一、成本及其本質(zhì)

　　（一）成本本質(zhì)的一般理解

　　在會計研究領(lǐng)域，成本是一個發(fā)展變化最大的概念之一。財務(wù)會計學(xué)認(rèn)為成本是取得資產(chǎn)的代價，或是生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)所發(fā)生的支出。這一認(rèn)識目前普遍為人們所接受。管理會計學(xué)則認(rèn)為，成本是實現(xiàn)一定目標(biāo)未來要付出或承擔(dān)的價值犧牲，甚至包括在決策過程中可能要放棄相應(yīng)收益的代價。美國會計學(xué)會在《成本概念與標(biāo)準(zhǔn)》的報告中給出如下定義：成本是為了實現(xiàn)一定的目的而付出（或可能要付出的）、用貨幣測定的價值犧牲。這一概念充分考慮了成本的內(nèi)涵與外延，概括內(nèi)容相當(dāng)廣泛，且十分抽象，因為它不僅僅局限在某個具體的成本計算對象上，而是擴(kuò)展到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營目的上。它強(qiáng)調(diào)成本是在特定目標(biāo)下將要付出的價值犧牲，并以此認(rèn)識為基礎(chǔ)，重整企業(yè)的成本規(guī)程，為企業(yè)的成本控制服務(wù)。同時，提醒我們在設(shè)計成本計算程序或為成本管理提供服務(wù)時，必須緊緊圍繞著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理目的來展開。

　　我們注意到，這一定義給出的成本本質(zhì)內(nèi)涵是“價值犧牲”，無疑是正確的。但是，筆者覺得這一說法過于抽象。價值是貨幣計量的結(jié)果和表現(xiàn)，此處的價值是貨幣計量什么事物的結(jié)果和表現(xiàn)呢？我們認(rèn)為不管這一事物是什么，它才是成本的本質(zhì)。我們在企業(yè)成本管理中必須認(rèn)清這一事物，才能使成本管理變得具體，其方法的運用才會可靠有效。

　　馬克思指出：“商品W的價值，用公式來表示是W=c+v+m.如果我們從這個價值中減少剩余價值m，那么在商品中剩下的只是一個在生產(chǎn)要素上耗費的資本價值C+V的等價物或補(bǔ)償價值——商品價值的這個部分，即補(bǔ)償所消耗的生產(chǎn)資料價值和所使用的勞動力價格的部分，只是補(bǔ)償商品及資本家自身耗費用的東西，所以對資本家來說，這就是商品成本價格”。這是我們一直信奉的關(guān)于成本本質(zhì)內(nèi)涵的經(jīng)典論述。馬克思從補(bǔ)償角度論述了“資本耗費”這一成本范圍。資本耗費即成本，只包括C、V兩個部分。資本主義經(jīng)濟(jì)中的生產(chǎn)成本即生產(chǎn)費用，是生產(chǎn)過程中耗費的資本，是指商品生產(chǎn)中實際消耗的不變資本（C）和可變資本（V）所構(gòu)成的價值，不包括剩余價值（m）部分。而西方微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，商品的生產(chǎn)成本是指生產(chǎn)活動中使用的生產(chǎn)成本，如果活勞動社會必要勞動耗費價值補(bǔ)償不足，就會從（m）中加以補(bǔ)償。這一觀點其實也是從補(bǔ)償角度來認(rèn)識成本，是馬克思資本耗費的延伸和擴(kuò)展，具有明顯的實用性（實用主義）。在會計中，資本家的資本表現(xiàn)為一種權(quán)益，投入企業(yè)后，總是對應(yīng)著一定的占用形態(tài)，而表現(xiàn)為資產(chǎn)，因此從占用形態(tài)來說，權(quán)益以資產(chǎn)而存在，然而，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中資本家的權(quán)益不會被耗費，被耗費的實際是資產(chǎn)。因此資本耗費從會計觀點來看，就是資產(chǎn)的消耗，或者說，資本耗費是以資產(chǎn)消耗加以確認(rèn)和計量的。而資產(chǎn)是一種企業(yè)擁有或可控制的經(jīng)濟(jì)資源。

