目前，我國已發(fā)布實(shí)施了10項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。作為一個(gè)體系，各項(xiàng)具體準(zhǔn)則之間應(yīng)具備良好的協(xié)調(diào)性。增強(qiáng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)性，不僅有利于提高其理論說服力，也有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)宣傳和貫徹實(shí)施。本文擬從已實(shí)施的具體準(zhǔn)則出發(fā)，探討在準(zhǔn)則協(xié)調(diào)性上存在的缺陷及其治理對(duì)策，以求對(duì)準(zhǔn)則建設(shè)略有裨益。 
　　 
　　缺陷之一：“公允價(jià)值”這一術(shù)語在若于準(zhǔn)則中重復(fù)定義和解釋。 
　　
　　在《投資》、《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》三個(gè)準(zhǔn)則中，都對(duì)“公允價(jià)值”下了定義。在各自的“指南”部分，又都對(duì)確定公允價(jià)值的原則、方法進(jìn)行了說明，其內(nèi)容完全相同、一字不差。從單個(gè)準(zhǔn)則來看，這或許是可行的，但從具體準(zhǔn)則體系來看，就顯得很不嚴(yán)謹(jǐn)。如不及時(shí)處理，將來發(fā)布的準(zhǔn)則還會(huì)有更多重復(fù)。 
　　
　　我國在制定準(zhǔn)則時(shí)大量參考了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）。據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，IAS中對(duì)“公允價(jià)值”下定義的多達(dá)11個(gè)，占目前有效的LAS總數(shù)的1／3。但是，IAS并非在所有方面都是先進(jìn)的、完善的。在借鑒國際經(jīng)驗(yàn)時(shí)，不能全盤照搬，應(yīng)當(dāng)在分析研究的基礎(chǔ)上“取長舍短”。筆者認(rèn)為，作為在眾多具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都會(huì)涉及的概念，應(yīng)當(dāng)在基本準(zhǔn)則中有所交代。目前，我國基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)當(dāng)采用歷史成本原則。其原因在于，現(xiàn)有會(huì)計(jì)模式還是以歷史成本計(jì)量為主。但是，有不少專家預(yù)言，未來的會(huì)計(jì)模式將會(huì)是歷史成本與公允價(jià)值平分秋色。從前述準(zhǔn)則看，公允價(jià)值計(jì)量模式確已初露端倪。因此，在修訂基本準(zhǔn)則時(shí)，不僅要對(duì)歷史成本原則有所放松，還要研究解決兩種計(jì)量模式如何“兼容”的問題。具體講，應(yīng)當(dāng)在基本準(zhǔn)則中明確兩種計(jì)量模式的選擇依據(jù)、適用范圍及具體運(yùn)用方法等，而具體準(zhǔn)則只需要解決對(duì)該準(zhǔn)則而言特殊的問題。 
　　
　　筆者認(rèn)為，公允價(jià)值與歷史成本選擇依據(jù)主要有：（1）物價(jià)、匯率穩(wěn)定程度，它影響歷史成本信息的相關(guān)性。歷史成本在發(fā)生當(dāng)時(shí)其實(shí)也是公允的，之所以逐漸喪失相關(guān)性，原因在于物價(jià)、匯率變動(dòng)。通常，持續(xù)時(shí)間越長，物價(jià)、匯率的波動(dòng)越劇烈。（2）市場(chǎng)體系健全程度，也影響公允價(jià)值信息的可靠性。現(xiàn)行市價(jià)是一種可靠性稍強(qiáng)的公允價(jià)值，但該信息的取得是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的外部輸入，依賴于市場(chǎng)體系健全程度，包括有關(guān)生產(chǎn)要素市場(chǎng)是否完整、統(tǒng)一、開放、允許充分競(jìng)爭(zhēng)等。（3）會(huì)計(jì)規(guī)范體制完善程度和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)高低，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。保障會(huì)計(jì)信息可靠的條件主要有：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有合理的法規(guī)、準(zhǔn)則可循；對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是否“循規(guī)蹈矩”，有獨(dú)立公正的外部監(jiān)督；當(dāng)發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為時(shí)，有嚴(yán)厲的懲處措施；在會(huì)計(jì)規(guī)范范圍之內(nèi)存在靈活性的地方，會(huì)計(jì)人員具有足夠的職業(yè)判斷能力和相應(yīng)的職業(yè)道德素質(zhì)。（4）會(huì)計(jì)信息用戶信息需求，影響會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。會(huì)計(jì)信息用戶的投資、信貸等決策越依賴會(huì)計(jì)信息，替代信息越難以獲取，則會(huì)計(jì)信息的需求越旺盛，用戶對(duì)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的要求會(huì)越高。 
　　
　　在未來一段時(shí)期內(nèi)，歷史成本仍將在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中占據(jù)主導(dǎo)地位。但長期地看，公允價(jià)值的運(yùn)用必將日益增多。我們必須密切關(guān)注社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，在適當(dāng)時(shí)大膽運(yùn)用公允價(jià)值，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此，在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加入有關(guān)公允價(jià)值的內(nèi)容，符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)，有利于增強(qiáng)具體準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)性。 

　　缺陷之二：對(duì)一些相近概念缺乏必要的比較說明，使用不夠嚴(yán)密。 
　　
　　在《非貨幣性交易》準(zhǔn)則中，對(duì)“非貨幣性資產(chǎn)”下了定義；在《投資》、《債務(wù)重組》等準(zhǔn)則及一些“會(huì)計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定”中，又運(yùn)用了一個(gè)未經(jīng)定義的術(shù)語，即“非現(xiàn)金資產(chǎn)”。二者之間究竟有何區(qū)別？在不同情況下應(yīng)如何選用？目前尚無較權(quán)威的說明。 
　　
　　《現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則將“現(xiàn)金”定義為“指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及可以隨時(shí)用于支付的存款”。“非現(xiàn)金資產(chǎn)”指現(xiàn)金以外的資產(chǎn)，包括應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。通過比較可以發(fā)現(xiàn)，非現(xiàn)金資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)存在以下區(qū)別：第一，所有對(duì)外投資都屬于非現(xiàn)金資產(chǎn)，而不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資屬于非貨幣性資產(chǎn)。第二，非現(xiàn)金資產(chǎn)包括各種應(yīng)收款項(xiàng)，非貨幣性資產(chǎn)不包括。因此，非現(xiàn)金資產(chǎn)的范圍大于非貨幣性資產(chǎn)。第三，現(xiàn)金與非現(xiàn)金資產(chǎn)側(cè)重于資產(chