一、研究背景與研究目的

　　盡管產生會計準則最早的美國，自20世紀30年代中后期就開始了其會計準則制定和實施的歷程，但會計準則制定真正受到企業界及社會各界廣泛而積極的關注和參與則是20世紀60年代才開始的（zeff，1978）。而且，國外已經有實證研究和規范研究成果證實了會計準則所具有的經濟后果和制定過程的政治化色彩（注：Zeff在《“經濟后果”學說的興起》（Zeff，1978）一文中曾對會計準則的經濟后果作了系統的總結和深入的分析；Darvid Mosso在《FASB觀點》（Darvid mosso，1978）中對會計準則的政治化問題作了闡述。）。

　　會計準則作為一種社會游戲規則，也是一種公共物品。會計準則的制定是相關各方利益沖突條件下的一種公共選擇過程，最終上升為一種政治化的程序也是很自然的事情。而任何社會游戲規則都具有調節人與人之間社會關系的功能，因此，會計準則的實施會產生影響信息使用者決策、影響利益相關者之間經濟利益分配的“經濟后果”也是一種客觀必然。所以，只要存在利益相關者利益上的差別，會計準則制定的政治化傾向和會計準則所具有的經濟后果就必然存在。實際上，從會計準則產生之日起，會計準則制定的政治化傾向和經濟后果就客觀地存在著，只是由于初期程度較輕，或受人們認識水平的限制而暫時未能被“發現”和“解釋”。

　　我國自1992年開始發布第一個會計準則——《基本會計準則》，至今已經發布了一個基本會計準則和16個具體會計準則。由于會計準則的制定和發布不可能一蹴而就，為了防止出現制度空當，我國在發布和實施會計準則的同時，還不斷地制定、修改會計制度（注：廣義的會計制度應該包括會計準則，但這里的會計制度僅指由我國財政部統一發布的以“制度”稱謂的會計制度。），進而形成了國際上少有的“準則”和“制度”并行的會計規則結構。近年來，已有專家圍繞我國會計準則的制定機構和制定程序進行了多方位的理論研究。總的說來，我國關于會計準則制定機構和程序的研究還主要限于規范性研究。

　　本文以利益相關者所答問卷的統計資料為基礎，嘗試通過實證的和邏輯的方法對以下問題做出初步回答：（1）在我國，利益相關者對會計準則制定關注的程度究竟如何？（2）他們對現行的會計準則制定機構和制定程序的認同程度怎樣？（3）他們所期望的狀態是什么？在對這些問題做出回答的基礎上，提出完善我國會計準則制定機構和程序的政策建議。

　　二、研究設計與研究方法

　　我們認為，由于存在著利益上的差別，不同利益主體對會計準則制定機構和程序所持的態度會有所不同，參與會計準則制定過程的積極性也會有所差別。基于此，我們選擇了要求利益相關者“代言人”進行無記名填答問卷的方法取得實證資料。調查問卷的內容涉及會計準則制定機構和制定程序。

　　會計準則的利益相關者應包括企業、國家、投資者、債權人、經營者、職工、供應商、客戶等。但考慮到所詢問的問題專業性較強，對問題的準確把握需要有相當的會計知識背景，我們選取了六類調查對象。所選取的調查對象，既有較高的代表性，又較為熟悉會計準則的相關知識，能夠較好地理解和把握問卷所提問題的含義。調查問卷所有問題均采用封閉式，同時為了提高研究結果的可靠性和可比性，本次調查問卷全部采用郵寄的方式發放和回收，發放問卷的時間是2002年12月中旬，問卷回收截止時間為2003年2月上旬。此次共發放問卷600份，回收問卷165份，其中有效問卷158份，有效問卷回收率為26.33％，在典型回收率20％～40％之間。回收的問卷覆蓋大陸31個省、自治區、直轄市。關于此次問卷的調查對象、選樣方法及回收情況見表1.

