一、簡介

　　隨著經濟體制改革的進一步深化和現代企業制度的建立，企業成為市場的主體，企業的生產經營權日益擴大，同時企業所承擔的風險和責任也逐步增強。另一方面隨著社會主義市場經濟體制的建立和完善，企業之間的競爭也日益激烈，迫使企業從粗放型經營向集約型經營轉變，企業管理者也墟越來越意識到科技的重要，競爭由簡單的擴大產量、降低成本發展到科技競爭上來，各企業爭相研究新技術并盡力將新技術轉化為生產力。同時，國家為提高我國的綜合國力，也鼓勵企業從事研究和開發工作，并從稅收等方面給予優惠政策。但由于目前對研究和開發費用的處理比較混亂，那么制定相應的研究和開發會計準則也成為必要。

　　在此準則制定的過程中，有關學者專家們借鑒了國際會計準則和美國、英國、法國、日本、香港等國家和地區的會計準則，并考慮到我國《企業會計準則》和分行業會計制度以及財務制度的有關規定，力求準則與國際慣例接軌，并在此基礎上適合我國國情的需要，且便于企業會計人員操作。該準則包括引言、定義、研究和開發費用的組成、費用的確認和應披露的事項、附則六部分。

　　引言段指出本準則規范的范圍-企業研究和開發活力的會計處理和會計報表揭示。

　　定義段對研究與開發的定義作了介紹，為有關人員理解準則提供了依據。費用的組成段，列舉了研究和開發過程中將發生的各種費用。費用的確認段為費用的確認和有關會計處理規范作出規定。應披露事項部分對應披露的內容作了規定。附則段指出本準則的解釋權和生效日期。

　　二、比較

　　這里我們僅對中國的《企業會計準則第×號-研究和開發》（征求意見稿），《國際會計準則第9號：研究和開發費用》，美國《財務會計準則公告第2號-研究與開發費用會計處理》和英國的SSAP13：Accounting flr Research and Development（研究和開發會計）作一比較。

　　（一）關于范圍

　　國際、美國和英國的準則都規定其適用范圍不適用于開采行業中石油、天然氣、礦藏的勘探和開發費用，但適用于這類行業中的其他研究和開發活動的費用。

　　根據合同為他人進行研究與開發活動各國準則規定略有不同。國際準則規定如果合同條款的實質是：與該薦研究和開發活動有關的風險和利益轉移或將會轉移給其它企業，則只有風險和利益的接受方才能按本號準則核算其費用；如果合同條款的實質是：與該薦研究和開發活動的風險和利益轉移給其它企業的兩條因素。美國準則規定“根據合同條款那些具體的能被償還的間接費用也不適用”。我國到目前為止尚不存在為他們進行研發活動而承擔相關利益和風險的情況，所以在制訂準則時未涉及到。

　　另外，在我國準則的說明中還指出本準則的研究與開發活動不包括石油、天然氣等特殊行業的地質勘探活動；企業對現有產品、生產線、生產工藝所進行的外型技術；企業初設階段的研究和開發活動等。

　　（二）關于定義

　　比較名的四個準則均對“研究”和“開發”下了定義。中國、國際、英國的“研究”定義中均包括基礎研究和運用研究，而美國對“研究”下的定義主要側重于應用性研究。中國、國際、英國在“研究”定義中均指明“創造性”活動，美國“研究”定義中無此內容。英國分別對“pure（or basic） research”（基礎研究）和“aoolied research”（應用研究）進行定義，其它三個準則中僅對“研究”籠統地下了定義。

　　國際、英國、美國的準則在定義段給“研究”“開發”的定義后面詳細地列舉了研究活動、開發活動、不屬研究和開發的活動。我國在定義后面無此內容，在會計處理中企業很難判斷哪些活動屬于該范圍，操作性較差。

　　（三）關于研究和開發費用的組成內容

　　在研究和開發費用的組成內容問題上各國異議不大，一般都包括用于研發活動的設備設施費、材料費、人工費、合同服務費、外購無形資產費以及有關間接費用等，在這里就不詳細展開。

　　（四）關于研究和開發費用的會計處理

　　國際上對研究開發費用的會計處理有兩種方法。一種是根據配比原則在研究和開發費用發生當年將其確認為一項資產，在今后得到與此費用有關的收入時再進行攤銷，這就是所謂的遞延法（the deferral methld）。另一種是，由于研究和開發費用與未來時期收益之間的關系的不確定性，按照謹慎性原則，應將當期發生的研究和開發費用作為本期費用確認，這就是所謂的銷記法（the write - off method）。

