財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則──無(wú)形資產(chǎn)》等8個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)、借款費(fèi)用資本化等事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算及相關(guān)信息的披露作了進(jìn)一步的規(guī)范，并對(duì)債務(wù)重組、非貨幣性交易等準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，更加穩(wěn)健和務(wù)實(shí)。準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施將會(huì)促進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)一步提高，同時(shí)，也將對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)工作產(chǎn)生一定的影響。

　　一、新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原有準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度相比，有以下幾個(gè)方面的變化：

　　（一）縮小了公允價(jià)值概念的使用范圍，更多地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。新準(zhǔn)則針對(duì)當(dāng)前國(guó)內(nèi)尚不具備成熟的市場(chǎng)的現(xiàn)實(shí)，及很多企業(yè)（特別是上市公司）隨意運(yùn)用公允價(jià)值等手段虛飾會(huì)計(jì)報(bào)表的現(xiàn)象，盡量避免使用公允價(jià)值概念，并在非正常的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)交易中不確認(rèn)收益，只確認(rèn)損失，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。具體表現(xiàn)為： 

　　1、對(duì)非貨幣性交易，不再區(qū)分同類(lèi)交易和非同類(lèi)交易，一律按同類(lèi)非貨幣性交易進(jìn)行處理，即視為盈利過(guò)程并未實(shí)現(xiàn)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，除非涉及收到補(bǔ)價(jià)的情況，一般不確認(rèn)收益。

　　2、對(duì)債務(wù)重組業(yè)務(wù)，因債權(quán)人對(duì)債務(wù)人作出讓步而減少的債務(wù)金額，不再作為債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，而是全部作為資本公積；以非貨幣資產(chǎn)抵債的，也不再按照公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，而是將非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和與重組債務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資本公積。而債權(quán)人對(duì)作出讓步的部分，仍確認(rèn)為損失。 

　　3、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-投資》中取消了公允價(jià)值概念，原準(zhǔn)則中關(guān)于以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資業(yè)務(wù)，投資不再按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，而是按非貨幣性交易準(zhǔn)則的規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為取得的投資的入賬價(jià)值，不再涉及資本公積和遞延稅款的計(jì)算問(wèn)題，會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)化。

　　4、對(duì)無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定，盡最大可能地避免了公允價(jià)值的使用，如對(duì)企業(yè)首次發(fā)行股票而接受投資投入的無(wú)形資產(chǎn)，規(guī)定按該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值入賬，而不再是公允價(jià)值。

　　（二）擴(kuò)大了減值準(zhǔn)備的計(jì)提面。新準(zhǔn)則針對(duì)當(dāng)前有些企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值不實(shí)甚至有的已無(wú)任何價(jià)值的狀況，提出應(yīng)定期對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值情況進(jìn)行檢查，并酌情計(jì)提減值準(zhǔn)備或予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。同時(shí)規(guī)定，在融資租賃業(yè)務(wù)中，出租人對(duì)超過(guò)一個(gè)租金支付期未收到的租金，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)融資收入，并將已確認(rèn)的融資收入沖回，轉(zhuǎn)作賬外核算；出租人還應(yīng)當(dāng)根據(jù)各種因素分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性，合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

　　（三）與實(shí)踐聯(lián)系更緊密，更便于操作。以往的會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則對(duì)某些項(xiàng)目（如借款費(fèi)用的資本化）的會(huì)計(jì)核算未作出明確規(guī)定，或規(guī)定的不具體，有些企業(yè)管理者無(wú)視會(huì)計(jì)報(bào)表反映的公允性要求，隨意進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以虛報(bào)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。針對(duì)此類(lèi)問(wèn)題，準(zhǔn)則作出了具體的規(guī)定，如對(duì)借款費(fèi)用的資本化問(wèn)題，準(zhǔn)則規(guī)定了何種條件下可以予以資本化、應(yīng)在何時(shí)開(kāi)始資本化、資本化金額的確定、何種條件下要暫停資本化、何時(shí)停止資本化，避免企業(yè)管理當(dāng)局利用借款費(fèi)用資本化來(lái)虛減費(fèi)用、夸大業(yè)績(jī)；又如，準(zhǔn)則針對(duì)某些上市公司利用關(guān)聯(lián)交易和公允價(jià)值隨意確定無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值和任意延長(zhǎng)攤銷(xiāo)年限的現(xiàn)實(shí)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值和攤銷(xiāo)年限做了詳細(xì)的規(guī)定，不但增強(qiáng)了可操作性，而且更利于保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

　　（四）各具體準(zhǔn)則之間相互協(xié)調(diào)。本次發(fā)布的8個(gè)準(zhǔn)則，充分考慮到了各個(gè)準(zhǔn)則之間的勾稽關(guān)系，如在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則──無(wú)形資產(chǎn)》中規(guī)定，通過(guò)非貨幣性交易換入及債務(wù)重組取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按該兩個(gè)具體準(zhǔn)則的規(guī)定確定；又如投資準(zhǔn)則中規(guī)定，以放棄非貨幣性資產(chǎn)及通過(guò)債務(wù)重組取得的投資，其初始成本應(yīng)按該兩個(gè)具體準(zhǔn)則的規(guī)定確定。

　　二、新準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)工作的影響

　　一方面，準(zhǔn)則規(guī)范性和可操作性的增強(qiáng)，使得會(huì)計(jì)和審計(jì)工作更有據(jù)可依，會(huì)計(jì)處理和審計(jì)程序的實(shí)施的難度相對(duì)較小，更有利于防止企業(yè)通過(guò)債務(wù)重組和費(fèi)用資本化等手段虛報(bào)利潤(rùn)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（特別是固定風(fēng)險(xiǎn)）主要取決于企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量本身，因此，新準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施還有利于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低和審計(jì)環(huán)境的改善。 

