摘要：我國的企業會計準則仍存在不少問題，有些問題可能會導致嚴重后果，需要進一步修訂和完善。本文從具體會計準則需要完善的四個具體問題出發，提出了相關的改進建議，即制定會計準則應理論聯系實際，充分借鑒國際會計準則的有益經驗，使會計準則在理論上具有嚴密性，在實踐上具有很強的可操作性。

    自1997年5月至今，我國已經陸續頒布實施了16項具體會計準則，并對其中的5項進行了適時修訂。在這16項具體會計準則中，有7項在所有企業執行，其他9項暫在股份有限公司施行，并同時鼓勵其他具備條件的企業試行。會計準則的實施，為我國資本市場信息規范化和會計國際化奠定了堅實基礎。但由于客觀環境的不斷變化以及管理要求的不斷提高，有些準則所規定的方法顯得不適應了，需要進一步修訂。本文針對企業會計準則需要修訂的幾個問題進行初步探討，提出了四點框架性改進建議。

    一、企業會計準則制定中對宏觀管理信息需求的考慮

    如何從微觀角度滿足會計信息需求者的需要，是制定企業會計準則應考慮和解決的主要問題。然而，在某種程度上，宏觀經濟決策比微觀經濟決策更重要，因為進行宏觀經濟決策失誤所造成的經濟損失遠大于微觀經濟決策失誤所造成的經濟損失。宏觀經濟決策所需信息中有很大一部分來自于會計信息，要保證宏觀經濟管理所需信息的準確性，必然要求微觀會計信息的高質量。為方便起見，我們可將宏觀經濟分為兩大層次，一是國家宏觀經濟，二是企業集團中觀經濟。筆者認為，現有的會計準則內容和方法存在導致宏觀經濟信息失真（盡管宏觀經濟信息失真的原因是多方面的）的可能性，其根源之一就是微觀主體依會計準則對交易事項進行會計確認和計量的非對稱性。

    （一）會計對稱性的基本解釋

    筆者認為，會計對稱包括靜態對稱和動態對稱兩種。靜態對稱主要是某一會計主體（含微觀會計主體和宏觀會計主體）在某一時點，依資金平衡原理而表現的會計平衡關系。為達到這種平衡關系，會計主體采用復式記賬法對企業的各項業務進行記錄。就復式記賬法而言，它至少起到了兩方面的作用：一是全面反映經濟業務的來龍去脈，二是實現了會計系統內部的牽制，大大減少了會計內部“造假”的可能性。動態對稱是指一項交易發生后，在交易雙方進行會計確認和計量的對等性。依據物理學中的能量守恒理論，在經濟環境中，一項交易所產生的一方資源流出，必然就是對應方的資源流入，這種資源的流入或流出凡是能用會計方法進行表達的，均應在會計上反映為交易雙方對同一事項確認和計量的對稱性。按照現代會計理論，這種對稱性主要表現為：對外投資——接受投資，債權——債務，收入——成本或費用，等等。就企業會計的初次確認和計量而言，這些對稱內容應表現為交易主體雙方應滿足依據相同、時間（期間）一致、項目對應和金額相等四個基本條件。

    （二）初次確認和計量的非對稱性引起的直接后果

    按照現行的企業會計準則規范，由于穩健性原則的應用，相關會計主體進行初次確認和計量后對有關項目進行再次確認和重新計量，如計提相應的資產減值準備、對應付項目估計或有金額等，此類內容顯然不屬于會計初次確認和計量的范圍，也就談不上需要在會計主體間進行對稱反映。但是，按照我國企業會計準則的規范，對于某些交易在交易雙方進行初次確認和計量采用非對稱的確認和計量方式，情況就不同了。它將導致同一交易事項在交易雙方的會計反映不對等，進而導致宏觀經濟信息的失實。典型的例子有：非貨幣性投資、非貨幣性交易等。

