財政部2001年初頒布實施的《企業會計準則——借款費用》（以下簡稱“我國具體準則”），對借款費用的會計核算進行了明確的規范，并對上市公司利用借款費用資本化來虛增利潤的行為起到一定的約束作用。本文擬將我國具體準則同國際會計準則委員會頒布的相應具體會計準則第23號（以下簡稱“IAS 23”），作以下比較。
　　
　　一、借款費用的內容、范圍
　　
　　借款費用一般是指企業因借人資金而發生的利息和其他費用。但在其具體范圍上，我國具體準則指出不適用于“與融資租賃有關的融資費用”和“房地產商品開發過程中發生的借款費用”，而IAS 23明確說明“不涉及權益（包括不歸類于負債的優先股）的實際成本或假設成本”，但借款費用包括“融資租賃所形成的融資租賃費”，同時也包括用于投資性房地產所借資金引起的利息。可見，IAS 23是以負債性或是權益性來劃分借款費用，而且適用于全部負債性的借款費用，而我國具體準則是按借款的產生原因和用途來確定其適用范圍的，而且其適用范圍也相對要小。與融資租賃有關的融資租賃費，其具體會計處理方法則由《企業會計準則——租賃》另行規定。
　　
　　二、借款費用的會計處理
　　
　　（－）會計處理方法的選擇
　　
　　IAS 23和我國具體準則對借款費用的會計處理都提供了兩種方法：在發生當期確認為費用或按規定進行資本化。不同之處在于IAS 23將當期確認為費用即費用化作為基準的處理方法，而將資本化作為“允許使用”的方法，而且規定，不管借款如何使用，借款費用均應于發生當期確認為費用，除非按規定進行資本化。從理論上講，根據“收入和費用配比”原則，借款費用在某些情況下應當予以資本化，但從實務上考慮，費用化方法更便于操作，而且符合穩健性原則。在實務中，企業也常常選擇借款費用費用化的處理方法。我國具體準則明確要求，除了用于購建固定資產而發生的借款費用需予以資本化外，其他用途的借款費用都應予以費用化，記人當期損益。這樣規定主要是基于“收入和費用配比”原則的考慮。此外，我國具體準則對因借款而發生的輔助費用也作了專門規定：輔助費用屬于所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的，應于發生時予以資本化；以后發生的輔助費用應于當期確認為費用。但如果前者的發生金額較小，也可于當期確認為費用。相比較而言，IAS 23就沒有對輔助費用進行特別規定。
　　
　　（二）借款勇用的資本化處理
　　
　　1.資本化的條件及范圍。就資本化的條件而言，我國具體準則規定，因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷等借款費用，必須同時符合以下三個條件：①資產支出已經發生；②借款費用已經發生；③為使資產達到預定可使用狀態所必需的購建活動已經開始。這里的專門借款是格為購建固定資產而專門借入的款項；資產支出則只包括為購建固定資產而以支付現金。轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式所發生的支出。例如，用貨幣資金購買建筑材料，將企業自己生產的產品用于固定資產的建造，以及用帶息票據購買工程用料等情形。我國具體準則中進行這樣的規定，雖然使資本化金額核算顯得較復雜，但卻體現了“收入和費用配比”的會計原則，避免了在所借款項未用于建造相關資產而用于其他用途時，其借款費用也記入該資產成本即資本化的可能。IAS 23對借款費用資本化規定的條件實際上同我國具體準則的要求是一致的，但其要求的基礎是：銀行向企業貸款的通行做法，即貸款成立時銀行只給貸款指標而不是一次性劃入企業在銀行的賬戶，企業在實際需要時由銀行直接支付。這樣避免了在企業使用貸款前就需承擔利息支出的情況，因而也就不會存在前面所提到的問題。
　　
　　關于借款費用資本化的范圍，IAS 23規定，作為“可以選擇”的會計處理方法，借款費用資本化方法要求：凡可直接歸屬于符合條件的資產的購置、建造或生產的借款費用，都應予以資本化。這里的“可直接歸屬于”意思是指如果不發生該資產上的支出則可以避免的借款費用。“符合條件的資產”是指需要經過相當長時間，才能達到可使用或可銷售狀態的資產，例如某些存貨、制造廠、發電設施以及投資性房地產等。而我國具體準則規定的應予以資本化的借款費用則是指因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額。可見，我國具體準則允許資本化的借款費用僅限于購建固定資產的借款即專門借款。這同IAS 23規定的“可直接歸屬于符合條件的資產的購置、建造或生產的借款費用”相比有著重大差別，因為這里的“符合條件的資產”可能是一些需要相當長時間才能達到可銷售狀態的資產。這表明我國具體準則規定的準予資本化借款費用的范圍要小得多。
　　
