為了應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化條件下日趨激烈的競(jìng)爭(zhēng)局面，提高企業(yè)的長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，戰(zhàn)略管理的理論與方法興起。它突破了傳統(tǒng)管理“正確地做事”的思維范式，而立足于“做正確的事”。這一思想深深影響了作為企業(yè)決策支持系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)，成本管理自然也不例外，從戰(zhàn)略角度來(lái)研究成本形成與控制的戰(zhàn)略成本管理（strategic cost management，SCM）應(yīng)運(yùn)而生。本文將對(duì)SCM的思想觀念、在這一觀念指導(dǎo)下的方法集以及這些觀念和方法如何在我國(guó)企業(yè)中有效推行等問(wèn)題進(jìn)行較為全面的探討。

　　一、戰(zhàn)略成本管理（SCM）的觀念

　　美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界兩位著名的教授庫(kù)伯（Cooper）和斯拉莫得（Slagmulderr）對(duì)SCM曾作如下簡(jiǎn)明的界定：SCM意指企業(yè)運(yùn)用一系列成本管理方法來(lái)同時(shí)達(dá)到降低成本和加強(qiáng)戰(zhàn)略位置（improve thestrategic position of a firm）之目的[1].綜合當(dāng)今SCM的思想觀念與方法，筆者認(rèn)為其與傳統(tǒng)的成本管理相比至少具有以下特點(diǎn)：

　　l.成本管理的目的變化 SCM的目的不僅在于降低成本，更重要的是為了建立和保持企業(yè)的長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。也就是說(shuō)企業(yè)必須探求提高（或不損壞）其競(jìng)爭(zhēng)地位的成本降低途徑。如果某項(xiàng)成本降低途徑削弱了企業(yè)的戰(zhàn)略地位，則應(yīng)棄之不用；另一方面，如果某項(xiàng)成本的增加有助于增加企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，則這種成本的增加是值得鼓勵(lì)的。如某細(xì)分市場(chǎng)上的顧客需要設(shè)立某項(xiàng)特殊的產(chǎn)品售后服務(wù)，雖然這一做法會(huì)增加企業(yè)成本，但它吸引了顧客，保持了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看利大于弊；當(dāng)然企業(yè)亦可通過(guò)工程再造（reengineerin）來(lái)重組業(yè)務(wù)流程，以達(dá)到同時(shí)降低成本和強(qiáng)化企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位之目的。比如某醫(yī)院通過(guò)精簡(jiǎn)就診程序來(lái)降低成本，并且力圖使得重新設(shè)計(jì)后的就診程序有利于減輕病人的心理壓力。醫(yī)院這一舉措導(dǎo)致顧客增加，戰(zhàn)略位置加強(qiáng)。

　　2.成本管理的范圍拓展 SCM是全方位、多角度、突破企業(yè)邊界的成本管理。首先，由于當(dāng)今企業(yè)成本結(jié)構(gòu)中，產(chǎn)前與產(chǎn)后的成本比重逐步增加，則其成本管理不應(yīng)停留在產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程的耗費(fèi)控制方面，更應(yīng)著眼于產(chǎn)前的產(chǎn)品設(shè)計(jì)和材料采購(gòu)成本、產(chǎn)后的產(chǎn)品營(yíng)銷和顧客使用成本控制等方面。因而SCM深入到企業(yè)的研發(fā)、供應(yīng)、生產(chǎn)、營(yíng)銷及售后服務(wù)部門，以全面、細(xì)致地分析和控制各部門內(nèi)部及各部門之間（intra－organizational）相互聯(lián)系的成本。其次，戰(zhàn)略成本管理范圍不局限于企業(yè)內(nèi)部，還超越企業(yè)邊界進(jìn)行跨組織（inter－organiza－tional）的成本管理，諸如與企業(yè)價(jià)值鏈相關(guān)的上游（供應(yīng)商）與下游（分銷商）企業(yè)建立電子資料信息交換系統(tǒng)（EDI）、及時(shí)運(yùn)輸系統(tǒng)，相互協(xié)調(diào)地進(jìn)行成本改進(jìn)。值得注意的是，在當(dāng)今全球經(jīng)濟(jì)一體化條件下，企業(yè)成本管理不應(yīng)局限于國(guó)內(nèi)而應(yīng)在全球范圍內(nèi)重構(gòu)企業(yè)價(jià)值鏈，以獲取全球經(jīng)濟(jì)的組合優(yōu)勢(shì)。最后，還應(yīng)對(duì)企業(yè)外部（extra－organizational）競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手成本信息進(jìn)行推測(cè)與分析，在相互比較中找出本企業(yè)的成本差距，重塑企業(yè)的成本與競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

