農業的基本特點是動植物的自然再生產與經濟再生產相互交織。正是這一特點導致了對農業活動進行會計確認、計量和報告的復雜性，國際會計準則委員會和各個國家會計準則制定機構都將農業會計準則視為準則體系中的一塊難啃的“骨頭”。經過歷時四年的征求意見和修改，2000年12月《國際會計準則第41號——農業》（以下簡稱IAS 41）正式發布并已于2003年生效。IAS 41一發布即得到了一些國家和地區的積極響應。2003年5月，澳大利亞會計準則委員會發布了《征求意見稿114號：要求遵循IAS 41的說明》（1），其中沒有對IAS 41做任何改動，并要求在2005年1月1日起實施。新加坡、新西蘭、香港的會計準則制定機構也分別于2001年10月、2002年4月和2002年6月發布了關于農業會計準則的草案，這些草案均直接采用了IAS 41.

    我國是農業大國，不僅單純從事農業生產活動的單位眾多，而且涉足農業的大中型企業也不少。目前我國涉農上市公司近百家，以農業為主業的農業類公司就有40多家，這些公司程度不同地從事了農業活動。而且，隨著我國對外開放和市場經濟的進一步發展，投資農業的國內外企業或其他機構還會大大增加。因此，制定既與國際會計慣例相協調，又適合中國國情的農業會計準則已經十分迫切，而IAS 41的發布和生效為我們制定出高質量的農業會計準則提供了良好的借鑒。

    一、農業會計準則特有基礎概念內涵的界定

    要制定一項高質量的會計準則，首先應對該準則所依賴的基礎性概念作出科學、合理而明晰的定義。農業會計準則作為會計準則體系中的有機組成部分，其會計要素的內涵應該依循基本會計準則或會計基本概念框架的界定，需要作出補充界定的主要是關于農業所特有概念。這些概念主要包括農業活動、生物資產及其分類、生物轉化等等。而這些概念在我國以往的會計準則、會計制度中從沒有結合會計確認、計量和報告的需要作出明晰的界定。

    農業可以有狹義和廣義的涵義。狹義的農業只包括動植物生產活動，而廣義的農業可以延伸到農產品加工活動。國際會計準則委員會采用了狹義的農業定義，即IAS 41所指的農業是只包括動植物生產活動的農業。IAS 41將“農業活動”定義為“企業對將可售生物資產轉化為農產品或其他生物資產的生物轉化的管理。”這一定義強調了農業活動對生物轉化過程進行管理的特性。我們認為，雖然說“管理”一詞的涵義是廣泛的，但為了增強這一定義的針對性，應突出“管理”一詞中“強化”和“控制”的涵義。只有這樣，才能更好地反映農業活動的主要特征。基于這一考慮，借鑒國際會計準則的定義，在我國農業會計準則中我們可將“農業活動”定義為：企業對將可售生物資產轉化為農產品或其他生物資產的生物轉化過程進行的強化、控制及其他管理。按照IAS 41的定義，生物資產是指活的動物或植物。這就意味著只要原有動植物一旦停止其生命活動就不能再算作“生物資產”。這一界線對農業活動的會計處理是非常重要的，這樣就可以明確地將“活著”的生物和停止生命的農產品進行區分。農產品是生物資產的收獲品而不是“生物資產”本身。對“生物轉化”和“收獲”作出區分也是十分必要的。“生物轉化”是生物資產質量或數量發生變化的生長、蛻變、生產、繁殖的過程；而“收獲”則指農產品從生物資產上分離，或生物資產的生長過程的結束。可見，收獲的結果是“農產品”的獲得。生物資產是一種“活機器”，充當著勞動與產品之間的媒介，企業從事農業活動就是要增強生物轉化的能力，最終獲得更多的符合市場需要的農產品。