　　（二）資源及其企業(yè)觀

　　提到“資源”，人們自然會想起礦產(chǎn)、河流等自然形成的為人們所利用的物品。通常資源一詞最一般的意義是指自然界及人類社會中一切為人類有用的資財。也就是說，在自然界及人類社會中，有用物即資源，無用物即非資源。因此，資源既包括一切為人類所需要的自然物，如陽光、空氣、水、礦產(chǎn)、土壤、植物及動物等等，也包括以人類勞動產(chǎn)品形式出現(xiàn)的一切有用物，如各種房屋、設(shè)備、其他消費性商品及生產(chǎn)資料性商品，還包括無形的資財，如信息、知識和技術(shù)以及人類本身的體力和智力。

　　美國著名的資源經(jīng)濟(jì)學(xué)家阿蘭。蘭德爾認(rèn)為：資源是由人們發(fā)現(xiàn)的有用途和有價值的物質(zhì)，由于資源具有量、質(zhì)、時間和空間等多種屬性，因而，它應(yīng)當(dāng)是一個動態(tài)的概念。沒有發(fā)現(xiàn)或發(fā)現(xiàn)了但不知其用途的物質(zhì)不是資源，雖然有用，但與需求相比數(shù)量太大而沒有價值的物質(zhì)也不是資源。技術(shù)、信息和相對稀缺性的變化都可以把以前沒有價值的物質(zhì)變成寶貴的資源。

　　經(jīng)濟(jì)資源是一般資源的一個子系統(tǒng)。它是指在人類的經(jīng)濟(jì)生活中，一切直接或間接地為人類所需要的，并構(gòu)成生產(chǎn)要素的、稀缺的、具有一定開發(fā)利用選擇性的資財來源。其范圍僅包括人類所需求的一般資財中，作為生產(chǎn)投資要素的那部分資財。具體地說，經(jīng)濟(jì)資源具備的特征為：（1）有用性，即必須是為生產(chǎn)或消費者所需求的，對經(jīng)濟(jì)生活有用，（2）稀缺性，即表現(xiàn)為社會需求量與存在量有差距，并非取之不竭；（3）可選擇性，即指資源的用途可以有多種選擇且可循環(huán)使用。

　　企業(yè)要進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營必須擁有一定的經(jīng)濟(jì)資源，因為只有具備了可以帶來未來收益的經(jīng)濟(jì)資源，企業(yè)才能依靠資源的潛力的發(fā)揮，才能贏得利潤，以實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的目的或目標(biāo)。

　　單一資源是難以創(chuàng)造發(fā)揮其潛力的，企業(yè)的收益必然是不同種類的資源相互組合、相互“激發(fā)”的結(jié)果。所以企業(yè)必須擁有多種形式的資源，即既要具有有形資源，又要具有無形資源，既要具備物質(zhì)技術(shù)方面的資源，又要具備人力，財力方面的資源。

