代理人。但目前代理理論還只能應用于相當簡單的組織環境（由于計算均衡結果的復雜和困難），其代理人不愿勞動和不努力的假設，至少對經理人而言是不公正的，因為經理人并非厭惡勞動或更愿意損害企業利益，這種靜態技術的假設忽略了知識和革新對企業價值增值的作用。 
　　
　　與代理理論平行發展的是交易成本理論。交易成本理論不同于代理理論的是其不總是借助正式合約來分析所有交易，認為企業是為了應付復雜的、不確定的環境而建立的合作組織，交易改在企業內部完成并由管理過程控制，可以彌補具有一定成本和效率損失的市場交易的局限。交易成本理論應用的缺陷在于交易成本環境難于準確定義，僅以有限方式在實際組織中進行了檢驗，多數結論缺乏縝密的分析，管理會計中心問題即分權經營單位的業績評價的手段沒有得到相應的發展。 
　　
　　由于本階段的學術創新缺乏對企業管理會計技術方法的跟蹤和借鑒，知識、技術和革新這些對于當代企業生存至關重要的因素，沒有受到管理會計學術機構應有的重視。特別在管理會計學術研究大量地引用經濟學理論，卻又很少能為企業實際發展所驗證，因此它對管理會計實務帶來的影響也就非常有限。 

　　五、管理會計技術觀念的更新：新制造環境帶來的挑戰 

　　從20世紀80年代以來，企業的制造環境發生了根本性的變化。企業的生產控制系統開始采用適時制（Just-in-time scheduling），追求零缺陷、零庫存，并開始采用合作、彈性的管理政策。另一方面，企業的生產制造過程普遍采用計算機控制技術，出現了電腦整合制造的趨勢。在此新制造環境下，傳統管理會計技術方法由于未能捕捉公司在朝著世界級制造業發展的進程中所取得的進展，未能提供相對準確的成本信息，未能考慮戰略決策的需要而面臨嚴峻的挑戰，管理會計實務的發展在停滯幾十年后重現生機。 
　　
　　在新制造環境下，要求企業管理會計的技術方法以系統理論的觀念，綜合考慮生產、經營、市場、政策和競爭對手等諸多因素，來實施對企業產品、生產、經營和市場的全面控制和管理。企業將整個經營活動細分為一系列作業活動，并引進了成本作業和成本動因概念，從某種意義上推翻了傳統成本性態的認識，而將成本按作業量分別劃分和根據成本動因加以確認，這標志著管理會計的技術方法朝著更加有效和務實的方向演進。更由于電腦時代信息技術的飛速發展，企業各部門處于隨時的信息溝通之中并共享信息庫資源，為管理會計新技術方法的運用提供了技術上的保證。從而更有利于管理會計能隨時根據環境的變化，而迅速作出整體性的調整和策略。 
　　
　　本階段管理會計技術方法發展側重于新的成本管理控制系統的建立，并以新的觀念和技術提供有用的成本信息。舉其要者，與全面質量管理觀念相適應，企業采用了質量成本制度，通過質量成本的計算、報告和分析，期望達到零缺陷的質量管理最高境界；與適時制觀念相適應，日、美等國企業采用了改善成本法或倒推成本法；與作業管理觀念相適應，企業采用作業成本制度，以作業為成本庫，通過作業將成本分配給產品負擔，提供更為準確的產品成本信息；與戰略管理觀念相適應，企業采用戰略管理會計，通過產品生命周期法、成本動因分析和價值鏈分析等方法，進行戰略規劃和管理業績評價。