一、稅收成本的概念及控制稅收成本的意義

　　（一）稅收成本的最初涵義

　　稅收成本的概念是隨著稅收活動乃至整個社會經(jīng)濟(jì)活動不斷發(fā)展而形成和發(fā)展的。較早提出稅收成本觀點的是在稅收原則理論建設(shè)中做出較大 貢獻(xiàn)的英國古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)。斯密，他在著名的《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》中，提出了賦稅的四大原則，即“平等、確實、便利和最 少征收費(fèi)”。以后這一原則經(jīng)財政稅收專家的補(bǔ)充和修正，逐步轉(zhuǎn)化為稅收成本原則。

　　（二）關(guān)于稅收成本的廣義和狹義概念

　　關(guān)于稅收成本的概念有兩種涵義，一種是狹義的稅收成本即征管成本，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)為組織稅收收入所付出的費(fèi)用，一般只局限于稅務(wù)系統(tǒng)本身的直接征收成本；另一種是廣義的稅收成本即包括征管成本和納稅成本，是稅務(wù)機(jī)關(guān)為取得稅收收入和納稅人為繳納稅款所要支付的費(fèi)用。稅務(wù)機(jī)關(guān)為組織稅收入庫而發(fā)生的全部費(fèi)用，包含稅務(wù)人員的工資、獎金、住房、福利費(fèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)辦公用房、配套設(shè)施及辦公經(jīng)費(fèi)，稅收征收管理和稅制改革費(fèi)用等。納稅人辦理納稅事務(wù)所涉及到的費(fèi)用，包括納稅人按照稅法進(jìn)行稅務(wù)登記、納稅申報、發(fā)票管理、賬簿管理以及聘用會計師、稅務(wù)師、律師指導(dǎo)、代理涉稅事項等費(fèi)用。

　　（三）控制稅收成本的意義

　　稅收成本作為一種客觀存在的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，其高低取決于社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展程度和管理技術(shù)水平的高低，它與稅務(wù)支出成正比、與稅收收入總量成反比。即支出越多成本越高，收入總量越大成本越低。通過優(yōu)化機(jī)構(gòu)設(shè)置、稅種設(shè)計、征收方法、控管手段以及加強(qiáng)稅務(wù)經(jīng)費(fèi)的管理，有效實施對中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，達(dá)到征納雙方在整個完稅過程中支出的費(fèi)用最小，使單位稅收的成本最低，這只是控制稅收成本的一個方面。另一個方面是提高效率多收稅，收入一定時，支出減少，則成本降低；支出一定時，收入增加，則成本也降低。在目前偷稅、逃稅、騙稅相當(dāng)普遍的情況下，后者較前者更有意義。

　　二、我國稅收征管成本指標(biāo)的狀況

　　反映稅收成本的指標(biāo)可以有許多種，目前國內(nèi)尚沒有權(quán)威、完整的稅收成本統(tǒng)計資料，這里進(jìn)行比較分析的只能是稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管成本。目前能直接反映稅收征管成本高低的指標(biāo)是征收成本率和人均征稅額。

　　（一）征收成本率

　　征收成本率是本期（一般為1年）稅務(wù)機(jī)關(guān)費(fèi)用總支出與本期稅收收入的比例，表1列出了我國與發(fā)達(dá)國家征收成本率的差異，說明降低征收成本率的空間很大。

　　表1：

　　1996年有關(guān)國家征收成本率比較資料來源：

　　 ┏━━━━━┳━━━━┳━━━┳━━━┳━━━┓ 
　　 ┃   國家   ┃  美國  ┃ 日本 ┃加拿大┃ 中國 ┃ 
　　 ┣━━━━━╋━━━━╋━━━╋━━━╋━━━┫ 
　　 ┃征收成本率┃0.6％ 　┃0.8％ ┃1.6％ ┃4.73％┃ 
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　　資料來源：1.《1997年全國稅收理論研討會文集》（中國稅務(wù)出版社1998年4月出版）；

　　2.王韜、丹笑山《稅務(wù)效率的分析與比較》（《涉外稅務(wù)》1997年第6期）；

　　3.張相海在1997年全國稅務(wù)經(jīng)費(fèi)管理工作會議上的講話，

　　征收成本率的計算需要有關(guān)稅務(wù)行政費(fèi)用的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，由于要取得我國的這類準(zhǔn)確數(shù)據(jù)除了各級財政撥給的人頭經(jīng)費(fèi)外，其他各種經(jīng)費(fèi)計算相當(dāng)困難，實際數(shù)字可能比這個數(shù)字還要大一些。從表1可以看出，我國征收成本率比發(fā)達(dá)國家的平均水平高出3個百分點以上，比最低的美國高4.13個百分點，比地廣人稀的加拿大也高出3.13個百分點。