　　一個企業(yè)，特別是制造業(yè)企業(yè)，其生產(chǎn)經(jīng)營必須耗用材料、人力和財力等。這些生產(chǎn)要素的本質(zhì)就是資源或是原始資源的轉(zhuǎn)化物。所以，我們可以說，所謂費用就是資源的耗費（或轉(zhuǎn)化）。耗費（或轉(zhuǎn)化）過程是各有不同的，如會計上稱為資本性支出和收益性支出的內(nèi)容（除投資）大都會轉(zhuǎn)化成費用。資本性支出的內(nèi)容是分年度逐步轉(zhuǎn)化，而收益性支出則在年度內(nèi)直接轉(zhuǎn)化。當(dāng)企業(yè)發(fā)生這兩種支出，其實就是用一種資源置換另一種資源，是一種資源形態(tài)上的置換。其原因是因為生產(chǎn)經(jīng)營需要不同資源組合才能實現(xiàn)。當(dāng)我們將這些置換后的資源與一定的生產(chǎn)經(jīng)營目的相聯(lián)系，按一定期間或一定目的來歸結(jié)這種置換時，就形成了置換后的資源價值（成本），被置換的資源其實就可以認(rèn)為被耗費了。當(dāng)然，是一種廣義的理解。狹義的理解往往只認(rèn)識到企業(yè)內(nèi)部諸如材料、人力的耗用才是一種耗費。其實這種耗費，也只是一種置換，即將材料、人力等資源置換為產(chǎn)品這種資源。從廣義上理解，無論是企業(yè)外部置換還是企業(yè)內(nèi)部置換都是耗費，即費用。再將這些費用按照一定標(biāo)準(zhǔn)（或目的）加以對象化就形成了特定對象的成本。因此，成本的本質(zhì)就是一種資源耗費，所謂計算成本就是對資源耗費的計量。認(rèn)識成本這一本質(zhì)，會引起我們對下列問題的思考：

　　——關(guān)于成本的研究必須以資源及由其而產(chǎn)生的行為為內(nèi)容進(jìn)行思考，

　　——關(guān)于成本的管理必須以資源配置及其效率為中心進(jìn)行實施，

　　——關(guān)于成本的核算必須以企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營目的（或目標(biāo)）為標(biāo)志進(jìn)行設(shè)計。

　　二、企業(yè)資源及其配置

　　（一）企業(yè)資源的種類

　　以一個企業(yè)或公司角度，研究的重點顯然是經(jīng)濟(jì)資源。基于資源企業(yè)觀認(rèn)為，每家公司都擁有大量獨特的有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和組織能力（Organizational Capabilities）就是所謂的資源。國內(nèi)外大多數(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)家將經(jīng)濟(jì)資源按其經(jīng)濟(jì)屬性，分為自然資源、人力資源、資本資源和信息資源四大類。其他資源則主要是指人文資源和旅游資源等。就一個公司或企業(yè)來說，經(jīng)濟(jì)資源可分為：（1）有形資源，也稱有形資產(chǎn)，是指具有一定實物形態(tài)的資源，包括生產(chǎn)設(shè)施、原材料、產(chǎn)品等，它可以在資產(chǎn)負(fù)債表上充分表達(dá)。（2）無形資源，也稱無形資產(chǎn)，是指諸如公司的聲望、品牌、文化技術(shù)知識、專利和商標(biāo)以及日積月累的知識和經(jīng)驗等不具有具體實物形態(tài)的資源。（3）人力資源，是指企業(yè)擁有的參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的勞動者的能力。企業(yè)人力資源的概念是一種微觀意義的人力資源，以企業(yè)為單位進(jìn)行劃分和計量。（4）貨幣資源，是指在企業(yè)中以貨幣等形態(tài)存在的資源，確切地說是價值存在的一種特殊形態(tài)，如現(xiàn)金、銀行存款及應(yīng)收款項。（5）組織資源，是指資產(chǎn)、人員與組織投入產(chǎn)出過程的復(fù)雜結(jié)合而表現(xiàn)出的能力。

　　從企業(yè)資源的會計計量看，資源可以分為可計量資源和不可計量資源。可計量資源是指可以用貨幣加以計量的資源，如會計資產(chǎn)負(fù)債表中可以計量表達(dá)的資產(chǎn)等。不可計量資源是不能用貨幣加以確定計量的資源，如上述的部分無形資源、部分人力資源和組織資源等。

　　顯然，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營既耗費有形資源，又耗費無形資源；既耗費可計量資源，又耗費不可計量資源。從費用的成本一般內(nèi)容來說，涵蓋了所有企業(yè)資源的耗費，但是從會計計量與核算角度來看，費用成本主要包括可計量資源的耗費，也就是必須能夠?qū)ζ溥M(jìn)行貨幣計量，才能納入會計的費用成本的核算。企業(yè)成本信息主要也是指這部分資源耗費，對于不可計量資源的耗費，只能作為輔助補(bǔ)充的信息，在相關(guān)信息報告中采用文字（而不是確定的數(shù)字）來表達(dá)或反映。

