目前，我國關(guān)于關(guān)聯(lián)交易的會計規(guī)范主要有《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》（以下簡稱《關(guān)聯(lián)交易披露準(zhǔn)則》）；關(guān)于關(guān)聯(lián)交易確認(rèn)和計量的會計規(guī)范主要有《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下簡稱《非貨幣性交易準(zhǔn)則》）、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》（以下簡稱《債務(wù)重組準(zhǔn)則》）和《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）。從1997年頒布《關(guān)聯(lián)交易披露準(zhǔn)則》到現(xiàn)在，我國上市公司關(guān)聯(lián)交易會計規(guī)范的演進(jìn)歷程可以分為四個階段。

　　一、1997年頒布《關(guān)聯(lián)交易披露準(zhǔn)則》

　　在“瓊民源”利用關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)利潤的事件發(fā)生以后，財政部于1997年5月發(fā)布了《關(guān)聯(lián)交易披露準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則首次對關(guān)聯(lián)方的范圍進(jìn)行了界定，即以控制、共同控制和重大影響作為判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的主要依據(jù)，同時規(guī)定上市公司應(yīng)該在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系以及關(guān)聯(lián)交易的各項要素，包括交易的金額或相應(yīng)比例、未結(jié)算項目的金額或相應(yīng)比例、定價政策等。

　　二、1999年頒布《非貨幣性交易準(zhǔn)則》和《債務(wù)重組準(zhǔn)則》

　　進(jìn)入90年代以后，隨著資本市場的發(fā)展，包括資產(chǎn)置換、股權(quán)轉(zhuǎn)讓在內(nèi)的非貨幣性交易以及債務(wù)重組逐漸成為上市公司操縱利潤的手段，為了規(guī)范這兩類業(yè)務(wù)，財政部于1999年發(fā)布了《非貨幣性交易準(zhǔn)則》和《債務(wù)重組準(zhǔn)則》。

　　《非貨幣性交易準(zhǔn)則》的核心思想是將非貨幣性交易分為兩大類：一類是同類非貨幣性資產(chǎn)交換，另一類是不同類非貨幣性資產(chǎn)交換。對于同類非貨幣性資產(chǎn)交換，一般應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換人資產(chǎn)的人賬價值，不確認(rèn)損益；對于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，一般應(yīng)以換人資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值，換人資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

　　《債務(wù)重組準(zhǔn)則》規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額作為債務(wù)重組收益，計人當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計人當(dāng)期損益。

　　由此可見，上述兩個準(zhǔn)則都引人了公允價值計量屬性，以公允價值作為資產(chǎn)的人賬價值并以此為基礎(chǔ)確認(rèn)損益。從理論上講，采用公允價值計量屬性，能夠真實地反映上市公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，這也是與國際慣例接軌的需要。但是在準(zhǔn)則發(fā)布后，公允價值卻成為利潤操縱者手中有利的武器。之所以會出現(xiàn)這樣的結(jié)果，是因為目前我國并不完全具備推廣公允價值的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。因而，公允價值的引入，對上市公司的關(guān)聯(lián)交易利潤操縱行為并沒有起到應(yīng)有的規(guī)范作用。

　　三、2001年1月修訂《非貨幣性交易準(zhǔn)則》和《債務(wù)重組準(zhǔn)則》

　　現(xiàn)實的扭曲，促使會計準(zhǔn)則的制定者重新考慮非貨幣性交易和債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會計處理方法。2001年1月，財政部對《非貨幣性交易準(zhǔn)則》和《債務(wù)重組準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂。這次修訂的核心內(nèi)容是以可靠性較強的“賬面價值”取代主觀性較強的“公允價值”，并且一般情況下不確認(rèn)交易損益。

　　新的《非貨幣性交易準(zhǔn)則》不再區(qū)分同類和不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，而是以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的人賬價值，一般情況下不確認(rèn)損益，將確認(rèn)的收益控制在補價范圍內(nèi)。新的《債務(wù)重組準(zhǔn)則》將債務(wù)人產(chǎn)生的重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值之間的差額不再計入當(dāng)期損益而是列為資本公積。

　　因此，上述兩個準(zhǔn)則修訂后，大大縮小了上市公司利用資產(chǎn)置換和債務(wù)重組調(diào)節(jié)利潤的空間。但是新的能夠規(guī)避準(zhǔn)則約束的交易方式也隨之產(chǎn)生：第一種方式是提高貨幣性資產(chǎn)的比重，將非貨幣性交易轉(zhuǎn)化為貨幣交易。根據(jù)準(zhǔn)則指南，“一項交易是屬于貨幣性交易還是屬于非貨幣性交易，通常看貨幣性資產(chǎn)占整個交易金額的比例……一般以25%為參考比例”。在實踐中，25%的標(biāo)準(zhǔn)是很容易操縱的。第二種方式是將本來可以一步完成的非貨幣性交易轉(zhuǎn)換成兩步完成的貨幣性交易，即將資產(chǎn)置換轉(zhuǎn)換成資產(chǎn)的買賣行為。許多上市公司將原本可以一步完成的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，轉(zhuǎn)變?yōu)槌鍪圪Y產(chǎn)與購人資產(chǎn)兩筆現(xiàn)金業(yè)務(wù)來完成，從而不受《非貨幣性交易準(zhǔn)則》的約束。第三種方式是將價值較低的資產(chǎn)換入價值較高的資產(chǎn)，隨后再將該資產(chǎn)售出。按照《非貨幣性交易準(zhǔn)則》的規(guī)定，換入資產(chǎn)的入賬價值按換出資產(chǎn)的賬面價值確定，于是上市公司便先將價值較低的資產(chǎn)換人價值較高的資產(chǎn)，價值較高的換人資產(chǎn)便以換出資產(chǎn)的較低的賬面價值入賬，隨后再以正常的市場價格將其售出，從而實現(xiàn)收益。

