存貨是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為銷售或耗用儲(chǔ)存的各種有形資產(chǎn)，包括原材料、燃料、包裝物、低值易耗品、委托加工材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品和分期收款發(fā)出商品等。企業(yè)的存貨通常在流動(dòng)資產(chǎn)或全部資產(chǎn)中占很大比重，因此存貨價(jià)值的計(jì)算直接影響到資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性。由于存貨成本與銷貨成本之間存在著有機(jī)聯(lián)系，存貨的計(jì)價(jià)會(huì)直接影響當(dāng)期和以后務(wù)期的財(cái)務(wù)成果。因此，正確反映存貨期末的價(jià)值，對(duì)于客觀、公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果有著重要的意義。

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要慣例是穩(wěn)健性原則，即在有多種會(huì)計(jì)方法可供選擇時(shí)，應(yīng)盡量選擇低估資歷產(chǎn)和高估損失的方法，而不應(yīng)擇主估資產(chǎn)和高估利潤(rùn)的方法。根據(jù)穩(wěn)健性原則，當(dāng)企業(yè)現(xiàn)有存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時(shí)，就要按可變現(xiàn)凈值對(duì)存貨重新計(jì)價(jià)；反之，若可變現(xiàn)凈值高于成本，則仍按成本計(jì)價(jià)。這就職存仙計(jì)價(jià)的“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”。

    國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)明確規(guī)定：“存貨應(yīng)按歷史成本與可變現(xiàn)值孰低來(lái)計(jì)價(jià)。”我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并未采用這一方法，而是規(guī)定“各種存貨在會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)以實(shí)際成本列支”。1998年1月27日頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱《制度》規(guī)定：“如果由于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過(guò)時(shí)或銷售價(jià)格低于成本等原因，使存貨成本不可收回的部分，應(yīng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。”《制度》實(shí)行一年多來(lái)，總的來(lái)說(shuō)對(duì)存貨期末計(jì)價(jià)的規(guī)范效果并不明顯。從我國(guó)1998年中期財(cái)務(wù)報(bào)告的統(tǒng)計(jì)調(diào)查來(lái)看，在所有上市公司中，有64家上市公司提取了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在我國(guó)物價(jià)持續(xù)你迷的情況下，相對(duì)于工業(yè)、商業(yè)為主的780家上市公司而言，這一比例明顯偏低。正因?yàn)槿绱耍袊?guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)在1999年10月10日發(fā)布的《關(guān)于提高上市公司財(cái)務(wù)住處披露質(zhì)量的通知》中強(qiáng)調(diào)指出：上市公司應(yīng)對(duì)存貨的潛在損失作出適當(dāng)估計(jì)，計(jì)提必要的準(zhǔn)備并作會(huì)計(jì)處理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)上市公司所作的估計(jì)和處理作羊斷，并恰當(dāng)?shù)乇硎緦徲?jì)意見(jiàn)。可見(jiàn)存貨項(xiàng)目期末計(jì)價(jià)存在的問(wèn)題比較嚴(yán)重。筆者認(rèn)為，造成這種狀況的原因是多方面的，但會(huì)計(jì)制度本身也存在問(wèn)題。本文擬就《制度》中關(guān)于存貨期末計(jì)價(jià)規(guī)定的不足之處，提出以下意見(jiàn)。）

    一、計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的公司范圍過(guò)于狹窄

    《制度》規(guī)定，境外及香港上市公司以及在境外發(fā)行外資股的公司，中期期末或年度終了，應(yīng)對(duì)存貨進(jìn)行全面清查，符合規(guī)定情形的，應(yīng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。其他上市公司也可按上述規(guī)定提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

    在成本與可變現(xiàn)凈值法廣泛運(yùn)用的今天，我國(guó)公在少數(shù)上市公司使用這一方法，是不太適宜的。使用這一方法的根本目的是真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，保護(hù)投資者的利益。而我國(guó)會(huì)計(jì)制度的這一規(guī)定卻有失公平，它更強(qiáng)調(diào)保護(hù)外國(guó)投資者的利益。其他上市公司既可計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，也可不計(jì)提，而公司管理當(dāng)局的理性選擇將是不計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。因?yàn)橛?jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備將在賬面上減少公司資產(chǎn)，降低公司利潤(rùn)，從而影響公司股票在市場(chǎng)上的表現(xiàn)。這恰恰是公司管理當(dāng)局不愿看到的。