　　3.成本管理的重點(diǎn)轉(zhuǎn)移 傳統(tǒng)成本管理重在成本節(jié)?。╟ost reduction），即力求在生產(chǎn)過(guò)程中不徒耗無(wú)謂的成本和改進(jìn)工作方式以節(jié)約本將發(fā)生的成本支出，它表現(xiàn)為“成本維持”和“成本改善”兩種執(zhí)行形式[2].減少?gòu)U品損失、節(jié)約能耗、零庫(kù)存。作業(yè)分析與改進(jìn)等皆屬此列。而SCM重在成本避免（cost avoidance），立足于預(yù)防。在進(jìn)行企業(yè)策劃時(shí)就對(duì)企業(yè)的地理位置、市場(chǎng)定位、經(jīng)營(yíng)規(guī)模等一系列具有源流特質(zhì)的成本動(dòng)因進(jìn)行全面綜合的考慮，以從源頭上控制成本的發(fā)生。另外，在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)與開(kāi)發(fā)階段，為避免成本的發(fā)生，盡力設(shè)計(jì)滿足目標(biāo)成本要求、且具有競(jìng)爭(zhēng)力的產(chǎn)品。

　　4 .成本管理的方法更新 由于受戰(zhàn)略管理的思想和方法的影響，SCM的方法有別于傳統(tǒng)的成本管理方法。至于SCM的方法究竟有哪些，目前國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)中說(shuō)法不一。筆者認(rèn)為，為了達(dá)到SCM的取得企業(yè)長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的目的，可以從以下兩個(gè)層面來(lái)創(chuàng)新和選擇為實(shí)現(xiàn)這一目的的方法：一個(gè)是戰(zhàn)略成本規(guī)劃（strategic costing）層面，旨在幫助企業(yè)通過(guò)事先的成本規(guī)劃與控制，從根本上改進(jìn)其長(zhǎng)期的盈利能力。這一層面的方法主要有源自戰(zhàn)略管理的價(jià)值鏈分析法，以及用于制定成本目標(biāo)的產(chǎn)品生命周期成本法、目標(biāo)成本規(guī)劃法等。另一個(gè)是經(jīng)營(yíng)改進(jìn)（operational improvement）層面，旨在改善企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)效率，落實(shí)成本規(guī)劃，繼續(xù)提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。順應(yīng)這一思路的方法有競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手成本分析法與標(biāo)竿制度（benchmarking）、成本動(dòng)因分析法等。當(dāng)然這種區(qū)分不可能像刀切那樣清楚。事實(shí)上，在獲取企業(yè)成本優(yōu)勢(shì)的過(guò)程中，這兩個(gè)層面相輔相成，同時(shí)這些方法亦是集成與整合在一起的。