    確立生物資產的概念對于農業會計準則的制定是非常重要的，而企業對生物資產按照其在農業生產中所起作用的不同進行進一步的分類并披露這一信息，能夠較好地滿足信息使用者決策的需要。我國現行的會計制度沒有明確“生物資產”的概念，也就不可能有對生物資產的進一步分類。IAS 41鼓勵企業信息披露時，以恰當的方式對生物資產進一步區分為生產性生物資產和消耗性生物資產，或成熟生物資產和未成熟生物資產。生產性生物資產如產畜、經濟林木等；消耗性生物資產是指將收獲為農產品或準備出售的生物資產，如肉畜、養殖的水產動物、準備收獲的玉米和小麥等莊稼、準備作為原木的樹木等。從經濟學意義上看，這實際上是按照生物資產經濟性質和功能不同進行的分類，產畜、經濟林木等動植物不僅是勞動的對象，同時又具有生產手段的屬性。我國現行會計制度只是近似地將產畜、經濟林等列作固定資產，將肉畜、養殖的水產動物、種植的莊稼等列作流動資產。我國應參照IAS 41對生物資產的分類方法，將生物資產區分為生產性生物資產和消耗性生物資產。即使我們在擬制定的農業會計準則中仍然將生產性生物資產列為固定資產，將消耗性生物資產列為流動資產，但考慮到生物資產無論作為流動資產，還是作為固定資產，與其他資產相比都有其自身的特殊性，因此，需要在企業財務報告的表內或表外對列作流動資產的消耗性生物資產和列作固定資產的生產性生物資產進行單獨披露。這樣做，有利于信息使用者更為全面地了解企業的資產結構，并對企業的價值和價值創造能力做出合理的判斷。

    二、農業會計準則與存貨等準則的關系

    會計準則的基本功能是指導和約束企業的會計核算和信息披露行為。然而，從各會計準則所規范的具體對象看，各個具體會計準則又有不同的功能定位。縱觀已經發布生效的國際會計準則及美國會計準則，會計準則按其所規范的具體對象大致可以分為通用業務準則、特殊業務準則、特殊行業準則和報表準則四類。通用業務準則是用來規范所有企業都可能發生的經濟業務；特殊業務準則用來規范并非所有企業都會發生而只有某些企業所特有的經濟業務；特殊行業準則用來規范只有某類特殊行業才發生的經濟業務；報表準則用來規范報表的基本項目及編制要求。通用業務準則、報表準則可以統稱為共性準則，而特殊業務準則和特殊行業準則則可以統稱作特殊準則。

    作為一種會計規則，農業會計準則同其他會計準則一樣，其基本功能在于規范企業有關農業活動的會計處理和信息披露行為。農業是一個特殊的行業，而這一行業之所以特殊，其原因就在于農業活動所具有的特殊性。因此，農業會計準則實質上是關于農業這一特殊行業的特有經濟活動的會計處理規則，是一種特殊行業準則。

    既然農業會計準則是一種特殊行業準則，它就有可能與其他相關準則，尤其是一些共性準則在內容上存在交叉甚至重復的情況。如何既做到將農業特有業務的會計處理進行全面的規范，又不與其他相關準則發生矛盾或者重復，是至關這一準則質量的重要問題。與農業會計準則相關的準則主要有：存貨、固定資產、收入、政府補助、無形資產、資產減值等。

    從性質上看，生物資產中的消耗性部分屬于存貨，從理論上講其會計處理可以在存貨會計準則中加以規范。但《國際會計準則第2號——存貨》和我國《企業會計準則——存貨》都聲明有關生物資產的會計處理不在存貨準則規范的范圍之內。例如，《國際會計準則第2號——存貨》在適用“范圍”中指出，該準則不適用于“按特定行業已經確立的慣例，以可變現凈值計量的、生產者作為存貨的牲畜、農林產品和礦產品”。我國《企業會計準則——存貨》也在“引言”中聲明，該準則不涉及：“農業企業收獲的農產品和采掘企業開采的礦產品”，“牲畜等與農業活動有關的生物資產”。可見，準則制定者已經為農業會計準則的制定留下了空間。實際上，生長中的畜禽、樹木和農作物等都有一個初始計價和再次計價問題，因此我們認為，農業所特有的作為存貨的生物資產在農業準則中加以集中處理是一種恰當的做法。