    事實上，隨著經濟全球化趨勢的加快，企業間競爭的焦點逐漸從國家資源轉向國際資源，競爭主體正在從企業（含跨國企業）轉向國家（含地區聯盟），宏觀經濟決策顯得比以往任何時候都更加重要，因而各國政府、國際性機構（如聯合國、世界銀行、國際貨幣基金組織等）、私營企業和經濟分析人士，對宏觀經濟決策信息數據準確度的要求越來越高。如何更加準確生成反映國民經濟活動的各種主要指標，已成為他們關注的難點問題之一。多年來，許多經濟學者和宏觀經濟分析部門在研究宏觀經濟核算方法的同時，普遍認為作為宏觀經濟信息主要來源的企業會計數據不能充分滿足宏觀經濟管理與國民經濟核算的需要。有必要在現有會計慣例基礎上建立企業會計與社會會計的信息接口，使企業會計報告信息能夠滿足國家宏觀經濟管理的要求。筆者認為，充分運用會計對稱性理論不失為一種有效的選擇。

    （三）會計對稱性應用的基本思路

    國民經濟核算結果的準確性有待進一步提高，其原因是多方面的。企業按照現有會計準則進行初次確認和計量的不對稱性是其中的重要原因之一。減少乃至消除由此產生的宏觀數據失實現象，應是企業會計準則制定者必須考慮的一個重要問題。筆者認為，解決這一問題的有效方法，就是將會計對稱性原則運用于會計實踐。其基本思路是：首先，應將對稱性理論作為制定會計準則的一個重要原則加以對待；其次，應將會計對稱性原則在會計準則規定的確認和計量方法上予以充分體現；第三，應在現行會計報告基礎上細化報告的項目、內容和數據生成方法，解決好宏觀經濟管理信息需要與微觀經濟管理信息需要的矛盾，建立企業會計報告與國民經濟核算的接口；第四，條件成熟時，積極向國際會計準則理事會及其他會計準則制定機構提供相關改進建議，完善國際會計準則制定的相關理論。

    二、會計計量中公允價值的運用

    在已經頒布實施的企業會計準則中，幾乎所有涉及會計確認和計量的會計準則都對公允價值的運用進行了規定。從其規定的內容和方法看，公允價值在我國采用了適度限制的運用方式，主要理由是公允價值在我國市場經濟尚不完善的情況下難以獲取合理的證據，而且目前上市公司股票主要依據企業每股收益（EPS）的大小進行定價，投資者也主要依據市盈率大小判斷股票價格高低。在這種情況下，企業出于自身利益的考慮，很可能通過公允價值的運用進行利潤操縱（如渝太白）。事實上，盡管我國限制公允價值的運用范圍和運用方式能夠適當減小企業操縱利潤的空間，為規范資本市場的有效運行提供較好的會計計量基礎，但企業利用公允價值操縱利潤的現象仍無法根治。比如，債務重組會計準則規定，一次接受幾種非現金資產時，按各自公允價值的大小分攤放棄債權的賬面價值，那么企業仍可以通過公允價值來調整不同資產的入賬價值，進而達到調整各期利潤的目的；在非貨幣性交易中，企業也同樣可以采用類似方法調整收到的各項非貨幣性資產的入賬價值，進而達到調整各期利潤的目的；等等。筆者認為，就某一階段來看，我國對公允價值應用進行適度的限制，對于約束企業進行利潤操縱、損害他人利益等行為，確實起到了一定的作用。但從另一方面講，公允價值得不到充分的運用，也帶來了相應的問題。