　　（二）企業(yè)資源配置方式

　　企業(yè)資源的配置一般表現(xiàn)為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中對資源在時間上、空間上和數(shù)量上的要求，其實質(zhì)就是選擇不同資源構(gòu)成滿足社會需求的產(chǎn)品。也可以認(rèn)為企業(yè)資源配置是企業(yè)根據(jù)企業(yè)的目標(biāo)將資源的用途在不同的時間上、空間上和數(shù)量上進(jìn)行不同的分配。

　　資源配置的原因主要來自資源的稀缺性和可選擇性，這兩種特征使得企業(yè)資源配置有合理或不合理的問題，即迫使人們對資源配置加以研究，而克服其稀缺性和可選擇性所帶來的不確定性。

　　企業(yè)資源配置研究的焦點應(yīng)是配置的有效性和資源消耗的節(jié)約。就企業(yè)來說，最高目標(biāo)是追求消耗降低和收益增長，而消耗的降低是企業(yè)管理的重要內(nèi)容，也是在影響收益的諸多因素中企業(yè)最具控制力的因素。企業(yè)資源配置的有效性最終體現(xiàn)在消耗的降低上。因此，企業(yè)管理中必須引入資源配置的問題，探求資源配置的有效性。

　　一個企業(yè)必須擁有資源，在開辦時就應(yīng)考慮所需資源的配置，要按照產(chǎn)品目標(biāo)來規(guī)劃資源用途的分配。在進(jìn)入正常生產(chǎn)經(jīng)營狀態(tài)而去合理消耗資源（或進(jìn)行資源轉(zhuǎn)換），從而使生產(chǎn)經(jīng)營中資源消耗降低。

　　資源配置一般理解為利用資源的可替代性，使之在不同用途之間進(jìn)行的分配。就社會資源來說，資源配置就是選擇用途置于不同部門或地區(qū)。資源配置方式主要有市場配置和政府配置。市場配置是指根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)體制下，根據(jù)市場供求關(guān)系變化，按利益驅(qū)動原理將資源配置于不同的部門和地區(qū)。在一個充分競爭的市場體制中，資源總是向收益最高的部門和地區(qū)流動，市場供求比例的變化以及由此而引起的價格波動，將把資源配置于適當(dāng)?shù)牟块T和地區(qū)。政府配置，也稱為政府干預(yù)，即政府通過各種干預(yù)手段直接或間接地調(diào)節(jié)資源配置的格局和規(guī)模，以降低資源配置成本，減少資源的浪費。政府配置對于我國當(dāng)前的市場經(jīng)濟(jì)的建立具有不可缺少的作用，它可以大大克服市場的盲目性和壟斷趨勢。

　　企業(yè)資源的配置是建立在資源企業(yè)觀的基礎(chǔ)上的，根據(jù)企業(yè)的目標(biāo)（主要是產(chǎn)品）和企業(yè)所處的資源環(huán)境，對資源不同用途加以合理利用和組合。一個企業(yè)可以依據(jù)自己的產(chǎn)品進(jìn)行資源組合。我們所謂對企業(yè)進(jìn)行管理，以某種意義上來看就是對資源的管理，企業(yè)的效益也就是資源有效性的體現(xiàn)。企業(yè)的資源配置貫穿著整個生產(chǎn)經(jīng)營過程，因為產(chǎn)品就是資源配置的結(jié)果，產(chǎn)品的生產(chǎn)過程就是資源配置的過程。在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，不同的資源不斷地按工藝要求附加上去，被消耗轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品。當(dāng)然，企業(yè)的資源取得必須遵循社會資源配置的規(guī)律，不是孤立的。因此企業(yè)資源配置也必須受到社會資源配置方式的影響，必然成為社會資源配置的一部分。然而，企業(yè)資源配置方式與社會資源配置方式不盡相同。一個企業(yè)一旦設(shè)立并投入生產(chǎn)經(jīng)營，其設(shè)備或工藝過程決定著產(chǎn)品生產(chǎn)的行業(yè)性質(zhì)。要想改變這種行業(yè)性是很難的，最起碼需要一段時間，所以企業(yè)資源在企業(yè)設(shè)立時就要考慮社會資源配置方式的影響，也只有這個時候影響最大。企業(yè)可行性研究報告中必須有關(guān)于資源配置的分析，必須考慮企業(yè)所處的地區(qū)和行業(yè)以及資源供給的可行性。要得出一個正確答案，就必須分析國家和社會資源配置的狀態(tài)以及對即將設(shè)立企業(yè)的影響。從這一意義說，企業(yè)資源配置方式仍然包括市場配置和政府配置兩種方式。但是從微觀角度來看，企業(yè)資源配置還存在著具體方式。筆者認(rèn)為，企業(yè)資源配置主要采用價值工程和作業(yè)組合兩種具體方式。

