主題詞：我國；管理會計；應(yīng)用；思考

　　主要內(nèi)容：管理會計理論自從廿世紀七十年代起引進我國以來已有二十年的歷史，但一直沒有得到廣泛的推廣應(yīng)用，這也在一定程度上阻礙了企業(yè)經(jīng)濟效益的提高。本文就是針對管理會計應(yīng)用的有關(guān)問題闡述我們的一些看法。本文首先描述了目前我國管理會計應(yīng)用的現(xiàn)狀，然后從企業(yè)的外部環(huán)境、內(nèi)部環(huán)境和管理會計自身缺陷等三個方面分析了造成這種現(xiàn)狀的原因，最后提出了提高管理會計應(yīng)用水平的若干設(shè)想，主要有：建立有中國特色的管理會計體系；積極推進現(xiàn)代化企業(yè)制度；進一步加強管理會計教育，提高人員素質(zhì)；培養(yǎng)企業(yè)主要領(lǐng)導人的管理會計意識；建立中國管理會計師組織。

　　管理會計主要是為適應(yīng)經(jīng)濟組織內(nèi)部的經(jīng)營管理需要而逐步形成和發(fā)展起來的，它的主要職能是為提高經(jīng)營效率和效益而建立的各種內(nèi)部會計控制制度，編制和提供內(nèi)部管理需要的各種數(shù)據(jù)、資料等。它的方法和手段視不同的需要而設(shè)計，其模式視不同的經(jīng)濟組織性質(zhì)、規(guī)模大小、經(jīng)營管理方式而異。它是最重要的職能是為最優(yōu)經(jīng)營決策和最高經(jīng)營效率提供各種有用的方案和資料。

　　目前，管理會計在我國企業(yè)管理中的應(yīng)用正處在一個關(guān)鍵的轉(zhuǎn)折點上，急需將以往企業(yè)中應(yīng)用的經(jīng)驗加以總結(jié)和提高，形成我國的管理會計理論和方法體系，以適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營機制轉(zhuǎn)變的需要，保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的高效率，并籍以促進企業(yè)自身適應(yīng)能力的提高。因此，加強對管理會計應(yīng)用與發(fā)展的研究，正成為我國會計改革與發(fā)展的一個現(xiàn)實課題。

　　一、管理會計在企業(yè)中應(yīng)用的現(xiàn)狀

　　管理會計是本世紀初伴隨著泰羅的科學管理的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，并隨著經(jīng)濟的發(fā)展而在國外的企業(yè)中得到了推廣運用和發(fā)展。管理會計在我國企業(yè)中的運用是在廿世紀七十年代末伴隨著管理會計理論開始的，其歷史并不長，而作為管理會計重要內(nèi)容的中國式責任會計在企業(yè)中的推廣與應(yīng)用卻有40余年。所以，現(xiàn)在一般的企業(yè)均運用了責任會計，但大部分企業(yè)對全面預(yù)算、風險分析、差量分析、長期投資決策方法、企業(yè)員工業(yè)績評價等都知之甚少，企業(yè)會計人員仍缺乏管理會計的基本觀念，更談不上應(yīng)用這些方法去參與經(jīng)管理會計在中國并沒有引起多數(shù)企業(yè)的重視，仍然處于一種漂浮狀態(tài)。這是切合實際的，它表明驅(qū)使企業(yè)應(yīng)用管理會計的動力明顯不足，管理會計深入民心并廣為應(yīng)用任重道遠。

　　二、影響中國管理會計運行的原因

　　任何事物的產(chǎn)生、發(fā)展與壯大不僅要受外部環(huán)境和內(nèi)部條件的影響，而且還要受到事物本身的制約。管理會計是在西方產(chǎn)生、發(fā)展起來的，它在我國企業(yè)推廣、運用的過程中必然要受到我國企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境的影響和管理會計本身存在的缺陷所制約。

　　（一）企業(yè)外部環(huán)境的影響

　　管理會計與企業(yè)外部環(huán)境具有十分密切的聯(lián)系，外部環(huán)境直接影響著管理會計能否得到普遍應(yīng)用。在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，外部環(huán)境主要指經(jīng)濟體制環(huán)境、法律環(huán)境和文化環(huán)境。