　　二、戰(zhàn)略成本管理方法

　　（一）價(jià)值?。╲alue－chain）分析法

　　這種方法由美國(guó)哈佛商學(xué)院教授邁克爾。波特首先提出。價(jià)值這里是指買方愿意為企業(yè)提供給他們的產(chǎn)品所支付的價(jià)格，價(jià)值活動(dòng)是企業(yè)所從事的物資上的和技術(shù)上的界線分明的各項(xiàng)活動(dòng)。波特將其劃分為基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)兩大類：前者如內(nèi)部后勤、生產(chǎn)作業(yè)等，后者如采購(gòu)、人力資源管理等，二者皆可進(jìn)一步劃分為若干顯著不同的具體活動(dòng)［3］。VC是一系列由各種紐帶連接起來(lái)的相互依存的價(jià)值活動(dòng)的集合。也就是說(shuō)，VC并不是獨(dú)立活動(dòng)的匯集，而是相互依存的活動(dòng)構(gòu)成的一個(gè)系統(tǒng)[4].在這一系統(tǒng)內(nèi)各項(xiàng)活動(dòng)之間相互聯(lián)系，即某項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行的方式影響其它活動(dòng)的成本與效率。波特將其劃分為內(nèi)部聯(lián)系和縱向聯(lián)系（企業(yè)VC與供應(yīng)商、買方及購(gòu)銷渠道VC之間的聯(lián)系）兩大類［5］。聯(lián)系的普遍存在意味著僅僅考察一項(xiàng)活動(dòng)本身并不能全面理解這項(xiàng)活動(dòng)的成本性態(tài)，同時(shí)為降低相互聯(lián)系的活動(dòng)的總成本創(chuàng)造了機(jī)會(huì)，企業(yè)可通過(guò)協(xié)調(diào)或優(yōu)化這些聯(lián)系來(lái)創(chuàng)建其整體成本優(yōu)勢(shì)。

　　1.識(shí)別與優(yōu)化VC的內(nèi)部聯(lián)系企業(yè)VC內(nèi)部的聯(lián)系體現(xiàn)在輔助活動(dòng)與基本活動(dòng)之間，如實(shí)際采購(gòu)影響外購(gòu)?fù)度氲馁|(zhì)量及生產(chǎn)成本、檢查成本和產(chǎn)品質(zhì)量。更多的聯(lián)系體現(xiàn)在各種基本活動(dòng)之間，如加強(qiáng)對(duì)投入部件的檢查會(huì)降低后面生產(chǎn)工藝過(guò)程中的質(zhì)量保證成本。

　　2.識(shí)別與協(xié)調(diào)VC的縱向聯(lián)系這一聯(lián)系存在于同一行業(yè)內(nèi)部為消費(fèi)者提供某種最終產(chǎn)品或服務(wù)的相關(guān)企業(yè)之間。上、下游與渠道企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)特點(diǎn)，及其與企業(yè)VC的其它連接點(diǎn)能夠十分顯著地影響企業(yè)的成本。如供應(yīng)商產(chǎn)品的適當(dāng)包裝能減少企業(yè)的搬運(yùn)費(fèi)用，并且，改善VC的縱向聯(lián)系，將使得企業(yè)與其上、下游與渠道企業(yè)共同降低成本，提高這些相關(guān)企業(yè)的整體競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。如施樂(lè)公司（Xerox）通過(guò)計(jì)算機(jī)終端向供應(yīng)商提供其生產(chǎn)進(jìn)度表，使供應(yīng)商的元器件能及時(shí)運(yùn)來(lái)，這樣可同時(shí)降低雙方的庫(kù)存成本。找出和追求這種機(jī)會(huì)，需要對(duì)供應(yīng)商、買方及購(gòu)銷渠道的VC進(jìn)行仔細(xì)研究。

　　3.VC重構(gòu)在對(duì)各類聯(lián)系進(jìn)行深入分析的基礎(chǔ)上，根據(jù)所處產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的變化，企業(yè)可對(duì)其VC進(jìn)行適應(yīng)性重構(gòu)。如可通過(guò)改變產(chǎn)品組合、工藝流程、服務(wù)方式與服務(wù)范圍，重新選擇VC的上游、下游與購(gòu)銷渠道或調(diào)整他們之間的聯(lián)系等方式來(lái)進(jìn)行VC的剪裁與重新構(gòu)建，以從根本上改變其成本地位，提高其核心競(jìng)爭(zhēng)力。