　　價值工程（Value Engineering）是美國工程師麥爾斯（L.D.Miles）在進(jìn)行企業(yè)原材料采購過程中對短缺材料尋找代用品時發(fā)現(xiàn)的一種價值分析體系。

　　價值工程成功地被世界各國所推廣運用，其中主要原因之一是基于價值工程對“生產(chǎn)產(chǎn)品所消耗的資源是有限的甚至是緊缺的”的認(rèn)識。消耗的資源的貨幣表現(xiàn)即是費用或成本。資源的稀缺性迫使節(jié)約成本，從而使“價值”上升。麥爾斯指出：“功能導(dǎo)向的工作，基本上是以完成人們渴望與需要的新功能為中心而利用資源的，而價值導(dǎo)向工作的目的，則在于用更少的物資資源和時間資源來完成這些預(yù)定的功能。實際上，成本是一種衡量資源消耗數(shù)量的尺度。價值工程則作為一種更優(yōu)利用資源的研究，幫助人們合理使用每個單位資源以滿足更多的需要，因此，它是一種更加有效利用資源、增進(jìn)人民富裕的手段。由此可見，價值工程是企業(yè)資源配置的有效手段之一。它主要是運用在產(chǎn)品設(shè)計和生產(chǎn)準(zhǔn)備階段，主要是以價值提升高度闡述成本（費用）的節(jié)約和資源配置的方式。

　　作業(yè)組合是圍繞著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營而必需開展的各種活動的合理組合。這些活動是以產(chǎn)品生產(chǎn)為中心的，它是需要各種資源供給的，是一種資源的組合。價值工程突出某一種資源的功能替代，而作業(yè)組合關(guān)注的是多種資源的合理組合，以達(dá)到資源配置的有效。作業(yè)組合之所以成為企業(yè)資源配置的手段之一，是因為作業(yè)組合的成因是適應(yīng)圍繞產(chǎn)品而開展生產(chǎn)經(jīng)營的需要。產(chǎn)品的生產(chǎn)需要各種活動（或作業(yè)）來完成，企業(yè)的經(jīng)營同樣需要各種活動（或作業(yè)）完成。同時，作業(yè)也具有替代性，也就是說，同樣的目的可以采取不同的行為和活動來完成或達(dá)到，但是不同的行為或活動將會需要不同的資源。因此，不同的作業(yè)選擇和組合必然會對資源用途采取不同的選擇。

　　作業(yè)組合這一配置方式與價值工程方式一樣必然受到特定產(chǎn)品特定工藝技術(shù)要求的制約，會受到社會資源配置方式的制約。企業(yè)設(shè)立、產(chǎn)品選定時必須遵循社會資源配置的規(guī)律，而一旦確定，企業(yè)資源配置在日常工作中主要采用價值工程和作業(yè)組合這兩種方式。從中可以看出，企業(yè)資源配置更多地追求企業(yè)資源消耗的節(jié)約，企業(yè)資源配置有效性是企業(yè)資源配置的真正目標(biāo)所在。