　　1、經(jīng)濟體制環(huán)境的影響。管理會計由決策會計和執(zhí)行會計兩大部分組成，并以決策會計為主體。然而，長期以來我國一直實行計劃經(jīng)濟體制，在這種經(jīng)濟體制下，企業(yè)的供、產(chǎn)、銷及人、財、物均納入相應(yīng)的計劃，最為典型的表現(xiàn)就是“統(tǒng)配統(tǒng)撥”、“統(tǒng)購統(tǒng)銷”和“統(tǒng)收統(tǒng)支”，企業(yè)不過是一個放大了的“車間”而已。企業(yè)或非營利機構(gòu)不能獨立地進行投資決策。這一權(quán)力屬于上級部門，決策權(quán)限依照部門的特點、特定投資項目的規(guī)模及其重要性的不同予以嚴格的劃分，最大和最重要的投資項目由政府作出決策；其它投資項目由有關(guān)部門的部長或負責人決定。在這種情況下，給企業(yè)經(jīng)營決策者提供決策信息就沒有任何意義了。決策便無足輕重，重要的是貫徹執(zhí)行。這可能就是責任會計為什么常受到我國企業(yè)的青睞，而決策會計卻如陽春白雪少人問津的主要原因吧。從十一屆三中全會到現(xiàn)在，我國的企業(yè)制度改革經(jīng)歷了放權(quán)讓利、企業(yè)承包和轉(zhuǎn)換經(jīng)營機制三個階段，但這幾種制度都不同程度的存在著這樣那樣的缺點，使得經(jīng)營決策者在進行決策時更重視一些行政因素和社會影響因素，而不能重視管理會計所提供的信息，從而造成了管理會計在企業(yè)中不能普遍應(yīng)用。③同時，現(xiàn)階段我國的金融體制、價格體制還不完善，使得管理會計在實際運用中不能充分發(fā)揮作用。正如有些會計人員舉例說，由于該企業(yè)執(zhí)行政府定價，企業(yè)本身根本無法進行定價分析。還有些會計人員講到，他們曾經(jīng)嘗試過使用定貨模型，但問題是經(jīng)常按正常情況無法取得材料，因而測算顯得毫無意義。

　　2、法律環(huán)境的影響。管理會計要給企業(yè)的經(jīng)營決策者提供有用的信息，必須在一個平等、公平、競爭和高度靈敏的市場經(jīng)濟條件下。但總體上來說我國的法律體系還不健全。如我國至今沒有頒布《反壟斷法》，不能造就一個公平的市場經(jīng)濟環(huán)境。稅法對不同地區(qū)、不同組織形式的企業(yè)規(guī)定了差別稅率，對大小規(guī)模納稅人規(guī)定了不同的增值稅處理辦法，這些都造成了企業(yè)不平等的地位。這些法制上的不健全、不完善使得管理會計給企業(yè)提供經(jīng)營決策信息時在有用性、相關(guān)性方面大為減弱。另外，法律實施情況不如人意也是制約公平競爭環(huán)境形成的另一個重要原因。雖然我國出臺了許多法律，但是在實際工作中“執(zhí)法不嚴、有法不依”和“權(quán)大于法”的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生。如《破產(chǎn)法》雖然已頒布實施了十多年，但在許多國企嚴重虧損的情況下，真正破產(chǎn)的卻寥寥無幾，使得市場優(yōu)勝劣汰的規(guī)律不能體現(xiàn)。為提高企業(yè)經(jīng)濟效益的管理會計，它能否應(yīng)用全憑經(jīng)營者個人素質(zhì)好壞。同時，在現(xiàn)實工作中權(quán)大于法，法律的權(quán)威受到了極大的影響，非規(guī)范的會計行為幾乎存在于所有企業(yè)，這使得主要信息來源于財務(wù)會計的管理會計只能給企業(yè)的決策者提供非正確的信息。可見，法律體系的不完善和執(zhí)法力度不夠，使得管理會計在企業(yè)中運用缺乏一定的保證。

