【摘要】本文分析了經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、管理環(huán)境、文化環(huán)境的特征及對建立我國管理會計理論與方法體系的影響，提出了建立我國管理會計理論與方法體系的若干對策。 

　　我國的管理會計在理論與實務(wù)方面有了一定的發(fā)展。然而目前來看，無論在理論體系的建立上還是在實務(wù)應(yīng)用上，都難盡人意。造成這種情況的原因很多，但主要是未與我國國情很好地結(jié)合起來研究適應(yīng)我國環(huán)境的管理會計理論與方法。會計的發(fā)展歷史告訴我們：環(huán)境因素是導(dǎo)致會計發(fā)展變革的根本動因。因此，研究我國管理會計運作的環(huán)境及其影響并且在此基礎(chǔ)上建立具有中國特色的管理會計理論與方法體系，應(yīng)該是我國管理會計發(fā)展的一項戰(zhàn)略措施。 

　　一、經(jīng)濟環(huán)境 

　　經(jīng)濟環(huán)境影響管理會計的應(yīng)用狀況、方法體系。運行機制、工作內(nèi)容及范圍等有關(guān)方面。在企業(yè)所有權(quán)的形式基礎(chǔ)上建立的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營機制是決定管理會計應(yīng)用狀況的根本因素。管理會計的產(chǎn)生與發(fā)展始終是基于市場經(jīng)濟效率的要求而產(chǎn)生與發(fā)展的。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，公司的所有者、經(jīng)營者等方面形成了相互制約的制衡機制，這種機制要求企業(yè)按照市場經(jīng)濟的法則并且在股東與經(jīng)營者之間形成有效的監(jiān)督與約束機制的作用下來運行，企業(yè)只有使其稀缺的經(jīng)濟資源得以發(fā)揮最大的效用，才能夠生存、發(fā)展、獲利，這就使得企業(yè)必須加強生產(chǎn)經(jīng)營管理，采用一定的方法，準確預(yù)測、科學決策、有效控制，獲得最大效益。隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深入，特別是現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，促使企業(yè)走向市場，但目前企業(yè)內(nèi)部的管理模式還難以適應(yīng)市場經(jīng)濟的要求。尤其是在國有企業(yè)和國家控股的股份制企業(yè)，由于所有者虛位，不能形成足夠的產(chǎn)權(quán)歸屬明晰情況下的委托——監(jiān)督——激勵的機制，在這種情況下，政府作為委托人和代理人實際上都不會形成最大獲取資源增值的來自于產(chǎn)權(quán)激勵的動力。這種委托代理關(guān)系的實質(zhì)是一種行政利益關(guān)系。所造成的危害有：第一，有可能產(chǎn)生對所有者利益的侵蝕——委托人和代理人共謀的敗德行為（指從事經(jīng)濟活動的人在最大限度地增進自身效用時作出不利他人的行為）。在不完全契約和不確定性存在的情況下，負有責任的經(jīng)濟行為人不能承擔全部損失或利益都會有可能產(chǎn)生敗德行為，最終導(dǎo)致契約的低效率。在產(chǎn)權(quán)虛位的情況下，這種行為可能尤甚。由于產(chǎn)權(quán)的虛位，委托人和代理人都是名義上的產(chǎn)權(quán)擁有者，但使用的資源的歸屬權(quán)并不屬于雙方中的任何一方，剩余收益的歸屬權(quán)即不屬于委托人個人，也不屬于代理人，而委托人和代理人也沒有個人財產(chǎn)承擔風險，那么，雙方簽約并不能以保證資源利用效率的最大化為目的。