　　《債務(wù)重組準(zhǔn)則》修訂后，雖然切斷了上市公司利用債務(wù)重組收益虛增利潤的途徑，但是又出現(xiàn)了將債務(wù)重組形成的資本公積彌補虧損的現(xiàn)象。如ST鄭百文董事會曾決定用三聯(lián)豁免的14.47億元債權(quán)形成的資本公積彌補虧損，這相當(dāng)于將那些為了防止利潤操縱而計人資本公積的損益再度利潤化。

　　四、2001年12月發(fā)布《暫行規(guī)定》

　　面對上市公司愈演愈烈的利用顯失公允的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的行為，為了真實反映上市公司與關(guān)聯(lián)方之間交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，財政部于2001年12月21日出臺了《暫行規(guī)定》。其核心內(nèi)容是，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，對顯失公允的交易價格部分，不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理，且不得用于轉(zhuǎn)增資本或彌補虧損。

　　1.出售資產(chǎn)交易將不再可能帶來“超額利潤”。《暫行規(guī)定》將出售資產(chǎn)交易分為正常商品銷售、非正常商品銷售及其他銷售。其中正常商品銷售確認(rèn)的收入不能超過對非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價格或商品賬面價值的120%；而對于非正常商品銷售及其他銷售，高于賬面價值的部分將全部計人資本公積，不能在當(dāng)期利潤中予以反映。也就是說，向關(guān)聯(lián)方高價出售資產(chǎn)的交易將不再可能給相關(guān)上市公司帶來“超額利潤”。

　　2.關(guān)聯(lián)方承擔(dān)債務(wù)和費用將無法帶來任何利潤。按照《暫行規(guī)定》，由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的債務(wù)將全部計入資本公積；而對于關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的費用，如果是被承擔(dān)方生產(chǎn)經(jīng)營活動所必須的支出，雖然被承擔(dān)方實際沒有支付，也必須計人相應(yīng)的成本費用科目，同時等額計人資本公積。也就是說，上市公司通過關(guān)聯(lián)方承擔(dān)債務(wù)或費用來調(diào)節(jié)利潤的路將被完全堵死。

　　3.委托、受托經(jīng)營收益“上已封頂，下不保底”。對于受托經(jīng)營資產(chǎn)，收益確認(rèn)的上限為受托資產(chǎn)賬面價值總額乘以1年期銀行存款利率的110%；對于受托經(jīng)營企業(yè)，收益確認(rèn)的上限為受托協(xié)議確定的收益、受托企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤、受托企業(yè)凈資產(chǎn)的10%三者中的最低者；超過確認(rèn)為收益的部分記人資本公積。而對于經(jīng)營虧損和有關(guān)費用卻要按實際發(fā)生額由上市公司全額承擔(dān)。委托經(jīng)營收益按同一原則處理。因此，委托、受托經(jīng)營收益對上市公司利潤的貢獻(xiàn)將非常有限。

　　對于由關(guān)聯(lián)方支付的資金占用費，應(yīng)按1年期銀行存款利率計算的金額為上限沖減財務(wù)費用，超過部分計人資本公積。

　　綜上所述，《暫行規(guī)定》進(jìn)一步規(guī)范了上市公司向關(guān)聯(lián)方出售資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)方承擔(dān)債務(wù)與費用、委托及受托經(jīng)營、關(guān)聯(lián)方之間占用資金等業(yè)務(wù)的會計處理，核心思想是對顯失公允的交易價格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，而是視為關(guān)聯(lián)方對上市公司的贈與，計入資本公積。

　　但是在上市公司最近發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易中，又出現(xiàn)了關(guān)聯(lián)方“非關(guān)聯(lián)化”的現(xiàn)象。由于《暫行規(guī)定》是對上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的出售資產(chǎn)等業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范，因此非關(guān)聯(lián)方交易就不在《暫行規(guī)定》的約束范圍之內(nèi)。于是許多上市公司就解除了與關(guān)聯(lián)方的股權(quán)關(guān)系，由關(guān)聯(lián)方退為非關(guān)聯(lián)方，將關(guān)聯(lián)交易變?yōu)榉顷P(guān)聯(lián)交易，“巧妙”地繞過《暫行規(guī)定》的約束，使原本來自關(guān)聯(lián)方的利潤變?yōu)榱藖碜苑顷P(guān)聯(lián)方，從而達(dá)到了實現(xiàn)盈利等目的。如果上市公司真的可以達(dá)到這一目的，那么《暫行規(guī)定》就可能變?yōu)橐患埧瘴摹Ｒ驗椋l都有辦法將關(guān)聯(lián)方變?yōu)榉顷P(guān)聯(lián)方，或者利用潛在關(guān)聯(lián)方來為即將退市的T類公司輸血。