　　（二）人均征稅額

　　人均征稅額是一定時期（一般為1年）稅收收入的總量與稅務(wù)人員數(shù)量之間的比例。這是一個比較簡便、準(zhǔn)確也易于統(tǒng)計的指標(biāo)。一般地說，人員數(shù)與所支付的經(jīng)費(fèi)是成正比的，人員少，花費(fèi)則少，征稅成本率也低。同樣，人均征稅額越高，效率就越高。

　　表2：

　　全國稅務(wù)系統(tǒng)人均征稅額

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　　 ┃    ┃稅務(wù)人員數(shù)┃稅收收入┃  人均征稅額  ┃ 
　　 ┃年份┃  （人）  ┃（億元）┃   （萬元）   ┃ 
　　 ┣━━╋━━━━━╋━━━━╋━━━━━━━┫ 
　　 ┃1992┃  545 507 ┃3 296.91┃     60.44    ┃ 
　　 ┣━━╋━━━━━╋━━━━╋━━━━━━━┫ 
　　 ┃1993┃  578 955 ┃4 225.30┃     72.98    ┃ 
　　 ┣━━╋━━━━━╋━━━━╋━━━━━━━┫ 
　　 ┃1994┃  640 808 ┃5 126.88┃     80.01    ┃ 
　　 ┣━━╋━━━━━╋━━━━╋━━━━━━━┫ 
　　 ┃1995┃  733 986 ┃6 038.04┃     82.26    ┃ 
　　 ┗━━┻━━━━━┻━━━━┻━━━━━━━┛ 
　　資料來源：1.《中國財政年鑒》（1995）；

　　2.《全國稅務(wù)統(tǒng)計》（1995）；

　　3.《中國稅務(wù)年鑒》（1993、1994）。

　　由表2可知，我國稅務(wù)系統(tǒng)的人均征稅額逐年有所增加，特別是1994年稅制改革后，稅收收入得到了快速增長，1993—1995年，工商稅收收入以年均9O0多億元的速度遞增，尤其是1993年人員只增加3萬多人，而收入增加了近1OOO億元，人均征稅額比1992年增加了12萬多元。但在1994年和1995年機(jī)構(gòu)分設(shè)后，人員大量增加，致使1995年人均征稅額增長不高，大大低于每年稅收收人15％以上的增長速度。稅制改革增加了稅源，機(jī)構(gòu)分設(shè)又增加了大量人員，人均征稅額的增加低于稅收總量的增長幅度，征收的效率實際上是下降了。

　　三、影響稅收征管成本的主要因素

　　影響稅收征管成本的主要因素有3個，即：收入總量、人員和經(jīng)費(fèi)支出。稅收征管成本的高低，與收總量成反比，與人員和經(jīng)費(fèi)支出成正比。

　　（一）征管成本與收人總量成反比關(guān)系

　　收入總量是由一個國家、一個地區(qū)的經(jīng)濟(jì)規(guī)模和稅收負(fù)擔(dān)率決定的。在經(jīng)濟(jì)總量和稅收負(fù)擔(dān)率一定的條件下，稅收總量有一個飽和點，到了這個點以后，無論付出多大的支出，都不能增加收入。這是一個非常淺顯的道理，卻有著非常重要的意義。當(dāng)我們要增加收入總量的時候，最好的辦法就是發(fā)展經(jīng)濟(jì)，增加稅源。提高稅收負(fù)擔(dān)率雖然也能增加收入總量，但往往又會抑制經(jīng)濟(jì)發(fā)展而使其作用被抵消。