　?。ǘ┊a(chǎn)品生命周期成本（product life CycleCost）法

　　從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的角度來(lái)看，產(chǎn)品生命周期意指產(chǎn)品從“孕育”到“消亡”的全過(guò)程，這一過(guò)程包括如下五個(gè)階段[6]：（1）產(chǎn)品研究和初始設(shè)計(jì)；（2）產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和測(cè)試；（3）生產(chǎn)；（4）銷售；（5）顧客使用。產(chǎn)品在上述五個(gè)階段中所發(fā)生的全部耗費(fèi)即產(chǎn)品生命周期成本。近年來(lái)，由于對(duì)環(huán)境的日益重視，有關(guān)專家認(rèn)為應(yīng)將產(chǎn)品廢置之后對(duì)環(huán)境的影響所造成的產(chǎn)品廢置成本考慮進(jìn)來(lái)，以更全面地反映其生命周期成本。

　　對(duì)產(chǎn)品生命周期成本的全面計(jì)量與分析，目的有三：第一，幫助企業(yè)更好地計(jì)算產(chǎn)品的全部成本，便于企業(yè)在將產(chǎn)品推向市場(chǎng)之前，做好總體成本效益預(yù)測(cè)，以決定開(kāi)發(fā)該產(chǎn)品是否有利可圖。第二，幫助企業(yè)根據(jù)產(chǎn)品生命周期成本各階段的分布狀況來(lái)確后進(jìn)行成本控制的主要階段。產(chǎn)品的研究開(kāi)發(fā)與設(shè)計(jì)階段現(xiàn)已成為SCM所關(guān)注的焦點(diǎn)。這不僅因?yàn)殚_(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)本身的成本很高，而且因?yàn)樵O(shè)計(jì)方案確定之后，導(dǎo)致相關(guān)的成本鎖入（locked－incost）。據(jù)專家測(cè)算，這一階段所確定的產(chǎn)品成本占全部成本的比例高達(dá)75％－90％之間“‘。這意味著其成本已基本確定，以后各階段只能在這一框架內(nèi)進(jìn)行小幅調(diào)整，成本降低余地不大。第三，由于擴(kuò)大了對(duì)成本的理解范圍，有利于在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段便考慮顧客使用與產(chǎn)品廢置成本，以更有效地管理這些成本。

　　（三）目標(biāo)成本規(guī)劃法（Target Costing）

　　如何改進(jìn)產(chǎn)品與工序設(shè)計(jì)，在滿足市場(chǎng)需求及企業(yè)所期望的盈利水平的前提下，降低設(shè)計(jì)階段被鎖定的80％左右產(chǎn)品成本？20世紀(jì)60年代由日本豐田汽車公司發(fā)明的目標(biāo)成本規(guī)劃法可擔(dān)此重任。這一方法對(duì)提高日本工業(yè)企業(yè)（尤其是汽車制造業(yè)）的經(jīng)濟(jì)效益與競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，立下汗馬功勞。80年代以來(lái)，這一方法被歐美許多著名的企業(yè)（如福特汽車）相繼采用，大大改進(jìn)了其成本與財(cái)務(wù)狀況。 目標(biāo)成本是指企業(yè)在新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)過(guò)程中，為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)而必須達(dá)到的成本目標(biāo)值，即產(chǎn)品生命周期成本下的最大成本容許值。目標(biāo)成本規(guī)劃法的核心工作就是制定目標(biāo)成本，并且通過(guò)各種方法不斷地改進(jìn)產(chǎn)品與工序設(shè)計(jì)，以最終使得產(chǎn)品的設(shè)計(jì)成本小于或等于其目標(biāo)成本。這一工作需要 由包括營(yíng)銷。開(kāi)發(fā)與設(shè)計(jì)、采購(gòu)、工程、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)甚至供應(yīng)商與顧客在內(nèi)的設(shè)計(jì)小組或工作團(tuán)隊(duì)來(lái)進(jìn)行。主要操作過(guò)程如下：