    從性質上看，生物資產中的生產性部分屬于固定資產，其會計處理可以在《固定資產》中加以規范。但《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》和我國《企業會計準則——固定資產》都聲明有關生物資產不在其規范的范圍之內。例如，《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》在“范圍”中指出：本準則不適用于“與農業活動有關的生物資產”。我國《企業會計準則——固定資產》在“引言”中說明了該準則不涉及“經濟林木和產役畜等與農業活動有關的生物資產”。在這里，準則制定者同樣為農業會計準則制定有關動植物類固定資產的會計處理留下了余地。動植物性固定資產雖然具有生產手段的屬性，但由于這類固定資產是活的有機體，所以它們在使用中的“實物”形態變化和價值變動規律既不同于機器設備，也不同于房屋建筑物。例如，幼禽幼畜成齡作為生產手段投入生產過程時，它們的價值常常不是降低而是增加。這樣對它們進行價值的確認和計量也就更為復雜和困難。正是因為這種復雜性和困難性，才需要在農業會計準則中對這類資產價值變化確認和計量的標準做出專門的規定。

    生長中的生物資產是否確認以及如何確認其收入或損失，是農業會計準則不可回避的問題，這也涉及到農業會計準則與收入會計準則的銜接。《國際會計準則18號——收入》中已明確不涉及：與農業活動有關的生物資產的初始確認及其公允價值的變動；農產品的初始確認。這意味著，國際會計準則委員會將生物資產的價值確認及相應利得或收入的價值確認交由農業會計準則加以規范。我國《企業會計準則——收入》準則中未提及生物資產的價值確認、計量和披露問題。我們認為，由于生物資產自身的生長發育，尤其是自繁幼畜成齡轉為產役畜等勢必會引起價值的變化，因此，生物資產利得和損失的確認和計量是必須進行的會計處理。有關這種價值變化所導致的企業損益變化的會計處理，不宜在收入會計準則中規定，而應在農業會計準則中做出規范。但在收入會計準則“引言”中應該說明收入準則不涉及生物資產的價值確認和計量，這樣可以明確收入會計準則與農業會計準則的對接。

    我們認為，對于農業所特有的政府補助項目的會計處理應該在農業會計準則中加以規范，其他非農業所特有的政府補助項目的會計處理則可以在政府補（援）助會計準則中規范。由于農業中土地使用權、專利權、專利技術等與其他行業中的無形資產并無明顯的不同，所以，我們認為，這類無形資產的會計處理在無形資產會計準則中規范即可。同任何資產一樣，生物資產也會在企業的持續經營過程中發生價值變動，而且這種價值變動具有自身特有的規律性。因此，生物資產發生價值變動的會計處理亦應該在農業會計準則中加以規范，不需在減值會計準則中涉及。

    總之，關于生物資產確認、計量和披露的會計處理應統一放在農業會計準則中單獨規范為宜，這樣有利于邏輯一致地規范生物資產的相關會計處理，進而提高有關農業活動的會計信息質量。

    三、農業會計準則與企業會計制度、農業專業會計核算辦法等的關系

    1993年我國實施了包括《農業企業會計制度》在內的13個行業的會計制度。基于當時的會計環境，《農業企業會計制度》是以“農業企業”這一會計實體作為自己的規范對象的。而從《農業企業會計制度》的內容看，顯然所要規范的是一個龐雜的企業，從農業到工、商、建、運及服務各業無所不含。這一點從會計科目的設置到會計報表項目的規定都可以清楚地看得出來。之所以這樣做，是考慮了現實中農業企業經營的綜合性。1996年，財政部、農業部又聯合發布了《村合作經濟組織會計制度》以規范村級合作經濟組織的會計核算。上市公司及其他股份制企業則先后執行的是《股份制試點企業會計制度》（1992年）、《股份有限公司會計制度》（1998年）和《企業會計制度》（2001年）。這樣一來，作為行業性質會計制度的《農業企業會計制度》主要是在原國有農場及少數新創辦的非上市農業企業實施。我國2001年開始實施的《企業會計制度》是一個擬統一和替代行業會計制度的綜合性會計制度。隨著《企業會計制度》在各種所有制、各行業、各類企業的全面實施，包括《農業企業會計制度》在內的行業會計制度必將退出歷史舞臺。綜合以上現實情況，無論是現有農業企業的組織結構及其業務特點，還是農業活動所固有的特殊性，都要求制定作為《企業會計制度》補充的農業專業會計核算辦法，而且財政部會同農業部已經在著手這項工作。