　　為簡化表達，本文以后各統計分析表中的各類調查對象均以括號內的英文縮寫表示。

　　在為27份有效問卷作答的高校專業會計教師中，現在持有股票的16人，占59.26％；過去買過股票但現在未持有股票7人，占25.93％；從未買過股票的只有4人，占14.81％，他們大致可以代表個人投資者和潛在的投資者。

　　三、調查結果及分析

　　（一）關于對現行會計準則制定機構的認同程度及價值取向

　　1.關于對現行會計準則制定機構的認同程度。由于最早制定會計準則的美國，其會計準則是由SEC授權會計職業團體制定的（注：盡管美國1973年產生的財務會計準則委員會（FASB），是一個歸屬于由9個職業團體的代表組成的財務會計基金會（FAF）的獨立機構，而不再屬于某一個職業團體，但本質上仍然具有民間職業團體性質。）。受其影響，在我國會計準則制定機構選擇問題上也出現了不同的看法。有人認為，盡管當前由財政部負責會計準則制定是可以接受的，但我國會計準則的制定工作最終也應該由專門的機構負責（曲曉輝，1999）。我們的調查結果顯示，人們已經比較熟悉我國會計準則的制定機構，而且對其也有了較高的認同程度。在我們回收的158份有效問卷中，有150人（占94.94％）知道我國的會計準則是由財政部制定的，只有8人（占5.06％）尚不知道我國會計準則的具體制定機構是誰。

　　關于被調查者對財政部作為會計準則制定機構的支持情況表明，總體上看，大多數（59.49％）的被調查者認為財政部作為我國會計準則的制定機構是合適的。從分類統計結果看，認為“合適”的比率最高的是政府會計管理部門負責人，其后是CPA和上市公司CFO；認為“合適”比率最低的控股股東CFO和高校會計教師也都達到1/3以上。這說明，財政部作為我國會計準則制定機構已經得到利益相關者較高程度的認同。

　　表2給出了對這一問題持肯定意見的被調查者的理由。從總體上看，支持率最高的選項是“政府部門制定具有更高的權威性，可確保有效地實施”；其次是選項B“我國會計職業界還無法擔當起制定會計準則的重任”。從分類統計結果看，除信貸部門負責人對選項B的支持率低于80％外，其他類別的被調查者對這一選項的支持率均超過90％；各類別的被調查者對選項C的支持率也大都在50％以上。2.關于會計準則制定機構的價值取向表明。總體上有81.64％的被調查者認為我國會計準則的制定機構應該“以政府為主”。支持“以政府為主，政府有關部門與民間機構共同制定”的占43.67％，支持“以政府為主，社會各界廣泛參與”占37.97％。贊成脫離政府主導、“由民間機構制定”或“由民間機構與企業界人士共同制定”的二者合計不足20％。這說明，我國會計準則制定與實施經過十年的實踐，利益相關者的心目中已經有了一個關于會計準則制定機構的理想輪廓，而這一輪廓是建立在對我國現行會計準則制定機構認同之上的理性選擇。分類來看，政府會計管理部門負責人在“以政府為主，政府有關部門與民間機構共同制定”和“以政府為主，社會各界廣泛參與”兩個選項中，有64.87％的人選擇了后者，說明政府會計管理部門負責人贊成更高程度的政府主導；而其他類型的被調查者則有43％以上的人選擇了前者，說明除政府會計管理部門負責人以外，其他被調查者多希望在政府的主導下，提高民間機構參與準則制定的程度。

　　（二）關于對現行會計準則制定主要程序的認同程度及價值取向

　　會計準則制定程序一直是人們普遍關注的問題，我國會計準則制定的基本程序包括：計劃、起草、征求意見（注：除對具體準則的內容向社會征求意見外，2001年財政部會計司還就2001年度具體準則發布實施次序征詢意見（見財會便函字[2001]14號）。）。其中征求意見的對象除專設的咨詢機構“財政部會計準則委員會”外，還包括準則咨詢專家、省級財政部門、國務院業務主管部門，并要求通過省級財政部門、國務院業務主管部門向所在地區和部門征求意見。我們注意到，近年來，為了向社會各界廣泛征求意見，財政部除通過下發便函征求意見外，還通過《中國財經報》及中國證監會、國家會計學院等網站發布征求意見稿。

　　1.關于被調查者對會計準則征求意見稿的了解程度。這可以從一個側面反映利益相關者對會計準則制定程序的關切程度和參與熱情。我們向被調查者提出的問題包括：是否了解征求意見程序，是否熟悉征求意見稿的內容。

　　從被調查者是否知道會計準則征求意見稿的統計結果可以看出（表明），有91.77％的被調查者知道在會計準則正式公布之前先發布征求意見稿。從分類統計看，CPA全部知道，政府會計管理部門負責人有97.30％的人知道；知道比率最低是信貸部門負責人。知道比率的高低，在一定程度上反映了被調查者的經濟利益或職業性質與會計準則的關聯程度。