    在已經頒布實施的企業會計準則中，相關資產至少在下列三類業務中未按公允價值計量：以非現金股權投資、非貨幣性交易、債務重組。由此導致的主要問題有：（1）以非現金資產進行股權投資時，由于對外投資與接受投資在會計上反映為不對稱，除導致宏觀經濟信息數據偏差外，還會因此而掩蓋很多問題。比如，當公司賬面資產嚴重低估，以該資產對外投資并以成本法進行計價核算時，對外投資成本遠低于受資方的接受投資價值（如以自行開發的無形資產對外投資），即使受資方因經營管理不善而解散，收回的資產價值遠低于投資當初的公允價值，也會因收回資產的價值高于投資時的資產賬面價值而誤認為該投資產生了高額回報，從而歪曲了企業投資業績。（2）在非貨幣性交易中，由于換入資產入賬價值的大小取決于換出資產的賬面價值高低，使得采用不同核算方法進行資產攤銷的企業，因換入相同的資產而產生資產計價差異。這不僅會影響財務狀況的可比性，導致投資者、債權人的決策失誤，而且會直接影響有關期間損益的可比性及利潤預期，進而影響對公司價值的判斷。（3）受讓非現金資產了結債權時，導致資產計價因對原有債權的計量方式不同而產生差異，資產計量結果失去可驗證性，不僅使資產計量有失真實和公允，而且會直接影響該資產所產生的收益。

    筆者認為，合理而又有效的方法是：在會計確認和計量時，首先按照對稱性原則進行處理，至于計量結果高于或低于相關資產和債務賬面價值的差額，可以通過類似于資本公積項目或其他非核心收支項目進行反映，如果有關資產計價高于其可收回金額或可變現凈值，再通過計提相關準備的方法進行調整。同現行會計準則規定的方法相比，盡管這樣處理會直接影響企業凈利潤或凈資產，但其合理性是顯而易見的。至于企業是否會因此而操縱利潤或凈資產，進而影響公司股價，則應依據企業能否提供合理證據表明資產未高估而由中介機構做出合理判斷。與此相關，我國股票發行中主要依據公司利潤作為股票定價依據，以及以企業利潤作為判斷公司價值主要標準的導向有待進一步改進，引導投資者根據企業核心業務發展前景以及具有控制和影響關系的被投資公司前景作為分析判斷企業價值的主要因素，即應從利潤表為中心轉向資產負債表為中心。

    三、非貨幣性交易的實質及其在會計上應有的反映

    在我國，關于非貨幣性交易的會計處理，自1999年6月至今先后出現了三種版本的處理方法。其變化焦點主要體現在三個方面：一是應否將非貨幣性資產分為待售資產和非待售資產；二是非貨幣性交易應否以交換資產的公允價值作為計價基礎，應否將資產公允價值與賬面價值的差額確認為損益；三是收到補價時應否作為收益的實現而確認相應的損益，如果確認損益，應如何確定。按照我國現行的會計處理規定，非貨幣性交易不再區分待售資產和非待售資產，一律按同類非貨幣性資產的交換進行處理，既不考慮資產按公允價值為計價基礎，也不將資產公允價值與其賬面價值的差額確認損益，但在收到補價的情況下，應將收到的補價視為收入已經實現而確認相應的收益。這樣處理考慮的主要因素是：公允價值難以獲得，而且難以找到確切證據予以證實，避免公司利用非貨幣性交易操縱企業利潤。筆者認為，要對非貨幣性交易進行恰當處理，必須以其經濟實質為基礎，在會計上將其實質性內容予以合理表述。

    從會計準則所提供的非貨幣性交易的內容來看，它是一種物品的對價交換，沒有或很少涉及貨幣收付，但它又不同于邊境地區的易貨貿易。易貨貿易是一種進口和出口同時進行的業務，無論哪一國都將其作為進口和出口雙重業務進行處理，會計上自然也就將其作為出口銷售和進口采購進行核算和反映。會計準則中所要規范的非貨幣性交易，不屬于進出口貿易行為，而是屬于資產互換或稱改善企業資產結構的低成本手段，自然也就不應依照易貨貿易的方法對非貨幣性交易進行會計處理。應如何處理呢？這要看非貨幣性交易的實質。按照會計準則所規范的內容和方法，非貨幣性交易是資產的互換，從性質上看，雷同于資產形態的轉換，按換出資產賬面價值作為換入資產入賬價值無可非議。但從另外的角度看，這種資產交換畢竟發生在不同的會計主體之間，并以公允價值為基礎，自然應以資產公允價值作為入賬基礎。接下來的問題是，在收到補價的情況下應否確認收益的實現。收益是否實現，也必須視補價的性質而定。按照準則的解釋，只要收到的補價未超過規定的比例（我國規定的比例高限是25%），就認為非貨幣性交易的性質未發生變化。因此可以理解為，不超過規定比例的貨幣補價，屬于對資產交換對價的一種補充，從整體看它仍屬于非貨幣性交易業務。也就是說，即使收到補價，也不能視為將換出資產中的一部分出售來對待，自然也就不能確認為收益，而準則規定的方法卻不是這樣的。