　　1.制定目標(biāo)成本由于目標(biāo)成本一目標(biāo)售價(jià) 一目標(biāo)利潤(rùn)，因此須首先制定目標(biāo)售價(jià)，這需要進(jìn)行市場(chǎng)研究，預(yù)測(cè)市場(chǎng)目前和將來(lái)需要的產(chǎn)品及其主要功能、需求量、消費(fèi)者愿意支付的價(jià)格，還應(yīng)了解競(jìng)爭(zhēng)者的產(chǎn)品功能與價(jià)格。然后，可根據(jù)企業(yè)中長(zhǎng)期的目標(biāo)利潤(rùn)計(jì)劃，并考慮對(duì)投資報(bào)酬與現(xiàn)金流量的期望等因素來(lái)確定目標(biāo)利潤(rùn)（率），由此受市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)（market一driven）的目標(biāo)成本得以確定。

　　2.改進(jìn)設(shè)計(jì)以達(dá)到目標(biāo)成本產(chǎn)品之目標(biāo)成本確定之后，可與公司目前的相關(guān)產(chǎn)品成本相比較，確定成本差距。而這一差距就是設(shè)計(jì)小組的成本降低目標(biāo)，也是其所面臨的成本壓力。設(shè)計(jì)小組可把這一差距從不同的角度進(jìn)行分解，如可分解為各成本要素（原材料、配件、人工等）或各部分功能的成本差距，也可按上述設(shè)計(jì)小組內(nèi)的各部門（包括零部件供應(yīng)商）來(lái)分解，以使成本壓力亦得以分配和傳遞，并為實(shí)現(xiàn)成本降低目標(biāo)指明具體途徑。然后，設(shè)計(jì)小組可運(yùn)用質(zhì)量功能分解（QFD）、價(jià)值工程法（VE）、工程再造等方法來(lái)尋求滿足要求的產(chǎn)品與工序設(shè)計(jì)方案。 QFD旨在識(shí)別顧客需求，并比較分析其與設(shè)計(jì)小組計(jì)劃滿足的需求的差距，以支持VE工程的設(shè)計(jì)過(guò)程。VE是一種評(píng)價(jià)與改進(jìn)設(shè)計(jì)方案、提高產(chǎn)品價(jià)值的系統(tǒng)性方法，可通過(guò)下述兩種方式實(shí)現(xiàn)成本降低目標(biāo)：其一，在保證產(chǎn)品功能的前提下，削減其零部件成本和制造成本；其二，通過(guò)削減不必要的產(chǎn)品功能來(lái)降低成本。工程再造通過(guò)對(duì)已設(shè)計(jì)的或已存在的加工過(guò)程進(jìn)行再設(shè)計(jì)，以期進(jìn)一步降低成本。

　?。ㄋ模└?jìng)爭(zhēng)對(duì)手成本分析法和標(biāo)率制度（Benchmarking）

　　在進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手成本分析時(shí)，必須首先從各種渠道獲知大量相關(guān)信息，初步估計(jì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的各項(xiàng)成本指標(biāo)，如找出競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的供應(yīng)商，以及他們提供的零部件的成本；分析競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的人工成本及其效率；評(píng)估競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的資產(chǎn)狀態(tài)及其利用能力等?？刹捎貌鹦斗治龇ǎ╰ear－down analysis）將競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的產(chǎn)品分解為零部件，以明確產(chǎn)品的功能與設(shè)計(jì)特點(diǎn)，推斷產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程，對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行深入了解。另外還須根據(jù)對(duì)手其它信息來(lái)調(diào)整上述估計(jì)指標(biāo)，如競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手現(xiàn)在及未來(lái)戰(zhàn)略及其所導(dǎo)致的成本水平變化、企業(yè)環(huán)境的新趨勢(shì)以及產(chǎn)業(yè)的潛在進(jìn)入者的行為。當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本結(jié)構(gòu)的可接受的估計(jì)被確定下來(lái)之后，公司可以使用這一成本信息作為計(jì)量其自身成本業(yè)績(jī)的標(biāo)竿（benchmark），即以此作為目標(biāo)和尺度來(lái)進(jìn)行系統(tǒng)的、有組織的學(xué)習(xí)與超越。這一分析方法提供了公司與最佳業(yè)績(jī)者之間的現(xiàn)在和未來(lái)的成本差異，反映了公司所處的相對(duì)位置，并指出了改進(jìn)的具體目標(biāo)與途徑，在削減成本的同時(shí)使企業(yè)的產(chǎn)品和過(guò)程特性得以改進(jìn)，戰(zhàn)略位置得到加強(qiáng)。