　　（二）征管成本與人員和費(fèi)用支出成正比關(guān)系

　　用于人員、機(jī)構(gòu)和稽查的費(fèi)用支出越大，稅收成本就越高。

　　在圖1（列）中，X表示稅務(wù)機(jī)關(guān)為組織稅收收入所付出的費(fèi)用，Y代表組織的稅收收入。當(dāng)費(fèi)用X為0時，收入Y也為O；當(dāng)X大于O，并逐步增加時，Y也隨著增加；當(dāng)X到達(dá)B點時，Y達(dá)到最高點A；當(dāng)稅收收人到了極限，應(yīng)該繳納的稅收全部繳納入庫以后，不管費(fèi)用大到什么程度，稅收收入都不再增加。而事實上要做到將所有應(yīng)收的稅都收上來，需要非常大的支出，顯然是不合算的。我們應(yīng)當(dāng)設(shè)法找到一個最佳點A‘，在這一個點上征收成本率最低。這從稅收成本的角度看是最理想的，但從嚴(yán)格執(zhí)法和收入的角度看就意味著允許一定比例的偷逃稅，必須要加以改進(jìn)。所以，無論 從哪個方面都能接受的方案是在A和A’中間找到一個點，即從B‘開始增加稅務(wù)開支，X增加Y也增加，當(dāng)X的增加值等于Y的增加值時為最高上限。 而國家財政對稅收的支出，也有一個財政支出的效率問題。因此這個點由國家財政對稅收支出的大小決定。我國當(dāng)前存在著大量的偷逃稅問題，要達(dá)到治理的目的，一方面要使現(xiàn)有經(jīng)費(fèi)支出充分地發(fā)揮效率，另一方面要加大對稅收的投入，以支持稅收收人總量的增加和稅收環(huán)境的改善。

　　在圖2（列）中，X表示稅務(wù)人員數(shù)量，Y表示人均征稅額，在核撥經(jīng)費(fèi)一定的情況下，當(dāng)X為0時，Y也為0；當(dāng)X大于0，并逐步增加時，Y也隨著增加；當(dāng)人員達(dá)到一定數(shù)量即到B點時，人均征稅額也最多，即達(dá)到最高點A點，此時人均征稅效率最高，稅收征管成本相對也低；當(dāng)人員數(shù)超過一定規(guī)模即B點時，人均征稅額隨人數(shù)增加而減少。可見，稅務(wù)人員的多少對稅收征管成本與稅務(wù)效率是有很大影響的，人員太少達(dá)不到嚴(yán)格執(zhí)法、應(yīng)收盡收的要求；人多了又加大稅收征管成本，不利于提高工作效率。稅務(wù)機(jī)構(gòu)的繁簡對稅收成本影響主要表現(xiàn)為機(jī)構(gòu)經(jīng)費(fèi)增加和人員增加兩個方面。（見下表3）

　　表3：南京市國家稅務(wù)局1992—1997年征收成本率和人均征稅額

　　 ┌─────┬───────┬──────┬───┬───┬───┬───┐ 
　　 │ 年份　　 │     1992     │    1993    │ 1994 │ 1995 │ 1996 │ 1997 │ 
　　 │          │              │            │      │      │      │      │ 
　　 │ 指標(biāo)     │              │            │      │      │      │      │ 
　　 ├─────┼───────┼──────┼───┼───┼───┼───┤ 
　　 │ 職工人數(shù) │     2 796    │            │ 3039 │ 2104 │ 2135 │ 2155 │ 
　　 │  （人）  │              │    3199    │      │      │      │      │ 
　　 ├─────┼───────┼──────┼───┼───┼───┼───┤ 
　　 │人均征稅額│      104     │     128    │  202 │  284 │  318 │  365 │ 
　　 │ （萬元） │              │            │      │      │      │      │ 
　　 ├─────┼───────┼──────┼───┼───┼───┼───┤ 
　　 │征收成本率│     2．l     │    2．6    │2．75 │ 2．7 │2．79 │ 2．7 │ 
　　 │  （％）  │              │            │      │      │      │      │ 
　　 ├─────┼───────┼──────┼───┼───┼───┼───┤ 
　　 │ 征收稅額 │    29．2     │   40．9    │61．6 │59．8 │67．9 │78．8 │ 
　　 │ （億元） │              │            │      │      │      │      │ 
　　 └─────┴───────┴──────┴───┴───┴───┴───┘ 

　　資料來源：根據(jù)南京市國家稅務(wù)局機(jī)關(guān)年度統(tǒng)計資料計算整理。

　　從表3可以看出，征收成本與收入總量成反比、與人員和經(jīng)費(fèi)支出成正比。1993年、1994年不僅人員增加，而且工資制度改革，人均支出加大，盡管總收人增加較多，征收成本率仍然上升了0.5個百分點；后3年機(jī)構(gòu)分設(shè)后，相對稽查成本增加，但由于嚴(yán)格控制了人員增加和總收人的穩(wěn)定增長，征收成本率連續(xù)3年控制在2.7％左右。

