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關聯方之間出售資產會計處理的質疑
近幾年，某些上市公司利用與關聯方之間顯失公允的交易操縱利潤，違背會計核算基本原則，嚴重違反了資本市場的"三公"原則。為了真實反映上市公司與關聯方之間交易的經濟實質，向有關各方提供有用的會計信息，財政部于2001年12月21日發(fā)布了《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）。《規(guī)定》對上市公司利用關聯方交易操縱利潤起到了限制作用，從而提高了上市公司的會計信息質量。但是對于上市公司出售資產給關聯方會計處理的相關規(guī)定，筆者對此認為存在不夠完善的地方，與大家探討。
一、《規(guī)定》對關聯方之間出售資產會計核算的處理
商品的銷售僅限于上市公司與關聯方之間，或者與非關聯方之間的商品銷售未達到商品總銷售量的較大比例的（通常為20％以下），應按以下規(guī)定進行處理：（1）實際交易價格不超過商品賬面價值120％的，按實際交易價格確認為收入；（2）實際交易價格超過商品賬面價值120％的，將商品賬面價值的120％確認為收入，實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積（關聯交易差價）。筆者認為此規(guī)定的會計處理仍有些漏洞。
1、關聯方之間出售商品時收入的確認沒考慮市場價格導致不符合謹慎性原則。
商品（如農產品和工業(yè)商品）不同，商品的成本利潤率不同，但《規(guī)定》對于商品的成本利潤率低于20%的商品一律全部以賬面價值的120%確認收入，顯然是多計了資產和收入。
[例1]：甲上市公司把90%的商品銷售子公司乙，所銷售產品的賬面價值為500萬，未計提減值準備。甲公司按照650萬元的價格出售，銷售給非關聯方的價格（假定和市場價格相同）550萬元。假定符合收入的確認條件，銷售的款項已收到，銷售產品的增值稅率為17%，并按實際銷售價格計算增值稅銷項稅。
甲公司銷售給乙公司的價格超過了賬面價值的120%（650>500*120%=600），則按600萬元確認收入，如果該商品銷售給非關聯方，只能按550萬元確認收入，但是通過關聯方交易，使甲公司多計收入和資產50萬元。
根據《規(guī)定》，對有確鑿證據（如歷史資料、同行業(yè)同類商品銷售資料等）表明銷售該商品的成本利潤率高于20%的，應按合理的方法計算，例如，按商品賬面價值加上按最近2年歷史資料等確定的加權平均成本利潤率與賬面價值的乘積計算的金額確認為收入。該《規(guī)定》對成本利潤率小于20%則按最大的成本利潤率20%確認收入和資產，對成本利潤率大于20%，則按實際的成本利潤率來確認收入和資產，顯然有悖于謹慎性原則
2、上市公司的控股股東通過銷售計提減值準備的產品以增強上市公司的獲利能力，改善其財務狀況。
[例2]： 承[例1]，把未計提減值準備改為計提減值準備100萬元，則該商品的成本為600（500+100）萬元。
甲公司銷售給乙公司的價格超過了賬面價值的120%（650>500*120%=600），則按600萬元確認收入，如果該商品銷售給非關聯方，只能按550萬元確認收入，毛利潤為-50（550-600）萬元，但是通過關聯方交易，使甲公司確認收入600萬元，這樣毛利潤為50（600-500）萬元。甲公司通過銷售了計提減值準備的商品，確認了收入，增強了獲利能力。
二、對《規(guī)定》中關聯方之間出售資產會計核算的建議
筆者認為對于上述的情況應該考慮商品的成本利潤率，以正常銷售價格來確認收入和資產，這里正常的銷售價格可視為對非關聯方公平合理的銷售價格。
如[例1]中，該商品的成本利潤率低于20%，則以實際的對非關聯方銷售價格來確認收入和資產，這樣確認的收入和資產可以真實的反映財務狀況。該例中確認的收入為550萬元，這樣對關聯方和對非關聯方的銷售收入和資產是一樣的，可以避免通過關聯方交易達到多計收入、資產的目的。