　　（五）成本動(dòng)因（COst Driver）分析法

　　20世紀(jì)80年代中后期以來(lái)，由美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)教授卡普蘭等所倡導(dǎo)的作業(yè)成本計(jì)算法（ABC），在美國(guó)、加拿大的許多先進(jìn)制造企業(yè)成功應(yīng)用，結(jié)果發(fā)現(xiàn)這一方法不僅解決了成本扭曲問(wèn)題，而且它提供的相關(guān)信息（如各項(xiàng)作業(yè)的資源耗費(fèi)情況、相應(yīng)的成本動(dòng)因及其數(shù)量等）為企業(yè)進(jìn)行成本分析與控制奠定了很好的基礎(chǔ)。雖然，成本動(dòng)因（即成本發(fā)生的原因與推動(dòng)力）是ABC的核心概念，但并不專屬于ABC模式。因?yàn)閺腟CM的高度來(lái)看，成本動(dòng)因不僅包括這一模式下圍繞企業(yè)的作業(yè)概念展開(kāi)的、微觀層次上的執(zhí)行性成本動(dòng)因，而且包括決定企業(yè)整體成本定位的結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因。分析這兩個(gè)層次的成本動(dòng)因，有助于企業(yè)全面地把握其成本動(dòng)態(tài)，并發(fā)掘有效路徑來(lái)獲取成本優(yōu)勢(shì)。

　　1.執(zhí)行性成本動(dòng)因分析 包括對(duì)每項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所進(jìn)行的作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因分析。作業(yè)動(dòng)因是指作業(yè)貢獻(xiàn)于最終產(chǎn)品的方式與原因，如購(gòu)貨作業(yè)動(dòng)因是發(fā)送購(gòu)貨單數(shù)量?？赏ㄟ^(guò)分析作業(yè)動(dòng)因與最終產(chǎn)出的聯(lián)系，來(lái)判斷作業(yè)的增值性：為生產(chǎn)最終產(chǎn)品所需的且不可替代的作業(yè)或?yàn)樽罱K產(chǎn)品提供獨(dú)特價(jià)值的作業(yè)為增值作業(yè)；反之，則為非增值作業(yè)。一般企業(yè)的購(gòu)貨加工、裝配等均為增值作業(yè)，而大部分的倉(cāng)儲(chǔ)、搬運(yùn)、檢驗(yàn)，以及供、產(chǎn)、銷環(huán)節(jié)的等待與延誤等，由于并末增加產(chǎn)出價(jià)值，為非增值作業(yè)，應(yīng)減少直至消除，以使產(chǎn)品成本在保證產(chǎn)出價(jià)值的前提下得以降低。

　　資源動(dòng)因是指資源被各作業(yè)消耗的方式和原因，它是把資源成本分配到作業(yè)的基本依據(jù)。如購(gòu)貨作業(yè)的資源動(dòng)因是從事這一活動(dòng)的職工人數(shù)。對(duì)資源動(dòng)因的分析，有利于反映和改進(jìn)作業(yè)效率（作業(yè)量／資源費(fèi)用）。在確定作業(yè)效率高低時(shí)，可將本企業(yè)的作業(yè)與同行業(yè)類似作業(yè)進(jìn)行比較，然后通過(guò)資源動(dòng)因的分析與控制，尋求提高作業(yè)效率的有效途徑，尤其應(yīng)注意分析與控制在總成本中占有重大比例或比例正在逐步增長(zhǎng)的價(jià)值活動(dòng)的資源動(dòng)因。如可通過(guò)減少作業(yè)人數(shù)、降低作業(yè)時(shí)間、提高設(shè)備利用率等措施來(lái)減少資源消耗，提高作業(yè)效率，降低產(chǎn)品成本。