　　我國采用將研究和開發費用費用化的處理方法，在費用發生時直接計入當期損益，若企業使用國家專項撥款進行研究和開發活動，應將所發生的研究和開發費用沖減專項撥款。

　　美國的會計準則也只允許費用化，不允許資本化。

　　國際會計準則規定研究費用應在其發生的期間確認為費用，并且不應在其后的期間確認為資產。開發費用只有在符合一定條件下才確認為資產，否則確認為當期費用；最初已確認為費用的開發費用，不應在其后的期間確認為資產。資產確認的標準是：“（1）產品或工序可以清楚地確定，分配給產品或工序的費用可以單獨認定，并且可以可靠地計量；（2）產品或工序在技術上的可行性可以被證實；（3）企業打算生產、銷售或者使用這種產品或工序；（4）這種產品或工序存在市場，如果是為內容使用而不是出售，其對企業的有用性可以被證實；存在足夠的資源，或者能夠證明可以獲得這種資源，以完成此項目及其營銷，或者對該產品或工藝進行使用。”并且進一步規定：“確認為一項資產的項目開發費用，不應超過可能從有關的未來經濟利益中收回的金額在扣除進一步的開發費用，有關的生產費用和在銷售該產品時直接發生的銷售費用和管理費用之后的凈額。”

　　英國的SSAPB規定用于研發活動的固定資產消耗的費用應予資本化并按SSAPB12：Accounting for Depreciation（折舊會計）進行折舊。所有其它的研究費用計入當期損益。

　　開發費用的會計處理有兩種選擇，無論選用哪種方法應對所有的開發費用保持一致。

　　一種是銷記政策，將所有開發費用計入當期損益。

　　一種是遞延政策，將符合下列所有標準的開發費用資本化，蓁其余計入當期損益。這些標準是：

　　（1）該項目必須能清楚地確定。

　　（2）有關的費用一定能夠單獨地認定。

　　（3）該項目的以下方面必須能合理肯定的評價。

　　A、技術可行性。

　　B、商業可行性，涉及到市場條件（包括競爭）、社會公眾的看法、消費者或環境立法。

　　（4）經合理預期的該項目未來所帶來的收入必須超過所有遞延開發費，加上進一步開發費用和有關的產品成本、銷售費用和管理費用之和。

　　（5）一定能得到足夠的資源，或者合理地預期能夠得到這種資源來完成此項目，不要忘記工作所需的資本。

　　（五）關于開發費用的攤銷和損耗

　　由于中、美國準則將開發費用費用化。準則中就不涉及費用的攤銷和損耗部分。而國際、英國的準則中要求符合條件的開發費用資本化，就必須同時規定費用的攤銷和損耗的會計處理。

　　英國的SSAPB中規定當開發費用被遞延到未來時期，必須在一開始商業運用就立即開始攤銷。

　　國際準則中還明確規定，由于不確定性因素的存在，攤銷期限一般不超過5年。如果導致開發費用沖銷或沖減的事項不再存在，同時有令人信服的證據可以表明新的情況和事項將在可預見的將來持續下去，應將沖銷或沖減的金額轉回。

　　（六）關于應披露事項

　　由于不同準則中所采取的會計處理方法不一致，所以應披露的事項也不同。

　　中國要求在會計報表附注中披露已計入損益的研究和開發費用。

　　美國要求揭示沖減收入的研究和開發費用總額，這種反映可在收益表的正文中，也可在財務報表附注中。由于政府經營的公司可以遞延研究和開發費用，對其應有補充揭示。

　　英國的SSAP13要求揭示對研究和開發費用采取的會計政策、遞延的開發費用賬戶的詳細情況，并將其在資產負債表的“無形固定資產”項目中反映。只對公營公司、銀行、保險公司和大的私營公司才要求分別對當期攤銷的和當期發生并計入當期損益的研究和開發費用進行揭示。

　　國際會計準則要求揭示的內容最為全面，規定財務報表應揭示：

　　（1）企業對研究和開發費用所采用的會計政策；

　　（2）在本期確認為費用的研究和開發費用的金額；

　　（3）所采用的攤銷方法；

　　（4）所用的攤銷期限和攤銷率；

　　（5）期初和期末未攤的開發費用余額的對照，應反映：

　　A、根據第17段確認為資產的開發費用；

　　B、根據第21段或第25段確認為費用的開發費用；

　　C、分配至其它資產賬戶的開發費用；

　　D、根據第27段轉回的開發費用。