雙方本質(zhì)上同屬代理人，只不過名義不同而已。因此，雙方就有可能共謀產(chǎn)生損害資源的行為——委托人有意降低考核標準，或者當企業(yè)經(jīng)營效率不理想時，想盡辦法為代理人開脫責任；代理人則出于“報恩”的心態(tài)，利用控制資源的權(quán)利，最大限度地為雙方謀取非金錢利益，其結(jié)果降低了資源的利用效率，損害了企業(yè)的價值。很顯然，這種所有者虛位的代理關(guān)系造成的后果是，委托人和經(jīng)營者根本不具備足夠的動力來采用管理會計的方法規(guī)劃企業(yè)的經(jīng)濟資源，使有限的資源產(chǎn)生最大的使用效率，我國國有企業(yè)普遍存在的在行政利益驅(qū)使下非理性投資就是源于此。第二，有可能造成委托方對代理人監(jiān)督的弱化。委托方在不擁有實際的產(chǎn)權(quán)時，剩余收益和企業(yè)經(jīng)營風險都與他的關(guān)聯(lián)不大，因此，缺乏足夠的動力去履行監(jiān)督責任，造成經(jīng)營者的責任感的下降，使經(jīng)營者宜懶則懶——管理會計有用，但是費勁。這種狀況降低了我國企業(yè)對管理會計的需求。 
　　
　　經(jīng)濟制度的差異也是導(dǎo)致管理會計方法形式差異的主要原因。眾所周知，我國在進人八十年代后，才開始系統(tǒng)地學習、引進西方的管理會計，在此之前，我國實行的是計劃經(jīng)濟管理體制，那么，這是否意味著在這段期間我國不存在管理會計呢？筆者認為，我國在計劃經(jīng)濟體制下產(chǎn)生的多種有效的企業(yè)內(nèi)部管理方法和西方管理會計相對比，形式上有差異，但不能否認其管理會計的屬性。例如：流動資金定額的核定方法與西方的存貨的規(guī)劃相類似，產(chǎn)品生產(chǎn)成本的分析方法與西方的標準成本差異分析具有異曲同工之妙，群眾經(jīng)濟核算與西方的責任會計同為內(nèi)部控制的手段，甚至在我國過去形成的很多管理方法中蘊涵了當代西方管理會計理論與方法發(fā)展的基本原理，作業(yè)會計即是我國班組經(jīng)濟核算思想的延伸。清楚了這些差異，有利于我們在引進與消化西方管理會計的理論與方法時，防止照搬照抄情況的發(fā)生，使我們堅持符合我國國情的理論與方法，也有利于我們對幾十年來行之有效的管理方法的歸納和總結(jié)，并將其繼承下來，充實到管理會計的理論與方法體系中去。 
　　
　　企業(yè)組織形式是影響管理會計運行機制的關(guān)鍵因素。在美國這樣的資本主義國家，企業(yè)的組織形式是以股份有限公司為主，企業(yè)的內(nèi)部制衡機制決定了企業(yè)能夠自覺應(yīng)用管理會計的方法，管理會計是基于管理企業(yè)經(jīng)濟活動的內(nèi)在需要而運行的，這是由市場經(jīng)濟運行規(guī)則的要求所決定的一個主動的過程。我國傳統(tǒng)的企業(yè)組織形式是以國有企業(yè)為主，這種企業(yè)組織形式的一個重大缺陷是如果企業(yè)徹底擺脫行政約束，會形成企業(yè)經(jīng)營者對企業(yè)的實際控制權(quán)，難以保證企業(yè)以實現(xiàn)股東權(quán)益最大化為目標運行；如果行政干預(yù)力度大，又會降低企業(yè)的效率。在前一種情況下，所有者監(jiān)督的弱化使企業(yè)動力不足，運用管理會計的動力相對弱化；后一種情況下使企業(yè)成為行政的隸屬物，不能依照市場經(jīng)濟的運行規(guī)則建立企業(yè)的內(nèi)部制衡機制而保證企業(yè)良性運行，企業(yè)只能被動接受管理會計的方法。盡管我國隨著經(jīng)濟體制改革的進一步深入而組建了很多現(xiàn)代企業(yè)制度的公司，但企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營機制實際上并未得到根本上的轉(zhuǎn)變，企業(yè)按照市場經(jīng)濟的要求良性運行還有一段相當大的距離，企業(yè)在市場經(jīng)濟機制作用下主動應(yīng)用管理會計方法的內(nèi)在需要程度還相當?shù)汀?nbsp;