    對制定中的《農業專業會計核算辦法》與將要制定的農業會計準則如何進行合理的功能定位和分工銜接，是會計準則、會計制度制定時必須預先予以明確的問題。

    我們認為，《農業專業會計核算辦法》盡管從其功能級次上可以作為《企業會計制度》的補充，但由于涉農企業的組織形式、經濟結構和融資結構各異，規模大小不等，所以《農業專業會計核算辦法》也就不可能成為主要面向上市公司或大企業的會計制度，而應主要面向非上市且中小規模的涉農企業。基于這樣的定位，《農業專業會計核算辦法》應主要考慮我國原農場及涉及農業活動的中小企業的經濟業務特點，尤其是國有農場這一特有的企業組織的經濟業務特點，而不順利考試分地強調在會計處理上與國際會計慣例的協調和趨同。這樣，《農業專業會計核算辦法》要針對其規范的對象，除了規定生物資產確認、計量和報告應采用的基本原則和方法外，還要提出會計科目設置、財務報告列報等方面的指導性、規范性要求。從這一點講，《農業專業會計核算辦法》顯示出其面向企業“實體”的特征，而不單單是規范農業活動。

    農業會計準則是我國會計準則體系中的重要組成部分，而會計準則首先要面向的是上市公司或對外籌資的大中型企業。同會計制度相比，會計準則在其邏輯性和一致性等方面必須有更高的起點，也應與國際會計準則有更高程度的協調性。如果說，《農業專業會計核算辦法》既要規范農業活動又要考慮會計實體的組織結構和經濟業務結構的話，農業會計準則則可以撇開會計實體農業之外的因素，而直接對農業活動的會計處理加以規范。也即，不管是什么行業性質的企業，只要按國家相關法規的要求應該執行農業會計準則，其農業活動的會計處理就要按照農業準則的統一要求進行。

    四、農業會計準則的主要內容

    農業會計準則作為一個特殊行業準則，它所要規范的應主要是農業所特有的活動及其結果的會計處理與信息披露。參考國際會計準則和我國已有會計準則的框架結構，結合農業會計準則的特點，我們認為，農業會計準則主要內容包括：

    1.特有術語的定義。一項具體會計準則必須首先對其所涉及的特有術語作出定義。農業會計準則應予以專門定義的術語有：農業活動、農產品、生物資產、生物轉化、收獲、活躍市場、公允價值等。以上術語中的活躍市場、公允價值的定義與其他會計準則的定義應保持含義上的一致性；其他術語則是農業會計準則所特有的，應作出簡潔的定義。

    2.生物資產的確認和計量。由于生物資產是有生命的即“活”的資產，這便加大了有關其確認和計量的復雜性。這里的關鍵是計量屬性的選擇及具體計價方法的運用。IAS 41已將公允價值作為農業會計準則的基本計量屬性。由于IAS 41剛剛生效，而實際上至今世界上并沒有哪個國家已經采用該準則，因此，我國擬制定的農業會計準則在生物資產計量方面究竟是采用公允價值計量屬性，還是歷史成本計量屬性，抑或是二者的結合，是農業會計準則制定中必須明確的基本問題。我們認為，農業會計準則計量屬性的選擇要服從于會計目標的要求，要受制于我國會計環境（尤其是農業會計環境）和整個會計準則體系對計量屬性選擇的制約，而不可能脫離這些因素而獨辟蹊徑。基于此考慮，我國農業會計準則目前還只能堅持歷史成本為主的計量屬性，暫且不宜采用以公允價值為主的計量屬性，像IAS 41第20條規定的：在無法取得生物資產或農產品在現存條件下的市場價格或價值的某些情況下，“企業應利用該資產的預期現金凈流量按當前市場的稅前利率折現后確定公允價值”，在我國目前環境下更是無法全面的接受。但由于農業的特點，整齊劃一地使用一種計量屬性恐怕也未必合適。例如自繁自育的幼畜成齡轉為產畜，如果存在活躍的市場，采用公允價值比采用歷史成本可能更為合適。