　　通過上面的因素分析，我們可以有這樣的認(rèn)識：第一，我們要控制的是單位成本而不是總成本。因為總成本隨總量的增加而必然要增加。第二，我們尋求的是最佳點，而不是最低點。因為支出的多少與收人的多少都與控管程度有關(guān)，最低不是最優(yōu)。第三，我們控制稅收征管成本的途徑，首先應(yīng)當(dāng)考慮稅制、稅種、稅目、稅率以及征收方法的設(shè)計是否經(jīng)濟(jì)合理，其次才是具體支出的控制。

　　四、控制稅收成本的途徑

　　（一）樹立稅收成本的觀念，實行從宏觀到微觀為系統(tǒng)成本控制

　　首先，稅制和稅種的設(shè)計要考慮稅收成本，如在科學(xué)劃分中央和地方的稅收時應(yīng)盡可能地減少交叉，避免兩套征收機(jī)構(gòu)的磨擦而損失效率；應(yīng)盡可能地使用共同稅基，節(jié)約征管稽查費(fèi)用；設(shè)計較少的稅種和盡可能少的稅目、稅率，便于公眾的了解，更有利于執(zhí)法。稅種的設(shè)計還應(yīng)考慮稅基的完整性，否則必然會因為漏洞太多太大而造成雖支付了大量費(fèi)用，仍然達(dá)不到嚴(yán)格控管的目的。

　　我國現(xiàn)行稅制是1994年的稅制改革奠定的基本框架，是基本適應(yīng)我國國情的，但從實踐來看，仍然比較粗糙，尚需進(jìn)一步完善和優(yōu)化。在優(yōu)化稅制過程中，必須考慮征稅成本的大小和征收效率的高低，把最少征收費(fèi)用原則作為優(yōu)化稅制的重要內(nèi)容。一方面應(yīng)該注意各項具體征管措施是否符合簡便效率原則，在推廣典型時應(yīng)考慮普遍適用原則。另一方面，進(jìn)一步完善現(xiàn)有的稅制，盡可能取消一部分不必要或稅源比較小的稅種；把增值稅的征收范圍擴(kuò)大到所有實行抵扣的行業(yè)，并改進(jìn)申報和控管方法；盡快統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，將按隸屬關(guān)系劃分中央和地方收人改為按比例關(guān)系劃分中央和地方收入；在當(dāng)前“費(fèi)改稅”的過程中，應(yīng)盡可能合并稅種，以免過多新稅種出臺。對一些共同稅基和隨同主稅附征的稅種可以鼓勵委托征收，合理利用國、地稅兩支征收力量，減少重復(fù)勞動。

　　（二）建立科學(xué)、現(xiàn)代化的稅收征管模式，努力提高征管效率

　　我國經(jīng)過近幾年的征管改革，已初步建立了“以納稅申報和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點稽查”的新型征管格局，征管工作水平有了明顯提高，但還存在著一些亟待改進(jìn)和完善的地方。新制度的實施都有一個從簡單到復(fù)雜，再從復(fù)雜到簡單的不斷完善過程。在這一過程中，稅收成本較高是不可避免的，而隨著稅收征管改革的不斷完善，稅收成本必然呈現(xiàn)不斷下降的趨勢。現(xiàn)階段必須切實抓好以下幾項工作。

　　第一，合理布局、嚴(yán)格控制辦稅服務(wù)廳的建設(shè)，推行多種申報方式，由納稅人自主選擇。

　　第二，加快計算機(jī)在征管中的開發(fā)應(yīng)用。目前，盡管各單位加強(qiáng)了計算機(jī)硬件和軟件的開發(fā)投入，但計算機(jī)軟件開發(fā)還有待進(jìn)一步完善，網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)程要加強(qiáng)。軟件要統(tǒng)一，中央、省、市應(yīng)分別建立數(shù)據(jù)處理中心，各中心之間必須聯(lián)網(wǎng)，并逐步與縣（分）局、所基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和金融機(jī)構(gòu)聯(lián)網(wǎng)。借鑒國外成功經(jīng)驗，提高對收人監(jiān)控和數(shù)據(jù)處理的集中度。

　　第三，建立完善征收監(jiān)控、稅務(wù)稽查、管理服務(wù)、政策法規(guī)四大系列銜接協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)機(jī)制，完善稅收征管程序，充分發(fā)揮征管各環(huán)節(jié)的整體效能。

