新會計準則-特點·影響·案例解讀（二）　資產減值轉回游戲玩不轉了

　　近幾年年報顯示，資產減值準備的計提、轉回在某些上市公司的年報中挑起了制造利潤的大梁，成為T族公司扭虧、虧損公司避虧以及上市公司調節利潤的法寶。上市公司之所以能夠以資產減值準備來調節公司利潤，主要是資產減值準備的計提及轉回屬于會計估計的范疇，有一定的主觀性，而現有的會計準則和會計制度雖然規定了計提資產減值準備，但在這方面所提供的指南不夠詳細，尤其是對固定資產、無形資產等長期資產減值準備的計提沒有具體的操作指南，致使上市公司在計提資產減值準備方面存在過多的隨意性，直接影響了會計信息的真實性和可靠性。

　　最近財政部頒發了資產減值會計準則征求意見稿（以下簡稱征求意見稿），征求意見稿明確規范了資產減值跡象的判斷、資產可收回金額的計量、資產減值損失的確認與計量、資產組的認定及其減值的處理、商譽的減值測試與處理以及有關資產減值的披露等具體問題。相對于我國現行制度規定的八項資產減值準備，該征求意見稿主要有以下五大特點。

　　明確了資產減值準備的計提時間，給出了資產減值跡象的判斷方法

　　我國會計制度規定，企業應定期或至少每年年度終了時檢查各項資產，合理預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。然而，對于“定期”，會計制度沒有說明，這使企業在操作時有一定的隨意性，同時企業之間缺乏可比性。相比之下，征求意見稿則對計提時間作了明確說明，規定在會計期末，企業應核查是否存在資產可能已經減值的跡象。如果資產不存在減值跡象，則既不必估計資產的可收回金額，也不必確認減值損失。資產只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計其可收回金額。

　　按照征求意見稿，企業對外報送季報、半年報時均應該按照準則判斷是否存在減值的跡象，以便確定是否計提減值損失，這樣可以有效遏制上市公司季報、半年報不計提而在年底一次計提減值損失的現象，有利于投資者根據季報、半年報判斷上市公司的年度經營情況。

　　比如，科龍電器（000921）2004年度前三季度盈利2.06億元，到年終卻虧損6000萬元。根據科龍電器2004年年報、季報及有關公告可知，科龍電器2004年年末對華意壓縮的股權投資計提減值損失約7100萬元，存貨跌價損失計提總額約為4700萬元，對第四季度壞賬計提總額約為3000萬元，三者合計約1.48億元。由于大額資產減值損失到年末才計提，嚴重影響了投資者對該公司業績的判斷。

　　明確了資產可收回金額的計量方法，使資產減值損失的確定具有較好操作性

　　為了計算、確定資產減值損失，現有會計制度及準則中使用的計量基礎包括：公允價值、可收回金額、未來現金流量的現值、銷售凈價、市　價等多個標準，在不同的準則中又各有表述，對未來現金流量的計量方法沒有明確的規定，計算現值時折現率的選取沒有規定明確的標準，企業計算有關指標時難掌握，因而可操作性差，存在較大的調節空間。征求意見稿明確規定，資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定，同時，對資產的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現　金流量的現值的計量提供了較為詳細的應用指南，使一些較為抽象的概念易于理解，且具有較強的實務操作性。

　　引入了資產組的概念，難以估計可收回金額的單項資產應當并入所屬資產組確定可收回金額

　　現有會計制度規定，固定資產、無形資產等長期資產應按單項資產進行減值測試。但是企業的長期資產往往沒有銷售市價，只有使用價值，單項資產一般不能獨立產生現金流，這導致單項資產無法確定可收回金額，實務中對于這類資產減值準備的計提不具有可操作性。

　　征求意見稿規定，如果某項資產產生的主要現金流入如果難以獨立于其他資產或資產組的，則不應按照該單項資產為基礎確定其可收回金額，而應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定可收回金額，然后據以確定資產的減值損失。

　　明確商譽應該進行減值測試，以確定是否應當確認減值損失

　　現有會計制度沒有涉及商譽的減值問題，征求意見稿規定，對于企業合并所形成的商譽，企業每年至少必須進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關資產組或者資產組組合后才能據以確定是否應當確認減值損失。

　　明確規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回

　　現有會計制度規定，已經計提減值損失的資產，如果資產價值恢復，則資產減值損失可以轉回。征求意見稿規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這條規定將對上市公司經營業績有重大影響，尤其是對暫停上市的公司及ST公司。

　　目前很多暫停上市公司得以恢復上市，就是采用“巨額計提、大額轉回”的方法以實現扭虧為盈的。因此本準則實施后，將有效地遏止利用減值準備調節利潤的手段，暫停上市公司恢復上市的難度將加大。

　　如ST江紙（600053），2004年中期一舉扭虧為盈而恢復上市。而ST江紙2004年中期報告顯示，該公司實現凈利潤2，070萬元，其中轉回的減值準備高達8，847萬元。顯然，如果沒有巨額的減值準備轉回，該公司2004年中期將巨額虧損。而年報顯示，ST江紙2004年度、2003年度、 2002年度的凈利潤分別為：1.05億、－4.58億、－3.32億；2004年度轉回減值準備3.24億，2003年度、2002年度計提的減值準備分別為3.51億、2.26億。從中可以看出，ST江紙2003年度、2002年度虧損的主要原因是大額計提減值準備，而2004年度能夠扭虧為盈的原因是轉回了巨額的減值準備。如果不讓減值準備轉回，該公司會因2004年度巨額虧損而退市。

　　由于2005年沒有巨額的減值準備轉回，該公司最近發布業績預告，2005年中期業績同比將下降50%以上。減值準備計提和轉回的弊端可見一斑。

　　總的來說，征求意見稿完整地給出了資產減值損失的計提時間與計量方法，具有較好的操作性。由于規定了計提的資產減值損失不得轉回，本準則的頒布將大大遏制上市公司利用減值損失調節利潤的行為，對上市公司的經營業績將有重大的影響。