[例2]中，甲公司通過轉移計提減值準備的商品可以增加利潤，如果以正常銷售價格來確認關聯方交易，甲公司確認的收入為550萬元，沒體現毛利潤，甲公司就只能真實的反映他們之間的交易。
上述的建議只是針對關聯方交易中商品有正常售價的情況，對于商品的銷售僅限于上市公司與關聯方之間則最好按成本加毛利的方法來確定，這樣就可以避免關聯方之間銷售沒參考價格而操縱利潤的行為。
一、《規(guī)定》對關聯方之間出售資產會計核算的處理
商品的銷售僅限于上市公司與關聯方之間，或者與非關聯方之間的商品銷售未達到商品總銷售量的較大比例的（通常為20％以下），應按以下規(guī)定進行處理：（1）實際交易價格不超過商品賬面價值120％的，按實際交易價格確認為收入；（2）實際交易價格超過商品賬面價值120％的，將商品賬面價值的120％確認為收入，實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積（關聯交易差價）。筆者認為此規(guī)定的會計處理仍有些漏洞。
1、關聯方之間出售商品時收入的確認沒考慮市場價格導致不符合謹慎性原則。
商品（如農產品和工業(yè)商品）不同，商品的成本利潤率不同，但《規(guī)定》對于商品的成本利潤率低于20%的商品一律全部以賬面價值的120%確認收入，顯然是多計了資產和收入。
[例1]：甲上市公司把90%的商品銷售子公司乙，所銷售產品的賬面價值為500萬，未計提減值準備。甲公司按照650萬元的價格出售，銷售給非關聯方的價格（假定和市場價格相同）550萬元。假定符合收入的確認條件，銷售的款項已收到，銷售產品的增值稅率為17%，并按實際銷售價格計算增值稅銷項稅。
甲公司銷售給乙公司的價格超過了賬面價值的120%（650>500*120%=600），則按600萬元確認收入，如果該商品銷售給非關聯方，只能按550萬元確認收入，但是通過關聯方交易，使甲公司多計收入和資產50萬元。
根據《規(guī)定》，對有確鑿證據（如歷史資料、同行業(yè)同類商品銷售資料等）表明銷售該商品的成本利潤率高于20%的，應按合理的方法計算，例如，按商品賬面價值加上按最近2年歷史資料等確定的加權平均成本利潤率與賬面價值的乘積計算的金額確認為收入。該《規(guī)定》對成本利潤率小于20%則按最大的成本利潤率20%確認收入和資產，對成本利潤率大于20%，則按實際的成本利潤率來確認收入和資產，顯然有悖于謹慎性原則
2、上市公司的控股股東通過銷售計提減值準備的產品以增強上市公司的獲利能力，改善其財務狀況。
[例2]： 承[例1]，把未計提減值準備改為計提減值準備100萬元，則該商品的成本為600（500+100）萬元。
甲公司銷售給乙公司的價格超過了賬面價值的120%（650>500*120%=600），則按600萬元確認收入，如果該商品銷售給非關聯方，只能按550萬元確認收入，毛利潤為-50（550-600）萬元，但是通過關聯方交易，使甲公司確認收入600萬元，這樣毛利潤為50（600-500）萬元。甲公司通過銷售了計提減值準備的商品，確認了收入，增強了獲利能力。
二、對《規(guī)定》中關聯方之間出售資產會計核算的建議
筆者認為對于上述的情況應該考慮商品的成本利潤率，以正常銷售價格來確認收入和資產，這里正常的銷售價格可視為對非關聯方公平合理的銷售價格。
如[例1]中，該商品的成本利潤率低于20%，則以實際的對非關聯方銷售價格來確認收入和資產，這樣確認的收入和資產可以真實的反映財務狀況。該例中確認的收入為550萬元，這樣對關聯方和對非關聯方的銷售收入和資產是一樣的，可以避免通過關聯方交易達到多計收入、資產的目的。
[例2]中，甲公司通過轉移計提減值準備的商品可以增加利潤，如果以正常銷售價格來確認關聯方交易，甲公司確認的收入為550萬元，沒體現毛利潤，甲公司就只能真實的反映他們之間的交易。
上述的建議只是針對關聯方交易中商品有正常售價的情況，對于商品的銷售僅限于上市公司與關聯方之間則最好按成本加毛利的方法來確定，這樣就可以避免關聯方之間銷售沒參考價格而操縱利潤的行為。
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