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治理惡意會計政策變更的幾點建議
我國《企業會計準則-會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》以及《企業會計制度》等相關會計政策法規，在堅持一貫性原則的條件下允許企業根據自身經營特點及環境變化進行自愿性會計政策變更，其出發點是為了保證會計信息的有用性和可靠性。但從實際情況看，也有相當一部分企業惡意進行會計政策變更以滿足自身的利益需求，如利用自愿性會計政策變更進行收益平滑、巨額沖銷等。本文針對我國企業惡意進行會計政策變更的情況提幾點會計制度變革的建議。
一、我國企業自愿性會計政策變更現狀
目前我國企業進行的自愿性會計政策變更既可能是企業為了使其生產經營能夠適應客觀環境的變化而作出的適應性調整，也可能是企業管理當局為粉飾會計報表而作出的隨意性調整。前者屬于正常的自愿性會計政策變更，不在本文研究范圍之列；后者則屬于惡意會計政策變更，是本文研究的對象。
根據變更目的的不同，我們將惡意會計政策變更分為利用自愿性會計政策變更進行的直接扭虧行為、人為達標行為和巨額沖銷行為。①凡通過能調增當期利潤的自愿性會計政策變更“彌補”了當期已經出現的虧損并“實現”盈利的，界定為直接扭虧行為；②凡通過能調增當期利潤的自愿性會計政策變更“達到”了當年要求的配股或增發標準的，則界定為人為達標行為；③凡本年利潤為負，通過自愿性會計政策變更進一步降低了當期利潤并在下一會計年度即實現扭虧為盈的，可界定為巨額沖銷行為。
二、治理我國企業惡意會計政策變更的建議
從上述分析可以看出，惡意會計政策變更主要表現為直接扭虧、人為達標和巨額沖銷三種形式，其目的都是為了在目前或將來滿足政策要求的盈利或盈利水平。在并不區分持續經營利潤和非持續經營利潤的現行會計制度下，企業往往采取各種盈余管理手段（包括惡意進行會計政策變更）來人為地調節利潤。為此，有必要從會計制度的完善入手加以治理。
針對現行會計制度的缺陷，筆者認為：我國的利潤核算應采用“當期經營觀”，而不是“總括收益觀”。①利潤表中反映的凈利潤只應包括經營利潤而不包括營業外收支及因自愿性會計政策變更等產生的非經常性項目利潤；②應將自愿性會計政策變更的影響金額繞過利潤表，直接在利潤分配表和資產負債表中反映。具體建議在會計制度中作如下規定：自愿性會計政策變更發生當期的利潤影響金額應直接反映在其發生當期的利潤分配表中的可分配利潤項目和資產負債表中的未分配利潤項目中，并建立自愿性會計政策變更準備；當該準備金額與實際發生額出現差異時，也應直接反映在利潤分配表中的可分配利潤項目和資產負債表中的未分配利潤項目中。相信在這樣的會計制度安排下，秘密準備的建立和巨額沖銷的動機將得以遏制。
作上述會計制度安排的原因有：①由于自愿性會計政策變更產生的當期利潤或對未來各期的利潤影響金額并不反映企業未來的盈利前景，因此有必要將其從利潤表中剔除；②由于自愿性會計政策變更并不屬于企業資本籌集過程中發生的經濟事項，故上述會計政策設想不應該涉及資產負債表中的資本公積項目；③繞開利潤表后的自愿性會計政策變更影響金額雖不進入利潤表，但在利潤分配之前也不屬于稅后留存的盈余公積范疇，故建議將其首先納入利潤分配范疇，即反映在利潤分配表中的可分配利潤項目中，待實際分配后將余額再過入資產負債表中的未分配利潤項目。
綜上所述，治理惡意會計政策變更的會計政策設想從核算基礎層面保證了自愿性會計政策變更信息的連續披露，有利于提高投資者分析和辨識會計信息的能力，可以彌補我國現行會計制度的不足，從制度層面提高治理企業惡意會計政策變更的有效性。
一、我國企業自愿性會計政策變更現狀
目前我國企業進行的自愿性會計政策變更既可能是企業為了使其生產經營能夠適應客觀環境的變化而作出的適應性調整，也可能是企業管理當局為粉飾會計報表而作出的隨意性調整。前者屬于正常的自愿性會計政策變更，不在本文研究范圍之列；后者則屬于惡意會計政策變更，是本文研究的對象。
根據變更目的的不同，我們將惡意會計政策變更分為利用自愿性會計政策變更進行的直接扭虧行為、人為達標行為和巨額沖銷行為。①凡通過能調增當期利潤的自愿性會計政策變更“彌補”了當期已經出現的虧損并“實現”盈利的，界定為直接扭虧行為；②凡通過能調增當期利潤的自愿性會計政策變更“達到”了當年要求的配股或增發標準的，則界定為人為達標行為；③凡本年利潤為負，通過自愿性會計政策變更進一步降低了當期利潤并在下一會計年度即實現扭虧為盈的，可界定為巨額沖銷行為。
二、治理我國企業惡意會計政策變更的建議
從上述分析可以看出，惡意會計政策變更主要表現為直接扭虧、人為達標和巨額沖銷三種形式，其目的都是為了在目前或將來滿足政策要求的盈利或盈利水平。在并不區分持續經營利潤和非持續經營利潤的現行會計制度下，企業往往采取各種盈余管理手段（包括惡意進行會計政策變更）來人為地調節利潤。為此，有必要從會計制度的完善入手加以治理。
針對現行會計制度的缺陷，筆者認為：我國的利潤核算應采用“當期經營觀”，而不是“總括收益觀”。①利潤表中反映的凈利潤只應包括經營利潤而不包括營業外收支及因自愿性會計政策變更等產生的非經常性項目利潤；②應將自愿性會計政策變更的影響金額繞過利潤表，直接在利潤分配表和資產負債表中反映。具體建議在會計制度中作如下規定：自愿性會計政策變更發生當期的利潤影響金額應直接反映在其發生當期的利潤分配表中的可分配利潤項目和資產負債表中的未分配利潤項目中，并建立自愿性會計政策變更準備；當該準備金額與實際發生額出現差異時，也應直接反映在利潤分配表中的可分配利潤項目和資產負債表中的未分配利潤項目中。相信在這樣的會計制度安排下，秘密準備的建立和巨額沖銷的動機將得以遏制。
作上述會計制度安排的原因有：①由于自愿性會計政策變更產生的當期利潤或對未來各期的利潤影響金額并不反映企業未來的盈利前景，因此有必要將其從利潤表中剔除；②由于自愿性會計政策變更并不屬于企業資本籌集過程中發生的經濟事項，故上述會計政策設想不應該涉及資產負債表中的資本公積項目；③繞開利潤表后的自愿性會計政策變更影響金額雖不進入利潤表，但在利潤分配之前也不屬于稅后留存的盈余公積范疇，故建議將其首先納入利潤分配范疇，即反映在利潤分配表中的可分配利潤項目中，待實際分配后將余額再過入資產負債表中的未分配利潤項目。
綜上所述，治理惡意會計政策變更的會計政策設想從核算基礎層面保證了自愿性會計政策變更信息的連續披露，有利于提高投資者分析和辨識會計信息的能力，可以彌補我國現行會計制度的不足，從制度層面提高治理企業惡意會計政策變更的有效性。
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