　　
　　市場環(huán)境影響管理會計工作的內(nèi)容與范圍。管理會計的理論與方法產(chǎn)生和發(fā)展于市場經(jīng)濟較為發(fā)達和成熟的西方，對市場經(jīng)濟的環(huán)境有著較強的依賴性，如生產(chǎn)經(jīng)營的預(yù)測是與消費市場相關(guān)的，經(jīng)營決策是與投資市場、生產(chǎn)要素市場相關(guān)的，企業(yè)內(nèi)部控制也是將市場機制引入企業(yè)內(nèi)部的結(jié)果。我國的市場經(jīng)濟剛剛起步，資本市場的不完善造成了只能有限應(yīng)用管理會計的決策方法，生產(chǎn)要素市場的不完善使得經(jīng)濟資源還不能實現(xiàn)高效率的配置，從而造成企業(yè)生產(chǎn)決策的困難，中介服務(wù)市場的不完善使得企業(yè)預(yù)測、決策需要的資料來源還相當困難。這種狀況使得我國企業(yè)管理會計的應(yīng)用范圍受到限制，實務(wù)中較側(cè)重于內(nèi)部管理的方法，而面向市場的預(yù)測與決策方法應(yīng)用欠普遍，管理會計的職能作用還得不到應(yīng)有的發(fā)揮。 
　　
　　通過對影響管理會計的經(jīng)濟環(huán)境的分析，我們不難得出下列結(jié)論： 
　　
　　第一，我們應(yīng)該將計劃經(jīng)濟體制下形成的卓有成效的、在市場經(jīng)濟體制下仍然適宜的企業(yè)內(nèi)部管理方法充實到我國的管理會計方法體系中； 
　　
　　第二，在西方管理會計的理論與方法還不能夠完全適應(yīng)我國企業(yè)管理需要的情況下，我們應(yīng)該立足于本國實際，創(chuàng)造性地發(fā)展我國的管理會計； 
　　
　　第三，優(yōu)化市場環(huán)境，實現(xiàn)國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)的多元化，塑造清晰的國有產(chǎn)權(quán)主體，加快現(xiàn)代企業(yè)制度的建立過程，強化企業(yè)的市場觀念，促使企業(yè)經(jīng)營機制的改變，為管理會計的應(yīng)用創(chuàng)造良好的環(huán)境。 

　　二、法律環(huán)境 

　　法律環(huán)境影響管理會計信息的質(zhì)量要求、信息的規(guī)范化程度等。 
　　
　　由于管理會計服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部，其信息的加工手段依具體的目標而定，具有多樣化的特征，所以，管理會計受到法律的約束不象財務(wù)會計那樣嚴格。盡管如此，管理會計作為企業(yè)運行的一個子系統(tǒng)，不可避免地要受到法律的影響。首先，法律模式影響管理會計的信息加工方式。眾所周知，歐洲大陸法系國家的會計信息加工受到法律的影響較為嚴格和深化，英美法系國家的會計則較少受到法律的直接影響。法國屬于大陸法系國家，定有全國會計總方案用以指導(dǎo)全國的會計活動。在1959年的會計總方案中，推薦了計算成本的方案，在大型國有企業(yè)應(yīng)用，其他企業(yè)相應(yīng)采用。