　　3、傳統(tǒng)做法和習慣勢力的影響。這種影響具體表現(xiàn)在：（1）會計工作的地位低下。一些會計人員和廠長經(jīng)理認為，會計就是算帳、報帳，至于管理、經(jīng)營決策，那是企業(yè)領(lǐng)導的事。財務(wù)會計工作一直是會計人員工作的最重要的組成部分，而管理會計則成了副業(yè)，有精力和條件的，就零打碎敲地搞一些，否則干脆拋在一邊。（2）經(jīng)營者的“長官意志”。由于我國長期以來實行封建專制制度，等級觀念比較嚴重，由此而造成了領(lǐng)導者的“長官意志”。雖然管理會計利用各種信息，經(jīng)過各種計算分析得出最優(yōu)方案提供給領(lǐng)導者，但在這種“長官意志”前，有否作用不改斷言。（3）一些消極文化思想使得管理會計難以實施。管理會計在評價業(yè)績時要求賞罰分明，但是許多經(jīng)營者深受“大事化小，小事化了”的思想影響，難以做到“罰”字。這就使得管理會計在企業(yè)中作用事倍功半，從而影響它的推廣應(yīng)用。

　　（二）內(nèi)部環(huán)境的影響

　　管理會計主要是為企業(yè)內(nèi)部管理決策服務(wù)的，企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境對管理會計普遍應(yīng)用具有舉足輕重的作用。企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境主要指企業(yè)的經(jīng)營者、會計人員和會計電算化設(shè)備。

　　1、企業(yè)經(jīng)營決策者的影響。企業(yè)的經(jīng)營決策當局對管理會計的重視程度直接影響到管理會計在企業(yè)中能否普遍應(yīng)用。現(xiàn)代市場經(jīng)濟要求企業(yè)家不僅要懂經(jīng)營，更要懂管理，其中包括會計和財務(wù)管理。而現(xiàn)階段，多數(shù)企業(yè)經(jīng)營者離這一要求還有一定距離，這就在一定程度上限制了管理會計在企業(yè)中的普遍應(yīng)用。目前在許多企業(yè)中，即沒有建立管理會計組織，也沒有培訓相應(yīng)的管理會計人員，會計人員本身也沒有應(yīng)用管理會計的機會與積極性。

　　2、會計人員的影響。會計人員對管理會計運用的影響主要體現(xiàn)在會計人員素質(zhì)上。我國現(xiàn)階段會計人員的總體素質(zhì)比較低，突出表現(xiàn)為知識層次低、知識結(jié)構(gòu)不合理、在專業(yè)教育方面層次低。全國1200萬會計人員中，受過大學專業(yè)教育的不及10%，在素質(zhì)相對高一些的國有企業(yè)及縣以上集體企業(yè)600多萬會計人員中，大專文化水平以上的也只有18.2%，有會計師資格的僅占14.5%.④由于會計人員素質(zhì)跟不上，就使他們沒有精力去實踐管理會計。雖然有些會計人員學習過一些管理會計知識，但大數(shù)處于紙上談兵階段，沒有進行系統(tǒng)的實際操作。同時，我國會計人員的職業(yè)水準不是很高，在會計披露上弄虛作假，造成會計信息失真的情況嚴重。這些因素都限制了管理會計在企業(yè)中的普遍應(yīng)用。

　　3、會計電算化的影響。現(xiàn)階段，計算機在我國企業(yè)中的應(yīng)用程度不高，利用率也比較低。在開展會計電算化的企業(yè)中，其應(yīng)用也僅僅停留在事后算帳的水平上，不具備進行事中控制和事前預(yù)測的能力。同時，現(xiàn)階段我國管理會計的軟件開發(fā)嚴重滯后，使得管理會計一些復(fù)雜的公式和模型沒法運用。由于上述因素的存在，使得管理會計不能適應(yīng)現(xiàn)代市場發(fā)展，從而削弱了管理會計的作用，造成了管理會計的現(xiàn)階段企業(yè)中應(yīng)用緩慢。