　　另一方面，準(zhǔn)則增加了對(duì)相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的內(nèi)容，雖更附合謹(jǐn)慎性原則，但因其需較多的運(yùn)用估計(jì)和判斷因素，會(huì)計(jì)處理有一定難度；同時(shí)，由于沒(méi)有明確的標(biāo)準(zhǔn)，不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)可收回金額的估計(jì)結(jié)果可能不同，有較大的伸縮性，從而影響到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；正由于上述估計(jì)和判斷因素及其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，致使該項(xiàng)目的審計(jì)工作難度較大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較難控制。 

　　三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)注意的問(wèn)題及建議

　　考慮到借款費(fèi)用資本化、無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量和攤銷(xiāo)、非貨幣交易、債務(wù)重組、減值準(zhǔn)備計(jì)提等問(wèn)題對(duì)近幾年會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生的影響較大，此次頒布的準(zhǔn)則中對(duì)此都作了較為具體的規(guī)定，針對(duì)性很強(qiáng)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將其作為審計(jì)重點(diǎn)予以關(guān)注。

　　（一）借款費(fèi)用。借款費(fèi)用對(duì)當(dāng)期報(bào)表?yè)p益的影響取決于兩個(gè)方面，一是借款費(fèi)用的計(jì)提是否充分，二是資本化金額是否合理。這就要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要對(duì)被審計(jì)單位的借款利息的計(jì)提、匯兌差額的計(jì)算情況進(jìn)行驗(yàn)算，而且還要根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件、時(shí)間及相關(guān)公式，結(jié)合財(cái)務(wù)費(fèi)用、在建工程等項(xiàng)目的審計(jì)，對(duì)借款費(fèi)用的資本化金額的準(zhǔn)確性加以驗(yàn)算。 

　　（二）無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)。以往有些上市公司以法律和準(zhǔn)則無(wú)具體規(guī)定為由，通過(guò)延長(zhǎng)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限，獲取巨額報(bào)表利潤(rùn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)上市公司的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)政策加以關(guān)注，并對(duì)其攤銷(xiāo)金額進(jìn)行驗(yàn)算。

　　（三）非貨幣交易和債務(wù)重組。在過(guò)去的兩年里，有相當(dāng)數(shù)量的上市公司通過(guò)非貨幣交易和債務(wù)重組獲取了高額收益，按照新修訂的準(zhǔn)則的要求，企業(yè)不但不能再通過(guò)非貨幣交易和債務(wù)重組來(lái)獲取收益，而且還要將以前期間確認(rèn)的收益進(jìn)行調(diào)整。如此一來(lái)，這些公司的如意算盤(pán)落了空。由于該兩個(gè)具體準(zhǔn)則均是自2001年1月1日起開(kāi)始實(shí)施，并要求對(duì)以前年度進(jìn)行追溯調(diào)整，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師正處在對(duì)2000年報(bào)的審計(jì)階段，如何作審計(jì)處理成為一個(gè)問(wèn)題。對(duì)于2000年報(bào)來(lái)說(shuō)，新準(zhǔn)則的頒布無(wú)疑是一個(gè)重大的期后事項(xiàng)，如不對(duì)其影響進(jìn)行充分披露，必將影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的理解。因此，執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)要求企業(yè)對(duì)通過(guò)債務(wù)重組和非貨幣性交易獲取利潤(rùn)的情況進(jìn)行充分的披露，并可考慮在審計(jì)報(bào)告中作適當(dāng)反映。 

　　（四）無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計(jì)提情況進(jìn)行審計(jì)，屬對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)，難度相對(duì)較大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高。財(cái)政部日前發(fā)布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第25號(hào)-會(huì)計(jì)估計(jì)》，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何評(píng)價(jià)、復(fù)核和測(cè)試被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)做了詳細(xì)的規(guī)定。據(jù)此建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位各項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的使用情況進(jìn)行充分的了解的基礎(chǔ)上，通過(guò)與同行業(yè)情況及被審計(jì)單位以往年度使用情況進(jìn)行對(duì)比分析，對(duì)被審計(jì)單位無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額做出合理的估計(jì)（必要時(shí)可利用專(zhuān)家工作），然后與被審計(jì)單位的估計(jì)情況加以比較，若存在較大的差異，應(yīng)向被審計(jì)單位管理當(dāng)局詢問(wèn)其原因，并進(jìn)一步分析其合理性。如果該差異不合理，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位予以調(diào)整；如果存在重大不確定性因素或缺乏客觀數(shù)據(jù)，以致無(wú)法對(duì)其合理性作出評(píng)價(jià)，應(yīng)考慮其對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。

　　（五）追溯調(diào)整問(wèn)題。鑒于一些上市公司在1999年實(shí)施“計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備”時(shí)，不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，通過(guò)追溯調(diào)整以前年度損益計(jì)提秘密準(zhǔn)備的行為，財(cái)政部明確規(guī)定，這些準(zhǔn)備應(yīng)原渠道沖回，調(diào)整各個(gè)追溯期間的損益數(shù)字，不得增加本年度利潤(rùn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)此問(wèn)題予以充分關(guān)注，并根據(jù)新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提進(jìn)行追溯調(diào)整的要求，充分運(yùn)用職業(yè)判斷，分析被審計(jì)單位是否有通過(guò)不合理追溯調(diào)整計(jì)提秘密準(zhǔn)備、調(diào)節(jié)當(dāng)年利潤(rùn)的情況。