　　作業(yè)組合方式源于生產(chǎn)經(jīng)營的需要但是要以價值工程方式為基礎(chǔ)，而價值工程方式主要源于產(chǎn)品功能組合的需要。作業(yè)組合方式對于價值工程方式也必然有“反作用”。有時會出現(xiàn)這樣的情況：價值工程方式從資源替代角度認(rèn)為更換某種資源重新配置有效且節(jié)約，但是作業(yè)組合達(dá)到產(chǎn)品功能卻很困難或可以組合實現(xiàn)功能但成本很高。也就是說作業(yè)組合方式使得資源配置出現(xiàn)無效或浪費。如何看待這一問題，就要求我們將兩種配置方式互相協(xié)調(diào)而去考察整體企業(yè)資源配置的有效和節(jié)約。這一方面要求我們預(yù)先必須進(jìn)行價值工程配置方式和作業(yè)組合配置方式的結(jié)合，另一方面要充分展開項目可行性研究和企業(yè)預(yù)算工作。

　　三、成本管理戰(zhàn)略

　　（一）戰(zhàn)略和經(jīng)營戰(zhàn)略

　　“戰(zhàn)略”一詞來源于希臘字strategies，其含義是“將軍”，原意是指“指揮軍隊的藝術(shù)和科學(xué)”。引入企業(yè)經(jīng)營管理，是“用來描述一個組織打算如何實現(xiàn)它的目標(biāo)和使命”。經(jīng)營戰(zhàn)略是企業(yè)面對激烈變化、嚴(yán)峻挑戰(zhàn)的環(huán)境，為求得長期生存和不斷發(fā)展而進(jìn)行的總體性謀劃。它是企業(yè)戰(zhàn)略思想的集中體現(xiàn)，是企業(yè)經(jīng)營范圍的科學(xué)規(guī)定，同時又是制定規(guī)劃（計劃）的基礎(chǔ)。具體地說，經(jīng)營戰(zhàn)略是在符合和保證實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)條件下，在充分利用環(huán)境中存在的各種機(jī)會和創(chuàng)造新機(jī)會的基礎(chǔ)上，確定企業(yè)同環(huán)境的關(guān)系，規(guī)定企業(yè)從事的事業(yè)范圍、成長方向和競爭對策，合理調(diào)整企業(yè)結(jié)構(gòu)和分配企業(yè)的全部資源。

　　從“戰(zhàn)略”到“經(jīng)營戰(zhàn)略”的演變說明，經(jīng)營戰(zhàn)略是一種以變革為實質(zhì)的概念，讓我們注意到一個企業(yè)的經(jīng)營所涉及到的全部因素。在過去，我們往往只注意到諸如技術(shù)、工藝、資金、耗費等某一項“戰(zhàn)術(shù)”上的因素，不能將我們僅認(rèn)識到的因素聯(lián)系（組合）起來去考察企業(yè)在競爭中的水平和層次。因而，我們的經(jīng)營就會出現(xiàn)這樣一些問題：（1）抓住一個因素，“窮追猛打”，使之達(dá)到控制目標(biāo)，卻花費了很多蠻干的費用。（2）追隨別人之后，不管自身現(xiàn)狀，照搬照套，結(jié)果費了九牛二虎之力，也不見成效。經(jīng)營戰(zhàn)略思想的引入，使企業(yè)經(jīng)營關(guān)注一些新的方面：（1）關(guān)心企業(yè)外部勝于企業(yè)內(nèi)部，特別是關(guān)系到企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品構(gòu)成和銷貨市場，決定企業(yè)干什么事業(yè)，以及是否要干：（2）企業(yè)現(xiàn)在和未來經(jīng)營成效的測量標(biāo)準(zhǔn)，即企業(yè)要達(dá)到的目標(biāo)，（3）企業(yè)內(nèi)部各部門、各因素之間的關(guān)系的協(xié)調(diào)性：（4）企業(yè)總體日常控制體系的建立，如作業(yè)管理規(guī)定。