　　2.結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析 當(dāng)我們將視角從企業(yè)的各項(xiàng)具體活動(dòng)轉(zhuǎn)向企業(yè)整體時(shí)，就會(huì)發(fā)現(xiàn)大部分企業(yè)成本在其具體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)展開(kāi)之前就已被確定，這部分成本的影響因素即稱結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因。波特認(rèn)為，影響企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的十種結(jié)構(gòu)性成本驅(qū)動(dòng)因素（即成本動(dòng)因）分別是：規(guī)模經(jīng)濟(jì)、學(xué)習(xí)。生產(chǎn)能力利用模式、聯(lián)系、相互關(guān)系、整合、時(shí)機(jī)選擇、自主政策、地理位置和機(jī)構(gòu)因素‘’‘。結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因從深層次上來(lái)影響企業(yè)的成本地位。如產(chǎn)業(yè)政策、規(guī)模是否適度、廠址的選擇、關(guān)于市場(chǎng)定位、工藝技術(shù)與產(chǎn)品組合的決策等，將會(huì)長(zhǎng)久地決定其成本地位。為了創(chuàng)建長(zhǎng)期成本優(yōu)勢(shì)，應(yīng)比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手更有效地控制這類成本動(dòng)因。如美國(guó)西南航空公司為了應(yīng)對(duì)激烈的競(jìng)爭(zhēng)，將其服務(wù)定位在特定航線而非全面航線的短途飛行，避免從事大型機(jī)場(chǎng)業(yè)務(wù)，采取取消用餐、定座等特殊服務(wù)，以及設(shè)立自動(dòng)售票系統(tǒng)等措施來(lái)降低成本。結(jié)果其每日發(fā)出的眾多航班與低廉的價(jià)格吸引了眾多的短程旅行者，成本領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)得以建立。

　　3.成本動(dòng)因的相互作用 盡管可能某一個(gè)成本動(dòng)因?qū)σ活悆r(jià)值活動(dòng)的成本產(chǎn)生最大影響，但若干個(gè)成本動(dòng)因常常相互作用以決定該項(xiàng)成本。這種相互作用采取兩種形式：相互加強(qiáng)或相互對(duì)抗。如規(guī)模經(jīng)濟(jì)或?qū)W習(xí)效應(yīng)可以強(qiáng)化企業(yè)在時(shí)機(jī)選擇中的優(yōu)勢(shì)，縱向整合的成本優(yōu)勢(shì)也可能被生產(chǎn)能力利用不足所抵銷。因此，企業(yè)還應(yīng)重視分析各成本動(dòng)因之間的相互作用，以避免成本動(dòng)因間的相互抵觸，并充分利用成本動(dòng)因間的相互加強(qiáng)的效果來(lái)獲得持久競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

　　三、SCM方法的應(yīng)用

　　上述SCM的思想和方法，在我國(guó)當(dāng)前企業(yè)管理實(shí)踐中用得不多。備受我國(guó)企業(yè)界推崇的邯鋼“成本否決”，雖然有其取之于市場(chǎng)的成本控制標(biāo)準(zhǔn)并分解到全員這些難能可貴之處，但實(shí)質(zhì)仍為改進(jìn)了的標(biāo)準(zhǔn)成本制度[9]， 卻非SCM意義上的目標(biāo)成本規(guī)劃，因?yàn)椴⑽催M(jìn)行事前的、以目標(biāo)成本為基礎(chǔ)的產(chǎn)品與工序設(shè)計(jì)。亞星集團(tuán)的購(gòu)銷比價(jià)管理，主要對(duì)制造過(guò)程之外的企業(yè)采購(gòu)成本與銷售價(jià)格進(jìn)行系統(tǒng)而有效的控制，也與SCM無(wú)關(guān)。當(dāng)然，我國(guó)家電行業(yè)的許多企業(yè)由于競(jìng)爭(zhēng)異常激烈，已閃現(xiàn)出SCM思想的火花。如海爾冰箱在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段就關(guān)注生命周期成本，并將顧客使用成本和環(huán)境成本作為重要因素加以考慮，開(kāi)發(fā)出符合美國(guó)環(huán)保署2001年新的節(jié)能和環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品[10].但總的說(shuō)來(lái)，SCM觀念在實(shí)務(wù)界并未普及，方法的運(yùn)用也不系統(tǒng)。為了使我國(guó)的成本管理實(shí)踐在現(xiàn)有成效的基礎(chǔ)上再上一個(gè)臺(tái)階，以應(yīng)對(duì)當(dāng)今全球經(jīng)濟(jì)一體化條件下的激烈競(jìng)爭(zhēng)局面，企業(yè)應(yīng)推行SCM，引進(jìn)、吸收和創(chuàng)新 SCM的方法。為此還應(yīng)在以下三方面做一些改進(jìn)，以使SCM順利進(jìn)行并取得成效。