1982年的會計總方案中，提出了管理會計的有關(guān)建議，如不同物價體系下的財務(wù)會計報表、成本預(yù)算的編制及考核、責任會計中責任中心的劃分及管理、編制完整的指標體系對企業(yè)進行考核等，盡管這些建議是指導(dǎo)性的，不具有強制性的法律規(guī)范色彩，但也具有示范性的作用，對于引導(dǎo)企業(yè)有效應(yīng)用管理會計具有重要；其次，稅法的內(nèi)容影響管理會計有關(guān)收入、成本、稅金等指標的計量，比如要求會計收益與稅法利益嚴格保持一致的歐洲大陸法系國家，管理會計對于成本、收入、利潤的確認與計量必然要考慮法律的要求，盡管管理會計對這幾個要素的處理受到的法律影響不象財務(wù)會計那樣嚴格，但是，不考慮法律的影響，也必然導(dǎo)致決策有效性的降低。英美法系的國家由于會計收益不要求與稅法收益保持一致，相關(guān)要素的處理受到法律的影響程度也就低。 
　　
　　我國的法律體系接近于歐洲大陸法系國家，并且從法律對會計的影響來看，我國的會計傳統(tǒng)上是以法規(guī)體系作為規(guī)范的，歷史傳統(tǒng)也更易于政府權(quán)威作用的發(fā)揮。誠然，由于管理會計主要應(yīng)用于企業(yè)，其信息的輸出是基于管理上的不同需要而采取不同的形式，這一特性決定了管理會計受到法律的約束程度不會也沒必要像財務(wù)會計那樣嚴格，更沒有必要制訂統(tǒng)一的管理會計制度規(guī)范管理會計信息，但是，考慮到我國會計工作樂于應(yīng)用法律規(guī)范的慣例，制訂指導(dǎo)性的制度來引導(dǎo)企業(yè)管理會計的運行是十分必要的，至少我們應(yīng)規(guī)定管理會計的原則，這對于管理會計的推廣及創(chuàng)新是具有重要的意義的。 
　　
　　以上分析，結(jié)論如下： 
　　
　　第一， 由于我國傳統(tǒng)上一直使用法規(guī)來規(guī)范企業(yè)的會計行為，習慣于政府發(fā)揮權(quán)威作用，因此，我國有必要通過政府或?qū)W術(shù)團體研究制訂管理會計準則，為企業(yè)應(yīng)用管理會計及理論研究提供依據(jù)： 
　　
　　第二，適應(yīng)我國會計人員愿意應(yīng)用法律制度規(guī)范會計行為的慣例，我國可由政府制訂指導(dǎo)性的管理會計制度，為企業(yè)應(yīng)用管理會計提供示范性的意見； 
　　
　　第三，在管理會計的理論體系中，應(yīng)該將合法性作為管理會計的基本原則。 

　　三、文化環(huán)境 

　　社會文化環(huán)境影響管理會計的職業(yè)道德規(guī)范及管理會計中企業(yè)內(nèi)部責任會計的激勵方式。企業(yè)文化環(huán)境影響管理會計在企業(yè)的應(yīng)用效率。 
　　
　　管理會計的職業(yè)道德規(guī)范是從事管理會計工作的人員提供管理會計信息以保證管理會計目標實現(xiàn)的行為準則，也是管理會計職業(yè)化的必要保證。美國管理會計師協(xié)會于1982年頒布的《管理會計師道德行為規(guī)范》中規(guī)定了管理會計師不得違背的行為準則，包括：能力、保密、正直、客觀、道德行為的沖突的解決等。我國目前并未對管理會計的職業(yè)道德作出規(guī)范，但隨著管理會計方法在企業(yè)以及各中介服務(wù)機構(gòu)應(yīng)用的范圍日益廣泛，管理會計的職業(yè)道德規(guī)范也必將建立。我國管理會計職業(yè)道德規(guī)范的建立應(yīng)該奠定在我國文化環(huán)境的特征上，我國傳統(tǒng)文化強調(diào)的守法、誠實、敬業(yè)、正直等做人的基本準則與管理會計特點的結(jié)合，是建立管理會計職業(yè)道德規(guī)范的出發(fā)點。 