　　成本管理戰(zhàn)略是企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的一個核心組成部分，其目標(biāo)應(yīng)是以企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)為目標(biāo)，并加以具體化。從上述論述可以看出，合理調(diào)整企業(yè)結(jié)構(gòu)和分配企業(yè)的全部資源是企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的內(nèi)容之一。成本是資源的耗費，控制成本、降低資源的耗費，必然是企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的內(nèi)容及目標(biāo)之一，經(jīng)營戰(zhàn)略中，這二體系就構(gòu)成了成本管理戰(zhàn)略。

　　（二）成本管理戰(zhàn)略的構(gòu)筑

　　經(jīng)營戰(zhàn)略的特點在于：（1）全局性：（2）長遠(yuǎn)性；（3）抗?fàn)幮裕唬?）綱領(lǐng)性。作為經(jīng)營戰(zhàn)略的核心內(nèi)容的成本管理戰(zhàn)略也具有這四個特點。問題在于既然將戰(zhàn)略的思想引入成本管理，如何來確定成本管理戰(zhàn)略的具體內(nèi)容，或是在傳統(tǒng)成本管理思想有什么必須突破的。

　　傳統(tǒng)成本管理的目標(biāo)是降低成本，所采用的方法也是限制消耗、節(jié)約開支的一些硬方法，追求一種成本的絕對下降，加之引入的加強(qiáng)考核的方法，將成本指標(biāo)壓得很低，并與職工利益相結(jié)合進(jìn)行考核，搞得人人自危，甚至被“逼”去偷工減料以達(dá)到指標(biāo)。當(dāng)然，筆者并不否定這種絕對控制的方法，但是，成本下降總是有極限的，壓到一定程度已無法改變。此時，這種絕對控制方法就不適用。那么就要采取一種相對控制方法，即通過改變成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件來改變成本發(fā)生的動因。如通過技術(shù)改造、管理思想的變革和新的生產(chǎn)組織的引進(jìn)等途徑，使成本持續(xù)降低。這就是成本管理戰(zhàn)略的起因。

　　成本管理戰(zhàn)略就是企業(yè)根據(jù)自身客觀條件和環(huán)境，聯(lián)系企業(yè)經(jīng)營目的，正確分析和判定企業(yè)的費用成本在市場競爭對手中的水平，并在此基礎(chǔ)上通過物流技術(shù)、資源配置及作業(yè)管理等一系列方法，制定成本目標(biāo)，以及達(dá)到這一目標(biāo)的實施方案，以保證企業(yè)長期生存和不斷發(fā)展，取得競爭優(yōu)勢。簡言之，成本管理戰(zhàn)略是企業(yè)圍繞成本費用而開展的一種長期謀劃。與經(jīng)營戰(zhàn)略一樣分成兩個階段：戰(zhàn)略規(guī)劃和戰(zhàn)略實施。

　　成本管理戰(zhàn)略規(guī)劃分為下列步驟：

　　（1）規(guī)定組織使命：根據(jù)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)，按企業(yè)各組織的職能，規(guī)定其在成本管理中的地位和作用，并創(chuàng)造一種人人重視成本的氛圍。

　　（2）制定方針：根據(jù)企業(yè)成本目前水平，由各職能部門提出成本管理的方法和措施。

　　（3）建立長期目標(biāo)和短期目標(biāo)：匯總各組織機(jī)構(gòu)的方法和措施并分析其可行性，確定成本管理長期目標(biāo)和短期目標(biāo)。

　　（4）鑒別方案：采用一定預(yù)測決策分析方法，圍繞長期目標(biāo)和短期目標(biāo)，制定不同的成本管理戰(zhàn)略方案。

　　（5）選擇戰(zhàn)略：其實是指對上述（4）戰(zhàn)略方案的選擇。其原則是成本管理戰(zhàn)略必須適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的需要，必須符合成本效益原則。