　　（三）管理會計自身缺陷的影響

　　傳統(tǒng)管理會計為促進企業(yè)經(jīng)濟效益的提高曾發(fā)揮了積極的作用。但自二戰(zhàn)以后，特別是廿世紀六十年代以來，隨著現(xiàn)代科學技術(shù)的飛速發(fā)展和生產(chǎn)力的快速提高，以及世界經(jīng)濟的一體化，企業(yè)面臨的競爭不僅來自國內(nèi)，更來自國外。而對瞬息萬變的外部環(huán)境與強大的競爭對手，管理會計無論在方法上還是內(nèi)容上都顯得不能適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的要求。具體表現(xiàn)為：

　　1、管理會計研究的領(lǐng)域狹隘。傳統(tǒng)的管理會計僅局限于大量生產(chǎn)、工藝技術(shù)和產(chǎn)品成本都趨于穩(wěn)定的產(chǎn)品，很少研究新產(chǎn)品的成本費用等存在的問題。一般管理會計只注重財務(wù)會計信息，加強企業(yè)內(nèi)部成本控制。而現(xiàn)階段市場競爭十分激烈，要求管理會計不權(quán)要重視企業(yè)內(nèi)部信息，而且還應(yīng)該注重市場信息。單純依靠企業(yè)內(nèi)部的信息很難作出正確的評價和決策。

　　2、管理會計的基點不妥。現(xiàn)代企業(yè)管理是經(jīng)營性管理而非生產(chǎn)性管理，企業(yè)經(jīng)營管理應(yīng)著眼于銷售。而管理會計卻將銷售作為一個常量，把銷售額的確定作為成本預(yù)測和控制、利潤規(guī)劃和控制以及資金規(guī)劃和控制的前提條件。這必將阻礙管理會計的應(yīng)用。

　　3、信息滯后性。由于管理會計的許多信息來自財務(wù)會計和成本會計的報告，但是任何一期的會計報告正好在下一期中間呈報。由于這些信息的滯后使得其對管理者進行決策毫無用處，嚴重削弱管理會計的作用。

　　4、對市場壽命較短產(chǎn)品的評價。現(xiàn)代產(chǎn)品的一個趨勢就是更新?lián)Q代加快。許多產(chǎn)品的壽命周期只有幾年，有些僅為一年或更短。許多企業(yè)在行業(yè)中的競爭不僅靠產(chǎn)品的低成本生產(chǎn)，而且靠產(chǎn)品更新。而傳統(tǒng)的業(yè)績評價又始終以成本為中心。

　　由于上述幾方面因素的存在使得管理會計在企業(yè)中作用的發(fā)揮受到嚴重限制。

　　三、對提高管理會計應(yīng)用水平的若干設(shè)想

　　從以上分析可知，在我國現(xiàn)階段，要推廣運用管理會計，必須首先建立一個良好的環(huán)境。

　　（一）建立有中國特色的管理會計體系是推廣管理會計的根本途徑

　　現(xiàn)階段，中國式管理會計的理論研究很薄弱，對管理會計的理論研究仍局限于國外情況的翻譯介紹。而中國的國情與西方國家是有很大差別的，這使得被全盤吸收的西方管理會計很難在中國企業(yè)普遍應(yīng)用。所以要推廣管理會計，首先應(yīng)該建立有中國特色的管理會計體系。具體解決以下幾方面的問題：

　　1、中國管理會計的定位問題。西方國家管理會計已經(jīng)發(fā)展到一個較高的水平，這與其經(jīng)濟發(fā)展水平、企業(yè)管理水平是相一致的。我國的管理會計應(yīng)定位在建立社會主義市場經(jīng)濟，促進現(xiàn)代企業(yè)制度發(fā)展，密切結(jié)合中國企業(yè)實際情況，便于廣大會計人員、管理人員操作運用這一水平上。不追求高深莫測的理論與數(shù)字模型，不生搬硬套那些眾多的無法操作的名詞、概念與方法。