　　第四，簡化辦稅程序，降低納稅成本。近年來，圍繞加強(qiáng)對增值稅專用發(fā)票的管理，從中央到地方建立了許許多多的管理制度，對減少國家稅收流失起到了積極作用，但同時也帶來了辦稅手續(xù)過繁、環(huán)節(jié)過多、效率不高的問題。當(dāng)務(wù)之急是在稅法允許的范圍內(nèi)簡并現(xiàn)有的辦稅程序，盡力為納稅人提供規(guī)范、便捷的服務(wù)。

　　第五，規(guī)范稅務(wù)代理，節(jié)約征納成本。稅務(wù)代理作為征管改革的配套措施，不但可以減少征納雙方的負(fù)擔(dān)和開支，降低稅收征納成本，還可提高征管質(zhì)量，減少浪費(fèi)和損失。

　　（三）科學(xué)合理設(shè)置機(jī)構(gòu)和配備人員，提高行政組織效率

　　首先是稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置要打破行政區(qū)劃的框框，其密度和人員的多少應(yīng)視稅源狀況而定，從根本上控制機(jī)構(gòu)膨脹和人員增長過快的問題。其次是在內(nèi)部職能分工上，宜上租下細(xì)。第三是要盡可能地擴(kuò)大管理幅度，減少管理層次。目前，從基層稅務(wù)所到國家稅務(wù)總局多達(dá)5個層次，上下溝通過程中的信息和能量衰減很大。發(fā)達(dá)國家稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置的成功經(jīng)驗可以借鑒，例如加拿大的聯(lián)邦稅務(wù)局只有按總局、大區(qū)局和按經(jīng)濟(jì)區(qū)劃設(shè)置的基層辦稅機(jī)構(gòu)3級，收入少的1個省只設(shè)幾個，收人多的1個市設(shè)幾個；地方稅務(wù)局機(jī)構(gòu)更精簡，只在省財政部下設(shè)稅務(wù)局，負(fù)責(zé)全省的地方稅收征收工作。

　　（四）加強(qiáng)稅務(wù)經(jīng)費(fèi)管理，充分發(fā)揮使用效率

　　稅務(wù)經(jīng)費(fèi)涉及到稅收工作的方方面面，管好用好稅務(wù)經(jīng)費(fèi)，對控制稅收成本十分重要。首先要發(fā)揚(yáng)艱苦奮斗、勤儉節(jié)約的優(yōu)良傳統(tǒng)，特別是在國家對國稅系統(tǒng)經(jīng)費(fèi)實行垂直管理，經(jīng)費(fèi)比較緊張的情況下，各級國稅機(jī)關(guān)更應(yīng)提倡艱苦奮斗的精神，堅決反對不講成本、不搞預(yù)算的做法和各方面的形式主義，進(jìn)一步優(yōu)化經(jīng)費(fèi)掛鉤辦法，控制稅收成本的增長。其次對經(jīng)費(fèi)要實行預(yù)算管理，統(tǒng)籌安排，按計劃使用，管好用好每筆經(jīng)費(fèi)。堅持改革先試點后總結(jié)推廣的工作方法，減少浪費(fèi)，把有限的資金用于征管稽查和基層建設(shè)上。要堅決貫徹和體現(xiàn)少花錢，多辦事，集中力量辦大事，因地制宜、量人為出、量力而行、講求實效的原則。第三要認(rèn)真貫徹執(zhí)行國家稅務(wù)總局《加強(qiáng)國稅系統(tǒng)經(jīng)費(fèi)管理工作的若干規(guī)定》，加強(qiáng)財務(wù)監(jiān)督，強(qiáng)化內(nèi)部審計；進(jìn)一步加強(qiáng)對稅務(wù)經(jīng)費(fèi)的考核，建立效益、成本考核指標(biāo)，把人均征稅額或征稅成本率作為稅務(wù)工作指標(biāo)，列入目標(biāo)考核，以達(dá)到控制稅收成本的目的。

　　主要參考資料：

　　（1）哈羅德。孔茨、海因茨。韋里克《管理學(xué)》（經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1993年出版）。

　　（2）國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所主編《中國工商稅收征管改革》（中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1996年出版）。

　　（3）李大明《稅務(wù)管理》（中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1995年出版）。

　　（4）王 韜、丹笑山《稅務(wù)效率的分析與比較》（《涉外稅務(wù)》 1997年第6期）。

　　（5）中國稅務(wù)學(xué)會《1997年全國稅收理論研討會文集》（中國稅務(wù)出版社1998年出版）。

　　（ 6）京 民《1998年中國機(jī)構(gòu)改革話題》之一、之二（《中國稅務(wù)報》1998年5月 7日、8日）。