　　1.取適當(dāng)?shù)姆椒ㄅc途徑，全面導(dǎo)入SCM觀念 企業(yè)可通過(guò)咨詢、學(xué)習(xí)、培訓(xùn)、宣傳等各種途徑使全體員工認(rèn)識(shí)到SCM的重要性，強(qiáng)化成本觀念與成本意識(shí)，這是SCM發(fā)揮作用的前提。尤其應(yīng)該培訓(xùn)企業(yè)的高級(jí)管理與會(huì)計(jì)人員，因?yàn)镾CM的成功并不僅僅是靠基層部門的節(jié)能降耗，更重要的是靠高層管理人員的高瞻遠(yuǎn)矚的成本意識(shí)及推行SCM方法的恒心。另外，針對(duì)我國(guó)大多數(shù)企業(yè)基本沒(méi)有專職管理會(huì)計(jì)人員的現(xiàn)狀，企業(yè)應(yīng)設(shè)置管理會(huì)計(jì)崗位，挑選具備專業(yè)能力的管理會(huì)計(jì)人員。他們不僅可以提供信息、評(píng)價(jià)方案、制定計(jì)劃、考核業(yè)績(jī)，而且其責(zé)權(quán)的履行將使其在SCM中發(fā)揮組織和協(xié)調(diào)的作用。

　　2.引進(jìn)先進(jìn)的信息技術(shù)，改進(jìn)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，獲得SCM所需要的信息技術(shù)和組織保證 信息技術(shù)一方面使SCM的方法運(yùn)用得更充分、更有效，如由于信息技術(shù)的使用，可使VC分析法的各種活動(dòng)之間的聯(lián)系，突破地域、人員和信息的限制而得到充分挖掘和運(yùn)用；另一方面只有利用先進(jìn)的信息技術(shù)才能對(duì)SCM所需的大量信息隨時(shí)進(jìn)行分析和處理。另外，企業(yè)應(yīng)順應(yīng)組織形式扁平化的趨勢(shì)，注重溝通和合作，并以有效的激勵(lì)機(jī)制為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行學(xué)習(xí)型組織設(shè)計(jì)，組建動(dòng)態(tài)的項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)，以使涉及到各部門和人員的SCM得以協(xié)調(diào)、有效地進(jìn)行。

　　3.完善會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，取得SCM所需要的信息支持 SCM所需要的信息既不同于現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，也不同于現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)信息。為使上述方法順利進(jìn)行，現(xiàn)行的按成本項(xiàng)目和成本要素提供的成本信息必須重新整理（間接費(fèi)用和外購(gòu)技人尤其如此），以與各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)相匹配，并全面而正確地反映各產(chǎn)品已耗、未耗或預(yù)計(jì)將要消耗的資源。如現(xiàn)行準(zhǔn)則成本包括企業(yè)未用生產(chǎn)能力（折舊），而SCM卻須將之從反應(yīng)已耗資源的產(chǎn)品成本信息中剔除。另外，企業(yè)還須拓展信息來(lái)源渠道，提供SCM所需的上、下游與渠道企業(yè)及外部競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本和其它信息，如各企業(yè)產(chǎn)品發(fā)展規(guī)劃等。由于SCM涉及面廣，所需信息量大，且須隨時(shí)進(jìn)行分析和處理，這就要求企業(yè)應(yīng)依靠先進(jìn)的信息技術(shù)，建立起一個(gè)網(wǎng)絡(luò)化交互式的、超企業(yè)邊界的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。