　　2、中國管理會計規(guī)范化問題。對任何一門學科來講，人們對該學科知識的掌握，主要來自教科書，但教科書的內(nèi)容體系能否盡可能地規(guī)范化，則直接關(guān)系到該學科的推廣和普及應(yīng)用的程度。而管理會計教科書在內(nèi)容排列的邏輯順序、基本理論結(jié)構(gòu)、名詞、概念以及方法等許多方面的欠規(guī)范化卻不利于初學者學習和掌握管理會計，也不利于管理會計的推廣應(yīng)用。同時由于當今世界正處于計算機技術(shù)飛速發(fā)展和應(yīng)用的時代，為了確保會計信息的收集、傳遞、加工、處理、存儲、輸出等也愈來愈依靠計算機來完成，而編制管理會計通用軟件又在一定程度上依賴于管理會計的規(guī)范化。

　　3、中國管理會計應(yīng)特別強調(diào)行為科學的研究與應(yīng)用。這樣才能符合我國的管理邏輯，符合我們的社會行為和社會心理；也只有這樣，才能產(chǎn)生較好的社會效果，建立有中國特色的管理會計。研究我國各類組織中人的行為、欲望、動機，并加以合理引導與組織，形成一個和諧的內(nèi)部管理環(huán)境，減少管理中的內(nèi)耗。應(yīng)用符合中國人心理特點的管理會計方法，應(yīng)當成為我國建立有中國特色的管理會計體系的一個突破口。

　　4、中國式管理會計體系應(yīng)將管理會計在實踐中應(yīng)用的成功經(jīng)驗加以科學、系統(tǒng)的歸納和總結(jié)，并從中找出管理會計發(fā)展的客觀規(guī)律，以利于管理會計的進一步發(fā)展。

　　（二）積極推進現(xiàn)代企業(yè)制度

　　企業(yè)的體制和會計的作用有密切的關(guān)系，什么樣的企業(yè)體制就需要什么樣的會計。建立現(xiàn)代企業(yè)制度的企業(yè)必然要求管理會計的運用，以提高企業(yè)經(jīng)濟效益。而長期以來由于我國政府職能的借位，導致企業(yè)政企不分，責權(quán)不明，造成國有企業(yè)經(jīng)濟效益低下，同時也阻礙了管理會計的應(yīng)用。政府一方面直接控制了企業(yè)的人、財、物，干預(yù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，使得企業(yè)沒有獨立性和自由性，無法及時根據(jù)社會和市場的需求來進行生產(chǎn)和經(jīng)營活動；另一方面，又忽視甚至排斥企業(yè)自身的經(jīng)濟責任和經(jīng)濟利益，使得企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中既無壓力又無動力而喪失積極和主動性。這就使得管理會計的許多方法顯得毫無意義。同時，職能錯位的政府，直接取代市場配置社會資源的職能，用行政手段干預(yù)企業(yè)投資，或直接取代企業(yè)投資。并且，政府和政府附屬物的企業(yè)又不對投資效果承擔責任，加之在干部管理上，考核其政績往往看速度和產(chǎn)值等總量指標，不注重考核投入產(chǎn)出的效益指標，而且企業(yè)干部按所在企業(yè)規(guī)模大小確定相應(yīng)的行政級別等。這就必然會出現(xiàn)有些政府和企業(yè)領(lǐng)導在投資決策時好大喜功，不顧客觀條件和市場情況，爭項目，爭投資，造成投資決策失誤。害這種情況下，管理會計對投資項目進行的投資分析哪怕再正確當然也無法發(fā)揮作用。就我個人認為，要建立現(xiàn)代企業(yè)制度，首先應(yīng)取消企業(yè)領(lǐng)導享受的行政級別待遇，也不再由政府指派，而改為到社會上去公開招聘，由市場產(chǎn)生和磨練出真正的企業(yè)家。同時還應(yīng)進一步完善我國的法律體系，為企業(yè)創(chuàng)造一個公開的、自由競爭的市場環(huán)境，使企業(yè)能在這種環(huán)境中達到優(yōu)勝劣汰。所以，要促使企業(yè)在管理中盡可能地應(yīng)用管理會計技術(shù)與方法，必須不斷深化經(jīng)濟和管理體制的改革，進一步明晰產(chǎn)權(quán)，改進企業(yè)行政當局的獎懲制度，不斷完善市場機制，從而使每一個企業(yè)都能真正考慮依靠改進內(nèi)部管理來保證自己在激勵的競爭中立于不敗之地。