    二、可變現(xiàn)凈值要領(lǐng)過(guò)于模糊

    我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《制度》均末對(duì)可變現(xiàn)凈值下一個(gè)明確的定義，這使得在理解上就仁者見(jiàn)仁，智者見(jiàn)智。在葛家澍教授主編的《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)》一書中，可變現(xiàn)凈值是指“預(yù)期的銷售價(jià)格減去可合理預(yù)計(jì)的銷售費(fèi)用。”在1999年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試指定輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》一書中，可變現(xiàn)凈值是指：“在政黨生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以預(yù)計(jì)售價(jià)減去預(yù)計(jì)完工成本和銷售所必須的預(yù)計(jì)稅金、費(fèi)用后的凈值。”這一定義與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義為：在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以預(yù)計(jì)售價(jià)減去預(yù)計(jì)完工成本和銷售所必需的預(yù)計(jì)費(fèi)用扣的凈值。可變現(xiàn)凈值概念包含的內(nèi)容沒(méi)有完全界定清楚，這就給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作帶來(lái)困難，也為企業(yè)通過(guò)隨意選擇可變現(xiàn)凈值來(lái)操縱利潤(rùn)提供了空間。

    三、可變現(xiàn)凈值不應(yīng)只以預(yù)期銷售價(jià)格為基礎(chǔ)

    對(duì)于可變現(xiàn)凈值的預(yù)期除了要考慮市場(chǎng)價(jià)格外，還應(yīng)考慮持有存貨的目的。假如一個(gè)公司的期末存貨中，有一部分存貨已經(jīng)與別的公司簽訂了購(gòu)銷合同，但未實(shí)現(xiàn)銷售；另一部分存貨未簽訂購(gòu)銷合同，那么對(duì)這兩批存貨的期末可實(shí)現(xiàn)凈值的確定也應(yīng)該是不同的。第一部分存貨應(yīng)以合同價(jià)為基礎(chǔ)來(lái)確定可變現(xiàn)凈值，第二部分存貨則應(yīng)以一般銷售價(jià)格為基礎(chǔ)來(lái)確定。而《制度》未對(duì)此種情況加以說(shuō)明。

    企業(yè)的存貨大致可分為兩類：一類持有的目的是銷售，如產(chǎn)品成品、商品。另一類持有的目的是再加工，如材料、在產(chǎn)品、其他物料。由于這兩類存貨的持有目的不同，它們的期末計(jì)價(jià)也應(yīng)該有差別，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果原材料和其他物料的成本高于其可變現(xiàn)凈值，但是用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品預(yù)計(jì)能夠按成本或高于成本的價(jià)格出售的話，那么就不應(yīng)該提取跌價(jià)準(zhǔn)備。如果材料價(jià)格的下降表產(chǎn)成品成本將超過(guò)可變現(xiàn)凈值，則該材料就應(yīng)該減記至其可變現(xiàn)凈值。由于材料的市場(chǎng)銷售價(jià)格難以確定（這歸因于持有材料的目的），此時(shí)，材料的重置成本就是可變現(xiàn)凈值最合適的計(jì)量基礎(chǔ)。我國(guó)《制度》對(duì)此未予規(guī)定。

    四、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不應(yīng)只按單個(gè)存貨項(xiàng)目提取

    《制度》規(guī)定：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本高于其可變現(xiàn)凈值的差額提取。筆者認(rèn)為，這一規(guī)定過(guò)于機(jī)械，缺乏應(yīng)有的靈活性。一些企業(yè)的存貨數(shù)量成千上萬(wàn)，品種千差萬(wàn)別，如果期末對(duì)每個(gè)存貨項(xiàng)目都支核對(duì)其成本與可變現(xiàn)凈值，再?zèng)Q定是否提取跌價(jià)準(zhǔn)備及撮多少，工作量太大。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：存貨通常按單個(gè)項(xiàng)目減速記至可變現(xiàn)凈值。但是，在某些情況下可以將類似或相關(guān)的項(xiàng)目分組。例如，與同一生產(chǎn)線相關(guān)的，具有類似用途并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售，實(shí)際上通俗讀物以將其與那條生產(chǎn)線上的其他項(xiàng)目區(qū)別開(kāi)來(lái)進(jìn)行估價(jià)的存貨項(xiàng)目，采取分類提出取跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)是比較可取的。結(jié)合我國(guó)企業(yè)的實(shí)際管理水平，筆者認(rèn)為，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備按類提取更好，因?yàn)樘崛〈尕浀鴥r(jià)準(zhǔn)備畢竟在我國(guó)剛實(shí)行，企業(yè)的硬件、軟件基礎(chǔ)都還較薄弱，我們不應(yīng)指望企業(yè)在短時(shí)間內(nèi)做得很完美。