　　五、由我國關(guān)聯(lián)交易會計規(guī)范演進(jìn)歷程所得出的評價

　　1.一個動態(tài)博弈的過程。從我國關(guān)聯(lián)交易會計規(guī)范的演進(jìn)歷程可以看出，新的會計規(guī)范誘發(fā)了新的關(guān)聯(lián)交易利潤操縱方式的產(chǎn)生，而新的關(guān)聯(lián)交易利潤操縱方式又催生了新的會計規(guī)范，這是一個動態(tài)博弈的過程；也就是，規(guī)范制定方（在我國為監(jiān)管部門）與規(guī)范約束方（在我國為上市公司）之間的一個博弈的過程。

　　2.已經(jīng)形成一套比較完整的關(guān)聯(lián)交易會計規(guī)范體系。從積極的方面看，正是這種博弈過程使得我國已經(jīng)形成了一套比較完整的對上市公司關(guān)聯(lián)交易利潤操縱行為進(jìn)行約束的會計規(guī)范體系。首先，從規(guī)范的方式看，監(jiān)管部門對關(guān)聯(lián)交易的會計規(guī)范從披露發(fā)展到確認(rèn)和計量，從一般性規(guī)定發(fā)展到對關(guān)聯(lián)交易價格公允性的審定，從而逐漸接近關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管的核心。其次，從規(guī)范的內(nèi)容看，對于主要的關(guān)聯(lián)交易利潤操縱方式，現(xiàn)在都有相應(yīng)的會計規(guī)范對其進(jìn)行制約。再次，針對資產(chǎn)交易這一行為，相應(yīng)的會計規(guī)范更為健全和嚴(yán)密。

　　3.對會計規(guī)范在約束關(guān)聯(lián)交易利潤操縱行為中的作用的思考。從規(guī)避會計規(guī)范約束的關(guān)聯(lián)交易利潤造假手段的不斷翻新（如非貨幣性交易“貨幣化”，關(guān)聯(lián)方“非關(guān)聯(lián)化”），可以看出，在會計規(guī)范與上市公司關(guān)聯(lián)交易利潤操縱行為的博弈過程中，結(jié)果似乎總是“道高一尺魔高一丈”。這說明了會計規(guī)范在約束上市公司關(guān)聯(lián)交易利潤操縱行為中存在局限性。對于這一局限性，應(yīng)該從兩個方面去分析。首先，這種局限性是由會計規(guī)范本身存在的問題決定的。如會計規(guī)范的內(nèi)容不健全、不完善，存在某些會計處理上的漏洞，從而給上市公司利用關(guān)聯(lián)交易操縱利潤提供了可乘之機(jī)。這是影響會計規(guī)范約束作用的內(nèi)因。其次，這種局限性是由會計規(guī)范的作用對象和作用環(huán)境決定的，即我國上市公司關(guān)聯(lián)交易行為的不規(guī)范。這是影響會計規(guī)范約束作用的外因。

　　其實，會計（指財務(wù)會計）的功能只不過是對企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易和事項進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和披露，并且在這個基礎(chǔ)上向外界提供關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息。顯然，如果企業(yè)的管理當(dāng)局想歪曲這一信息，只有兩種選擇：一是影響信息的加工過程，二是影響信息的加工對象。因此，除了會計政策選擇以外，管理當(dāng)局進(jìn)行利潤操縱的根本途徑就是“設(shè)計”缺乏“實質(zhì)內(nèi)容”的交易，并讓交易“真實”地發(fā)生，以規(guī)避會計規(guī)范的約束，達(dá)到其期望的目的。

　　這就決定了在我國目前的會計環(huán)境下，會計規(guī)范在約束上市公司關(guān)聯(lián)交易利潤操縱行為中的作用，只能是從確認(rèn)和計量角度盡可能地減少上市公司利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤操縱的會計處理空間，并將上市公司所發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易予以充分、及時地披露，從而使會計信息使用者能夠據(jù)此判斷關(guān)聯(lián)交易的公允性及其對上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。而對杜絕關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生，會計規(guī)范的約束力相對較弱，這也是為什么規(guī)避會計規(guī)范約束的關(guān)聯(lián)交易造假手段能夠?qū)映霾桓F的主要原因。

　　因此，在影響我國關(guān)聯(lián)交易會計規(guī)范約束作用的內(nèi)外兩個因素中，外因即我國上市公司關(guān)聯(lián)交易的不規(guī)范是關(guān)鍵。要想充分發(fā)揮會計規(guī)范對上市公司關(guān)聯(lián)交易利潤操縱行為的約束作用，在從內(nèi)因和外因兩方面著手的同時必須深入分析上市公司關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的原因，從源頭上規(guī)范上市公司關(guān)聯(lián)交易。

　　（作者：王蕾  財政部科研所研究生部）