    如果按照準則的規定進行處理，除由于交易雙方對資產計量的非對稱會導致一些問題外，還會因收到補價按一定方法確認實現的收益，而產生以下不良后果：

    （1）收到補價方按準則規定的方法確認收益，實際上否認了少量補價不改變非貨幣性交易實質這一前提，將收到的補價視同為按公允價值將換出資產中的一部分出售了。照此推理，無論補價占換出資產公允價值的比例有多大，都可以按此方法處理，顯然這與非貨幣性交易的實質相悖。

    （2）收到補價確認收益，相當于多計換人資產入賬價值，不符合穩健原則。

    （3）收到補價確認收益，仍無法避免企業利用非貨幣性交易調節企業利潤的行為發生。如收到補價的企業于某一年度確認了收益，將原交易返回后對應的企業會在交易返回年度也確認收益。其實，這類交易的往返除按規定交納相關的稅費外，并未改變企業原有資產結構和價值，但雙方均確認了收益，造成資產價值虛增，這顯然歪曲了非貨幣性交易的實質。

    （4）從企業集團角度看，非貨幣性交易除按規定交納有關稅費使資產價值增加外，除非以歷史成本以外的價值作為計量基礎，否則不應因交易本身使資產增值。

    筆者認為，對非貨幣性交易進行處理的恰當方法應是：（1）非貨幣性交易涉及的資產應以公允價值為計價基礎，公允價值與資產原賬面價值的差額反映為企業的損失或資本公積；（2）補價僅是對公允對價的調整，不改變非貨幣性交易的性質，不應確認收益。

    四、計提減值準備后固定資產折舊的計算

    我國會計制度改革的一個顯著特點，就是增大了穩健性原則的運用力度，突出表現為計提八項資產減值準備。會計制度中的八項減值準備核算的規定以及擬出臺的資產減值準備會計準則，無疑為規范資產減值的會計處理和信息披露提供了標準和指南，為會計國際協調提供了制度保障。然而，固定資產需要計提折舊以及在多數情況下有估計凈殘值的特殊性，使得固定資產計提減值準備以及減值恢復后如何計算確定剩余年限中各年的折舊額，成為會計確認和計量中的一個重要問題。