　　
　　社會文化環(huán)境中的有關(guān)利益的關(guān)系的不同處理方式會導(dǎo)致責任會計對于責任與激勵處理方式的不同。一般而言，美國由于實行的是市場主導(dǎo)型的市場經(jīng)濟，較為注重強調(diào)個體的利益，企業(yè)中的責任中心將工資直接與效益掛鉤，強調(diào)業(yè)績與金錢的對等。但這種情況不一定完全適用于我國。第一，我國實行的是社會主義市場經(jīng)濟，偏重于強調(diào)社會利益，在這種情況下，一切向錢看是與社會導(dǎo)向相矛盾的。第二，我國傳統(tǒng)文化中強調(diào)集體主義，強調(diào)個體對群體的責任感，這一文化背景注定了我們在責任會計的推行過程中，應(yīng)該將個體的責任與利益協(xié)調(diào)起來，采取榮譽與利益相結(jié)合的方式激勵員工。第三，責任的考核是非常復(fù)雜的一項工作，企業(yè)控制的目標也不能完全量化，一切按業(yè)績控制也未必就能行得通。因此，責任的考核必須考慮我國的文化背景結(jié)合企業(yè)的實際情況來進行。 
　　
　　社會文化環(huán)境也影響管理會計的地位和作用。我國傳統(tǒng)文化中不利于管理會計發(fā)展的觀念主要有：輕商重義，導(dǎo)致人們對管理會計的偏見；謹慎保守，使得管理者害怕風險，造成企業(yè)報酬的偏低；和為貴的中庸思想，會導(dǎo)致責任考核中獎懲不明，降低管理效率；過分注重社會責任，往往抑制了人的創(chuàng)造性；傳統(tǒng)的自給自足的小農(nóng)經(jīng)濟意識，則忽視包括管理會計在內(nèi)的現(xiàn)代管理方法在企業(yè)中的應(yīng)用；計劃經(jīng)濟的管理觀念，助長了不積極面向市場開拓進取的惰性。這些不利因素是我們在推廣管理會計過程中必須要解決的問題。 
　　
　　企業(yè)文化不同會導(dǎo)致管理會計應(yīng)用效率的不同。在行政利益誘導(dǎo)的企業(yè)，企業(yè)運行的目標是完成上級規(guī)定的各項指標，管理上長官意志代替一切，管理會計的應(yīng)用效率就低，同時，這樣的企業(yè)目標決定了企業(yè)只注重眼前指標的完成，往往采取一些短期行為而忽視企業(yè)的長遠市場價值，不可能運用管理會計去規(guī)劃企業(yè)未來的發(fā)展；而在市場機制作用下的企業(yè)，其目標是企業(yè)價值的最大化或者是長遠利益的最大化，這就要求企業(yè)必須利用包括管理會計在內(nèi)的現(xiàn)代管理方法，對企業(yè)進行規(guī)劃，將企業(yè)納人戰(zhàn)略發(fā)展的軌道上來。在將人看作是權(quán)利的工具的專制企業(yè)，責任會計就難以推行，也很難將員工的工作目標與企業(yè)的目標結(jié)合起；相反，在較為民主及尊重人的個性的企業(yè)，則能夠?qū)T工的工作目標與企業(yè)的目標有機的結(jié)合起來，使企業(yè)的目標被自覺納入到員工的日常工作中，為責任會計的實施創(chuàng)造一個良好的氛圍。我國的當務(wù)之急是建立與市場機制相符合的企業(yè)運行機制，進而建立企業(yè)先進的文化。 

　　通過以上分析，我們不難得出結(jié)論： 
　　
　　第一，我們應(yīng)該根據(jù)我國傳統(tǒng)文化研究制訂我國的管理會計道德規(guī)范； 
　　
　　第二，我國責任會計的考核應(yīng)根據(jù)我國傳統(tǒng)的價值觀念及企業(yè)的實際情況來進行，而不能全面接受美國等西方國家的做法； 
　　