　　2．資本化金額的確定。IAS 23規定，應予以資本化的借款費用金額的確定有兩種情形：①如果是為獲得某項符合條件的資產而專門借人的資金，應為本期實際發生借款費用減去以該項借款進行臨時性投資而獲得的投資收益后的數額；②如果是一般性措人資金用于獲取某項特定的符合條件的資產，則應等于資本化比率和發生在該資產上的支出的乘積，這里的資本化比率指的是企業當期尚未償付的所有一般性借款的借款費用率的加權平均值。而我國具體準則確定的資本化范圍較窄，因而其資本化金額的確定也要簡單得多。　　
　　
　　累計支出加權平均數=∑［資產支出金額×每筆資產支出實際占用無數÷會計期間總天數］
　　
　　資本化率=借款加權平均率=當期發生的專門借款利息之和÷專門借款本金加權平均數×100％ 
　　
　　需要注意的是，我國具體準則在這里沒有涉及到臨時性投資引起的收益問題。但是在實務中，由于專門偌款一般不會在撥入企業賬戶后馬上一次性用完，這樣就可能產生存款的利息收人。如果有一部分借款較長時間內都不使用，則可能會被企業用在其他臨時性的投資上，因而也就可能產生臨時性的投資收益。當前這種情況在我國并不少見，但我國具體準則并沒有明確規定相應的會計處理方法。
　　
　　（三）資本化的停止
　　
　　1．暫停資本化。暫停資本化的關鍵在于準確把握暫停的條件規定和時間的確定。IAS 23認為，如果為使資產達到其預定可使用或可銷售狀態而進行的必要準備活動中發生較長時間的中斷，則其間的借款費用應暫停資本化。同時提出兩點例外：①在大量的技術性和管理性工作進行的期間內；②如果暫時的中斷是使資產達到預定可使用或可銷售狀態必要的程序。這兩種情況下通常不暫停借款費用的資本化過程。例如，在為使存貨達到成熟狀態而必須持有的期間內，資本化應繼續進行；又如在某地建造橋梁時，該地在建造期間出現高水位情況，這種高水位應視為正常情形，所以在由于高水位而耽擱建造的持續期間內，資本化也應該繼續進行而不能予以中止。而我國具體準則規定，如果固定資產的購建活動發生非正常中斷，且中斷時間連續超過3個月（包括3個月），則應暫停借款費用的資本化。另外，若中斷本身是正常情況下必要的過程，則資本化應繼續，這一點同IAS 23是一致的。
　　
　　二者相比可以看出，IAS 23規定的暫停資本化的條件實際上也是指發生了非正常中斷，不同之處在于我國具體準則對條件和時間的把握更為明確、具體，而IAS 23的描述更多的是在進行原則性規定。
　　
　　2．終止資本化。IAS 23認為，為使符合條件的資產達到其預定的可使用或可銷售狀態而必要的準備活動“實質上完成”時，借款費用的資本化過程應當終止。其判斷標準是：日常管理性工作可能仍在進行，但如果資產的實體建造已經完成或只有少量工作尚未完成，都可以判斷所有工作實質上已結束。另外，如果資產的各部分分別完工，而每部分在其他部分繼續建造的過程中可供使用，并且該部分的必要準備活動實質上已經完成，則資本化過程也應該結束。可見，IAS 23強調的是從促使有關資產達到預定可使用或可銷售狀態的過程角度來說，必要的準備活動實質上已經接近尾聲。同IAS 23相比，我國具體準則有兩處不一樣。一是判斷是否終止資本化，關鍵要著所購建的固定資產是否已經“達到預定可使用狀態”，這是從資產的使用價值存在狀態的角度而言的；另一方面，判斷固定資產是否“達到預定可使用狀態”的標準可分為以下情況的任意一種：①資產實體建造工作已經全部完成或實質上已經完成；②即使有個別與設計或合同要求不相符合的地方，也不影響其正常使用；③繼續發生在所購建的固定資產上的支出金額很少或幾乎不再發生；④如固定資產需要試運行，其試運行的結果已經表明能夠正常運轉或正常營業。
　　
　　兩者對比不難發現，關于判斷有關資產是否“達到預定可使用狀態”，兩個準則雖然在表述上的詳略不盡一致，但其本質內涵卻是一致的。我國具體準則之所以做出更具體的規定，其主要理由是：在實務中存在某些企業在有關資產達到預定可使用狀態后相當長的時間里也不進行決算、結賬的情形，這樣企業就可能繼續將有關借款費用進行資本化而不計入當期損益，從而達到操縱利潤的目的，準則中的規定則可以有效地避免這種憎形發生。此外，按照我國具體會計準則，如果所購建固定資產的各部分已分別完工，但仍必須等到整體完工后才可使用，就應當在該資產整體完工時終止借款費用的資本化過程。這種情況在IAS 23中則沒有明確提出來。
　　
　　三、關于信息披露和新舊制度的銜接
　　
　　關于在財務報告中的信息披露，IAS 23和我國具體準則都要求披露當期已資本化的借款費用金額以及確定該金額的資本化比率。
　　
　　對于新準則實施后同實施前的銜接問題，IAS 23提出，如果采用新準則構成會計政策的變更，則鼓勵企業根據國際會計準則第8號《當期凈損益、重大差錯和會計政策具體準則》的要求，調整其財務報表，即運用追溯調整法進行調整。如果采用對借款費用資本化的會計處理方法，則只需要對準則生效后滿足資本化條件的借款費用進行資本化即可。而依照我國具體準則，對該準則實行之日以前企業所發生的借款費用，不作追溯調整；只要求將發生于該準則實行之日以后的借款費用按照準則規定的方法進行會計處理，即符合資本化條件的借款費用應于當期計入資產成本中，其余一概計入當期損益。