　　對“征求意見稿”內容的了解程度是意見反饋的基礎。統計結果顯示表明，總體上看，“很熟悉”和“不曾知道”的被調查者都很少，分別只有4.43％和9.49％；大多數屬于“比較熟悉”或“略知一二”。從分類統計結果看，CPA對征求意見稿的了解程度最高，其次是政府會計管理部門的負責人，再次是高校會計教師。這可能與他們所從事工作的性質有直接關系。值得注意的是，上市公司和控股股東CFO中竟然沒有人“很熟悉”會計準則征求意見稿。

　　2.關于被調查者對現行會計準則制定程序的評價及期望。我國會計準則的制定與實施已經有十年的歷史，社會各界對會計準則制定的主要程序和方法究竟如何評價，是一個亟待驗證的問題。由于我們推測許多被調查者可能對我國會計準則制定程序還缺乏一個全面的了解，所以，我們只選擇了“發布征求意見稿”這個程序要求被調查者做出評價。從統計結果看（表明），90％以上的被調查者認為這一程序“合理”或“還可以”，但真正認為“合理”的比率還不算高，只有38.61％。

　　在會計準則正式發布之前征求誰的意見以及如何征求意見，是使準則具有廣泛代表性和高質量的重要環節。表3給出了關于“哪些是會計準則制定所必須經過的程序”問題的統計結果。可以清楚地看出，表中所列的5個選項除了“由企業會計人員廣泛參與”外，都得到了50％以上的支持率。尤其值得關注的是，“舉行聽證會”這一程序得到較高支持率。這說明，利益相關者對這種公開化、規范化程度更高的會計準則制定程序已經有了較大的“需求”。

　　社會各方廣泛參與會計準則的制定，是在更大程度上提高會計準則公正性的基礎。從表4可以看出，被調查者大都較為贊成社會各方能夠參與到會計準則制定過程中來。特別值得一提的是，利益相關者對學術界代表和會計職業團體參與準則制定投了更多的贊成票，尤其是對學術界代表的支持率達到了91.14％。這說明，我國會計學術界在準則理論研究和實際制定中所發揮的作用已經得到了利益相關者的認可和信任。

　　3.關于利益相關者對會計準則制定過程的參與熱情。會計準則制定過程中利益相關者參與熱情的高低，可以從一個側面反映“會計準則制定程序政治化”的程度。關于被調查者是否提交過會計準則的修改意見的調查顯示（表5所示），有20.25％的被調查者提交過修改意見。可見，利益相關者對會計準則制定的參與熱情并不算高。分類來看，差異較大，政府會計管理部門負責人最高。之所以如此，可能是因為我國目前會計準則征求意見稿是以財政部便函的形式下發至省級財政廳（局）的，這樣，省級地方會計管理部門負責人可能會從完成上級任務的觀點來做這件事情。CPA參與準則制定的積極性也較高，提交意見的比率達到了30.43％。這可能與他們職業的性質有關，會計準則是他們執業時要遵循的標準，及時掌握會計準則的內容是他們減少審計風險所必需的。我們注意到，上市公司的CFO、控股股東CFO、信貸部門負責人以及代表中小投資者的高校會計教師參與準則制定的熱情并不高，都在10％以下。尤其是被調查的上市公司CFO竟無一人提交過修改意見。

　　另外，對會計準則修改意見被采納的情況，在提交過修改意見的32位被調查者中，只有8位（占25.00％）回答自己的意見被采納過；有6位（占18.75％）回答自己的意見沒被采納過；有18位（占56.25％）回答自己的意見采納與否“不清楚”。

　　對于利益相關者參與熱情不高的原因，從表5可以看出，沒有提交意見的被調查者中只有不到5％的人是真的沒有意見，而絕大多數被調查者并不是沒有意見，而是由于種種原因而未能發表意見。

　　我們認為，造成這種狀況的原因可能是：（1）上市公司普遍存在著“搭便車”心理，自己不想為影響準則的制定付出代價；（2）從現階段我國整個的社會環境看，民主參與的意識還較為淡薄；（3）轉軌過程中較為普遍的“上有政策、下有對策”的博弈策略，表現為企業會計政策選擇上的機會主義傾向。對各利益主體中的單一個體而言，這一策略可能比親自游說制定人員來影響會計準則制定更為經濟和有效益。

　　四、研究發現、政策建議及研究的局限性

　　（一）研究發現

　　1.會計準則作為一種公共合約，其制定程序的政治化色彩在我國遠沒有達到像美國等西方國家那樣高的程度。尤其應引起我們注意的是，與會計準則制定利益相關程度最高的上市公司還沒有主動的參與到準則制定過程中來。