    與土地不可分離的生物資產的價值計量，是農業會計準則遇到的特殊問題。在我國，一方面作為生物資產集合的公允價值不存在“活躍的市場”，另一方面，農業土地一般也極少存在所謂“活躍的市場”（我國實行土地公有制，不允許土地所有權的自由買賣，更不存在土地所有權市場）。因此，在我國包括土地價值在內的生物資產集合的公允價值是難以找得到的。這實際上也是在我國農業生物資產中采用歷史成本為主的計量屬性的一個重要原因。但我們認為，農業會計準則中應當對土地改良等支出，根據其數額的大小確定是否資本化，以及資本化為土地使用權的價值還是資本化為生物資產（如經濟林木）的價值。

    3.農業活動利得與損失的確認。實際實現銷售的生物資產，其收入的確認如同其他資產。但自產自用或轉化用途的生物資產則需要單獨規范。如前所述，由于我國農業會計準則對生物資產的計量應采用歷史成本為主的計量屬性，因此，農業活動利得的確認和計量也必然要受到這一計量屬性的影響，總體上看這會有利于謹慎性原則在收入確認中的貫徹。但對于某些情況下也需要采用公允價值計量資產。例如，出生的牲畜就是需要使用公允價值的例子。生物資產會因為自然災害、疫病、蟲害等發生減值，也會由此產生損失。對生物資產利得的確認和計量的時點、方法等都必須在農業會計準則中加以規定。

    4.政府有關農業補助的確認與計量。盡管許多行業都有可能得到政府的補助，但由于農業的特殊重要性和弱質性，任何國家隨著其經濟實力的增強都會程度不同地加大包括政府補助在內的農業扶持力度。這一點已經被世界各國經濟發展的經驗所證實。隨著我國經濟實力的增強，我國也會不斷加大對農業活動政府補助的范圍和程度。因此，需要根據政府農業補助的特點，在農業會計準則中單獨對政府補助計入企業損益時點的確認與價值的計量方法做出規范性指導。

    5.農業特有項目的列報與披露。主要規范生物資產分類披露的方法，生物資產價值的初始確認及其變動，生物資產實物指標及其他非財務指標的披露，生產性生物資產折舊計提的方法等。由于規模較大的涉農現代企業常常不是單一地從事農業活動，因此，有關農業活動的許多財務的和非財務指標產生的過程，計量屬性和會計處理方法的運用及其背景或條件，以及其他需要進一步向信息使用者披露的信息都需要在會計報表附注或增加某些附表加以披露。

    主要參考文獻

    國際會計準則委員會。2003.國際會計準則2002.北京：中國財政經濟出版社

    財政部。2003.企業會計準則2003.北京：中國財政經濟出版社

    美國財務會計準則委員會。2002.美國財務會計準則（中譯本）。北京：經濟科學出版社

    葛家澍。1995.關于會計準則與會計制度的關系等問題。會計研究，1

    （1）澳大利亞會計準則委員會自1998年8月就頒布了AASB 1037：自產和再生資產，并曾要求從2000年6月30日起開始實施，但因有一些實際問題沒有解決而一直未能執行。

    （2）本文為財政部會計準則委員會重點研究項目“農業會計研究”（項目批準號：2003CASC01232）的階段性成果。