    按照會計準則和會計制度的規定，一旦固定資產發生減值或減值變動，應按系統方法以可收回金額為依據，根據固定資產所含預期經濟利益的實現方式是否改變、預計使用壽命是否發生變化以及預計凈殘值是否改變等三種情況重新確定折舊率和折舊額。準則制定者認為，這樣處理不僅滿足資產定義，能夠合理反映固定資產未來經濟利益的實現情況，而且與國際會計準則的主張一致，有利于會計國際協調。但也有人認為，這樣處理不僅未考慮固定資產價值減損的具體原因，而且實務操作非常困難，不符合成本效益原則。究竟如何確定計提減值準備后的固定資產折舊，使其既合理又有效呢？作者認為，要回答這一問題，應首先從固定資產減值準備及可收回金額的性質和內容分析入手，進而決定其折舊如何計算。從理論上講，固定資產減值準備與存貨跌價準備、投資跌價（減值）準備等類似，是資產歷史成本與其可變現凈值或可收回金額相比較而可能出現的損失或稱預計損失。依照穩健原則，應對這些預計可能發生的損失予以確認，直接計入當期損益。但固定資產同其他資產相比，其歷史成本有其特殊性，主要表現在固定資產在使用期間要依合理估計計提折舊，因而以賬面價值反映的固定資產歷史成本也就具有估計成分。除非是未計提過折舊的固定資產，否則其歷史成本是一種“估計歷史成本”。筆者認為，在固定資產問題上，會計估計可分為兩種：一是使用估計，即對固定資產預計使用年限和折舊方式的估計；二是價值估計，即對固定資產預計可收回金額和預計凈殘值的估計。相應地，固定資產估計的變化也就分為固定資產使用估計的變化和價值估計的變化兩種情況。根據我國會計準則的有關規定，固定資產預計使用年限的變化以及預計凈殘值的變化屬于會計估計改變，預計折舊方式的變化屬于會計政策的變更。如果僅屬于會計估計的改變，在會計處理上應采用未來適用法；如果僅屬于折舊方式的改變，在會計處理上應采用追溯調整法；當固定資產既存在會計估計變化又同時存在折舊方式變化時，在會計處理上也采用未來適用法。從這個意義上講，固定資產價值發生減值以及減值發生變化應屬于會計估計變更，會計處理上采用未來適用法也是順理成章的。但問題是，當估計可收回金額低于固定資產歷史成本時，以可收回金額、尚可使用年限、估計凈殘值和原定折舊方式為基礎確定以后各年折舊額后，賬面上無法反映該固定資產的“估計歷史成本”，因而也就不能根據固定資產賬面價值與可收回金額的比較來判斷固定資產是否繼續發生減值或是否恢復原已經確認的減值。于是，固定資產發生減值以及減值發生變動后，如何將未來折舊總額合理分攤于各會計期間就成為核心問題。

    筆者認為，因固定資產價值發生減值以及減值發生變動導致未來時期應計折舊總額發生變化，應采用合理的方法將未來時期應計折舊總額分攤于有關的會計期間。分攤方法不外乎兩種：

    1.折舊變化法。折舊變化法就是在固定資產價值發生減值以及減值發生變動后，對未來應計折舊總額仍按原選擇的使用估計方法和折舊政策計算每年折舊，即在折舊年限未變、估計殘值未變、折舊方式未變的情況下，減少每年的折舊額，這是我國會計準則要求采用的方法。采用這種方法，實質上否定了固定資產原有估計的合理性，無論是估計偏差造成的固定資產價值減損還是由于現有經濟環境變化造成的固定資產價值減損，都看成是原有估計偏差而導致的結果，因而將固定資產減值對未來折舊總額的影響按采用的折舊方式分配于未來時期，從而表現為未來各會計期間折舊額的減少。

    2.折舊沿襲法。折舊沿襲法就是在固定資產價值發生減值以及減值發生變動后，仍按原使用估計和折舊方式在不考慮減值情況下計提每年折舊，直至將固定資產可收回金額提完為止，即不因提取減值準備而減少固定資產尚未使用的較早年份的年折舊額，實質上相當于縮短了計提折舊的期限。采用這種方法，實際上是將固定資產減值視為對固定資產最晚時期提供經濟利益減少的提前確認。在這種方法下，無論發生減值準備后固定資產的使用估計是否發生變化，因固定資產減值而導致未來折舊總額的減少并不表現為未來各期折舊額的減少，而直接表現為最后使用期間折舊額的減少。

    固定資產計提減值準備后究竟應采用折舊變化法還是采用折舊沿襲法，應從兩個方面分析：一是從理論上，看哪種方法更符合會計核算原則；二是從實務應用上，看哪種方法更簡便實用。