　　第三，繼續(xù)采取有效的改革措施，建立現(xiàn)代企業(yè)制度下的企業(yè)內(nèi)部制衡機制，堅決摒棄生產(chǎn)經(jīng)營承包責任制等導(dǎo)致企業(yè)短期行為的管理制度，使企業(yè)在以企業(yè)市場價值最大化為導(dǎo)向的軌道上運行； 
　　
　　第四，繼續(xù)強化企業(yè)的市場觀念、風險觀念、人本觀念、時間價值觀念、競爭觀念等在市場經(jīng)濟機制作用下企業(yè)應(yīng)具備的觀念，建立適應(yīng)市場機制的企業(yè)文化，為管理會計的良性運行創(chuàng)造一個良好的企業(yè)文化氛圍。 

　　四、管理環(huán)境 

　　管理環(huán)境影響管理會計的內(nèi)容與方法。 
　　
　　管理會計是在企業(yè)中運行的，企業(yè)管理的需要產(chǎn)生了管理會計的方法，不同的企業(yè)管理上的特點各異，對管理會計信息的需要就不同。另一方面，管理會計只有適應(yīng)管理上的特點與需要，才能夠充分發(fā)揮其作用。我國國有企業(yè)在管理上正進行著由計劃經(jīng)濟管理模式向市場經(jīng)濟管理模式的轉(zhuǎn)變，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)正發(fā)生著向現(xiàn)代企業(yè)制度的深刻變革，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營機制也逐步走向市場機制。但由于改革的復(fù)雜性，由于計劃經(jīng)濟體制的慣性，使得管理者觀念的轉(zhuǎn)變需要一個過程等原因，企業(yè)真正按照市場經(jīng)濟的機制來運行，將是一個相當長的一段時間。就是說，企業(yè)自覺應(yīng)用管理會計方法的內(nèi)在需要將隨著改革的逐步深化而逐漸擴大，這種狀況決定了部分國有企業(yè)只能有限運用管理會計的方法并且其方法的應(yīng)用將呈現(xiàn)出多樣化的特征。此外，由于管理會計的很多理論與方法產(chǎn)生于西方市場機制作用下企業(yè)管理的需要，與我國目前企業(yè)管理的需要還有一定的差距，故全面應(yīng)用管理會計的理論與方法是不可能也是沒有必要的。當前，我們應(yīng)該研究哪些管理會計的理論與方法能夠適應(yīng)我國企業(yè)管理的需要，采取示范、宣傳、引導(dǎo)等多種方式來推廣，對那些由于我國管理環(huán)境或其他環(huán)境的限制暫時還不能應(yīng)用的方法，我們則沒有必要苛求于企業(yè)去運用。 
　　
　　我國國有企業(yè)的管理環(huán)境的現(xiàn)狀告訴我們： 
　　
　　第一，由于企業(yè)管理者素質(zhì)還不能達到市場經(jīng)濟的要求，我們必須按照市場經(jīng)濟的運行規(guī)律使企業(yè)家市場化，強化對現(xiàn)有國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者素質(zhì)的要求，以使企業(yè)能夠按照市場經(jīng)濟規(guī)律運行。只有競爭的壓力才能迫使企業(yè)家運用包括管理會計在內(nèi)的現(xiàn)代管理方法； 
　　
　　第二，必須將管理會計的原理同企業(yè)的實際情況結(jié)合起來，創(chuàng)造性地運用、發(fā)展管理會計。 
　　
　　第三，學術(shù)界應(yīng)研究適應(yīng)我國管理需要的管理會計理論與方法，并將企業(yè)實踐中出現(xiàn)的好的運用管理會計的經(jīng)驗予以系統(tǒng)化、理論化。 
　　
　　促進管理會計的發(fā)展是我國會計理論與實務(wù)工作者共同的使命。我們只有在環(huán)境的變化中研究與運用管理會計，才能建立具有中國特色的管理會計理論與方法體系。