　　2.我國現行的會計準則制定機構及主要制定程序已經得到了社會各界的廣泛認同。因此，目前我們要做的并不是將現有會計準則制定機構推倒重建，而是在既有的會計準則制定機構的基礎上完善已有的模式，以使所制定的會計準則具有更好的公正性和可操作性，并盡量與國際會計慣例相協調。

　　3.不同利益主體對會計準則制定機構和制定程序的態度既有一致性又存在某些差異。在對會計準則制定機構和程序的看法上，盡管由于利益上的差別，不同利益主體在對某些問題的態度上還有明顯的差異，但已達到了較高的一致性程度。

　　4.利益相關者對會計準則制定過程的關注程度和參與程度還不高。這與會計學術界關于“會計準則已經上升為一項激烈的政治程序”的理論假設，同美國等西方國家的現實，都有不小的差異。

　　（二）政策建議

　　研究結果表明，我國在會計準則制定機構和程序建設方面已經形成了適合自己國情的模式，而這種模式已經得到社會各界較高程度的認同，但同時離人們的期望又有一定的差距。我們既要借鑒國際上的成功做法，又不能脫離我國在會計規則制定上的制度遺產。通過不斷總結經驗，在實踐中完善會計準則制定程序，努力提高準則制定程序的規范化和科學化程度。考慮到會計準則的制定和完善是一項長期的和持續性的工作，我們認為，近期應圍繞提高會計準則質量這一重要目標，立足我國的會計環境，進一步增強會計準則制定的公正性、公開性和民主化程度。具體應主要做好以下幾方面的工作：

　　1.在堅持財政部作為我國會計準則制定機構不變的前提下，廣泛吸收社會各界人士參與到準則制定過程中來。尤其要進一步發揮中國會計準則委員會的咨詢作用，更廣泛地征求社會各界人士的意見，以不斷提高會計準則制定程序的規范化、科學化和民主化程度。我們注意到，今年新成立的第二屆財政部會計準則委員會在人員構成上具有更廣泛的代表性；而且財政部已于2003年5月印發了《會計準則委員會工作大綱》，進一步明確了會計準則委員會的職責和工作程序，進而為我國會計準則建設的科學化和民主化提供了良好的制度基礎。

　　2.拓寬會計準則征求意見稿和正式稿的傳播渠道，尤其要加大對互聯網這一傳播渠道的建設，充分利用互聯網傳播迅速的優勢。

　　3.盡快實行會計準則發布前的聽證會制度。這既可以使更多的人參與到準則的制定中來，使會計準則具有更高的公正性，同時又有利于更好地理解準則、更有效地實施準則，因為舉行聽證會的過程也是宣傳準則的過程。

　　4.暢通修改意見的反饋渠道，加強準則制定機構與社會各界的溝通。隨著人們對“會計準則具有經濟后果”的認識水平的提高，會計準則制定的政治化程度必然會越來越高。而會計準則的制定和修改過程，實際上也是一個準則制定機構和社會各界進行信息溝通的過程。為了更好地實現這種溝通，必須建立暢通的信息通道，力求讓更多的人了解我國會計準則的制定機構和制定程序。應該進一步暢通的信息通道包括：正式文件、報紙、互聯網、信函、會議（如座談會、研討會、聽證會）等。會計準則制定機構應對收到的修改意見及時進行整理、分類和認真研讀，并定期向社會公布對收到的反饋意見的整理、分類結果和采納情況，對未能采納的意見應說明未采納的原因，對反饋意見被采納的提交者可通過發給榮譽證書等辦法給予鼓勵，甚至給予物質獎勵。

　　（三）研究的局限性

　　由于本次調查選題具有很強的專業性，在調查對象選擇的隨機性和代表性程度上均有所降低；此外，分類樣本較小且不夠均勻。這兩個方面的局限都可能在一定程度上影響了分析結論的可靠性。

　　「參考文獻」

　　1.曲曉輝等。1999.會計準則研究——借鑒與反思。廈門：廈門大學出版社，305～320

　　2.薛云奎。1999.會計準則制定的方法論研究。上海：上海財經大學出版社，161～199

　　3.閻德玉。1999.會計準則制定模式的比較研究。會計研究，8：31～36

　　4.Darvid Mosso.FASB Viewpoint.FASB.January26，1978.

　　5.Stephen A.Zeff.The Rise of Economics Consequences.Journal of Accountancy，December1978.