　　（三）進一步加強管理會計教育，提高人員素質(zhì)

　　雖然二十年來我國管理會計成績斐然，但要想使管理會計得到推廣應(yīng)用，仍需加大對會計人員素質(zhì)教育的力度。只有建立一支高素質(zhì)的管理會計人員隊伍才能架起一座管理會計理論和實踐的橋梁，才能促進管理會計的運用。就基礎(chǔ)教育而言，應(yīng)在大中專院校、成人教育以及廣大經(jīng)營管理人員、財會人員中進行廣泛的、深入持久的管理會計基礎(chǔ)教育，不但要讓這門課的知識深入人心，還要培養(yǎng)他們應(yīng)用管理會計的能力。

　　（四）培養(yǎng)企業(yè)主要領(lǐng)導人的管理會計意識

　　與會計人員相比，企業(yè)主要領(lǐng)導人的管理會計知識和素質(zhì)的培養(yǎng)可能更為重要。據(jù)調(diào)查表明，單位領(lǐng)導不重視被列為影響管理會計應(yīng)用的首要原因。提高管理會計的應(yīng)用水平，企業(yè)領(lǐng)導已經(jīng)成為最為關(guān)鍵的因素。如果企業(yè)領(lǐng)導沒有一定的管理會計意識，他們將不會考慮會計人員在預(yù)測、決策、規(guī)劃和控制中的作用，即使會計人員水平再高恐怕也難以發(fā)揮作用。要增強企業(yè)主要領(lǐng)導人的管理會計意識可采取以下幾種措施：

　　1、今后各級政府有關(guān)部門及其它有關(guān)方面組織企業(yè)領(lǐng)導人培訓時應(yīng)該適當加強管理會計的內(nèi)容，經(jīng)濟師等職稱考試中應(yīng)該適當增加管理會計方面的內(nèi)容，企業(yè)領(lǐng)導人本身也應(yīng)不斷完善自已對會計工作和會計人員的認識。事實證明，如果企業(yè)領(lǐng)導具有了一定的管理會計知識，他們就會自然地考慮到會計人員在預(yù)測、計劃等方面的作用。

　　2、建立一定的社會約束機制，甚至以一種行政手段促使企業(yè)領(lǐng)導層重視管理會計應(yīng)用。例如在領(lǐng)導層的重大決策中，特別是涉及項目投資決策等重大問題上，建立管理會計的一票否決制。

　　（五）建立中國管理會計師組織，推進管理會計的前進

　　現(xiàn)代西方發(fā)達國家一般均有管理會計師協(xié)會，作為管理會計師的專業(yè)組織。這些專業(yè)組織的成立不僅推動了管理會計在企業(yè)中的應(yīng)用發(fā)展，而且加強了管理會計師的社會地位。在英國，一旦持有特許管理會計師證書就被認為是有廣泛理論知識和豐富的實踐經(jīng)驗，往往成為大公司獵取的目標。

　　通過西方發(fā)達國家的管理會計師專業(yè)組織發(fā)展的結(jié)果和作用來看，我國也有必要根據(jù)本國的借鑒西方先進經(jīng)驗來組建我國自己的管理會計師協(xié)會，設(shè)立管理會計師資格考試，創(chuàng)辦管理會計師刊物。這不僅有利于管理會計的發(fā)展壯大，而且能夠推動管理會計的運用和發(fā)展。

　　雖然就目前來看，管理會計在我國的推廣運用仍受到種種內(nèi)、外部因素的影響，但隨著我國社會主義市場經(jīng)濟改革的不斷深化和現(xiàn)代企業(yè)制度的確立，管理會計必將為大多數(shù)人所認可，在國有企業(yè)中發(fā)揮越來越重要的作用，為我國社會經(jīng)濟發(fā)展作出巨大貢獻。

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