　　成本管理戰(zhàn)略實施分為下列步驟：

　　（1）確定組織結(jié)構(gòu)：根據(jù)新選擇的戰(zhàn)略，按照企業(yè)管理的原理，確定層次分明、責(zé)權(quán)利相聯(lián)系的實施戰(zhàn)略的主體（即組織結(jié)構(gòu)）。

　　（2）管理組織活動：按企業(yè)各組織機(jī)構(gòu)的作用，下達(dá)其目標(biāo)，并要求各組織機(jī)構(gòu)嚴(yán)格執(zhí)行。

　　（3）監(jiān)控戰(zhàn)略在實現(xiàn)組織目標(biāo)中的有效期：每個戰(zhàn)略方案的實施都有一定時期，為了實行動態(tài)過程控制，要定期檢查和考核各組織的目標(biāo)完成情況。

　　（三）我國企業(yè)成本管理應(yīng)關(guān)注的問題

　　本文認(rèn)識到成本是資源耗費，并結(jié)合戰(zhàn)略管理的思想，是期望結(jié)合我國實際提出成本管理戰(zhàn)略的思路。這一思路提醒企業(yè)在成本管理中應(yīng)關(guān)注以下問題：

　　（1）成本管理必須擴(kuò)展到自立項、設(shè)計至銷售、使用整個過程。因為，一旦某一項目確定后，各種技術(shù)條件已基本固定，該企業(yè)的成本費用發(fā)生也相對確定了。“在產(chǎn)品的策劃、構(gòu)想設(shè)計階段，成本的66％左右已經(jīng)被決定即無法在后續(xù)階段更改了。因此，這一階段的成本管理較之后續(xù)階段就顯得更為重要”。同樣，銷貨于顧客以后，使用過程還會出現(xiàn)返修退貨現(xiàn)象，這也會使企業(yè)成本費用升高。

　　（2）結(jié)合資源配置的原理，重構(gòu)企業(yè)作業(yè)鏈和價值鏈。正如前述，企業(yè)的作業(yè)鏈的形成其實是資源耗費或置換的一種連續(xù)形式。按照作業(yè)成本管理的思路，“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。因此，可以對企業(yè)的作業(yè)進(jìn)行分析，利用先進(jìn)的制造理論，采用先進(jìn)的生產(chǎn)組織（如JIT，CIMS等），重新構(gòu)筑作業(yè)鏈，減少成本發(fā)生的動因（包括資源動因和作業(yè)動因），從而使企業(yè)價值鏈得以優(yōu)化。

　　（3）重視過程控制，根據(jù)企業(yè)工藝流程，制定各種作業(yè)文件，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營標(biāo)準(zhǔn)化。雖然在設(shè)計及規(guī)劃中有較好的作業(yè)組合，但是如果執(zhí)行這些作業(yè)的人或組織工作不規(guī)范，無標(biāo)準(zhǔn)可尋，也是難以實現(xiàn)設(shè)計和規(guī)劃時的“美好愿望”。因此，制造出各種工作或作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)并依據(jù)這些標(biāo)準(zhǔn)加以控制和考核，才能使成本管理（戰(zhàn)略）取得實效。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1.史忠良肖四如著：《資源經(jīng)濟(jì)學(xué)》，北京出版社，1993年版。

　　2.[美]阿蘭。蘭德爾著施以正譯：《資源經(jīng)濟(jì)學(xué)》，商務(wù)印書館，1989年版。

　　3.史忠良肖四如著：《資源經(jīng)濟(jì)學(xué)》，北京出版社，1993年版。

　　4.干春暉著：《資源配置與企業(yè)兼并》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社，1997年版。

　　5.MBA必修核心課程編譯組編：《經(jīng)營戰(zhàn)略》，中國國際廣播出版社，1997年版。

　　6.焦躍華袁天榮：“論戰(zhàn)略成本管理的基本思想與方法”，《會計研究》，2001第2期。