    首先，從理論分析看，折舊變化法否定了原有估計的合理性，將計提減值準備視為原有估計偏差的結果，進而把計提的減值準備看成是對原少計折舊的一種補提，并反映為本期的營業外支出，顯然這種處理方法與計提資產減值準備的初衷相悖。因為計提資產減值準備是穩健性原則的應用這一基本原理被世界各國所接受，它并不是對原有估計偏差的修正。而折舊沿襲法則不同，它肯定了原有估計的合理性，把計提資產減值準備看成是原有估計之外的一種經濟事項，是在現有基礎上對固定資產預計價值損失的確認，符合穩健原則的初衷。可見，從理論上看，折舊沿襲法更符合會計原則。

    其次，再從實務應用看，當企業的固定資產只發生減值而不發生減值恢復的情況下，兩種處理方法似乎無太大差別，只不過折舊沿襲法更穩健罷了（因為它將未來時期應計折舊總額在較短的時間內攤完了）。一旦存在減值恢復，情況就不同了。

    （1）采用折舊變化法，將因計提減值準備對未來時期折舊總額的影響按一定方式攤配于各尚可使用期間后，賬面上無法反映按原有估計確定的歷史成本，一旦發生減值恢復，又必須以原有估計重新計算確定該期固定資產歷史成本，核算手續復雜，尤其當既進行減值恢復又改變折舊方法時，會計處理更是無從下手。而采用折舊沿襲法，計提減值準備后仍沿用原有估計確定未來各期折舊額，在任何期間都能通過賬面余額直接與未來可收回金額進行比較，進而確定是否計提減值準備以及提取或沖回多少減值準備，核算手續非常簡便，即使發生既進行減值恢復又改變折舊方法的事項，也能將改變折舊方法的處理和發生減值恢復的處理分開進行。

    （2）采用折舊變化法，在發生減值恢復的情況下，盡管將前期因計提減值準備而少計的折舊在減值恢復期后進行補計，但按照固定資產會計準則指南所述方法，并未將補計的折舊恢復其應計的成本和費用項目，而是直接沖減了營業外支出項目，從而導致成本費用和營業外支出項目數據失實。而采用折舊沿襲法，在計提減值準備以及減值恢復以后均按原有估計方法計提各期折舊，不會發生類似的數據失實情況。

    依據上述分析，筆者建議：固定資產發生減值以及減值發生變動后，應采用折舊沿襲法計提固定資產折舊。

    五、幾點啟示與建議

    （一）會計準則的內容和方法具有動態性。隨著經濟環境的變化和管理要求的提高，會計準則的內容和方法也在不斷改進和完善，會計準則制定者只能根據當時和可預見未來的客觀環境提供關于會計準則內容和方法的標準。因此，會計理論工作者和實務工作者，都不能認為會計準則進行經常性修訂、補充，是準則制定者考慮問題不周。

    （二）會計準則不僅在理論上要具有嚴密性，同時還應具有很強的可操作性，盡量避免乃至消除各種可能的非真實數據的產生。因此，作為有充分國際經驗可供借鑒和參考的我國會計準則而言，其制定者應把主要精力放在會計行為規范的系統性研究上，使理論研究與會計實務緊密結合。

    （三）國際會計準則的內容和方法也在不斷修訂、補償和完善，我國在制定有關會計準則時，需要對國際會計準則的原因背景進行深入分析和研究，將其確立的某些原則細化為一個個的具體方法，進而找到既與國際會計慣例相協調，又符合我國會計實務的方法。把規則導向型準則模式同原則導向型準則模式有機結合起來，將指導會計準則的理論和原則進行整理，建立適合我國情況的會計概念結構，并在會計概念框架下制定出盡可能細致、簡明的具體方法，以便于準則的實務應用。

    （四）在會計準則制定和修訂的程序上，應本著“多頭研究、廣泛討論、集中歸納、個別試點、全面推廣”的二十字原則，安排立項研究和出臺實施工作，把準則實施中的各種可能不良后果消滅在研究階段，而非出臺后拾遺補漏，以保證會計準則內容和方法的權威性和相對穩定性。另外，會計準則制定者應把會計的確認、計量、報告、披露等理論性問題與會計信息監管等控制性問題通盤考慮，使制定的會計準則不僅科學有效，而且利于監管。

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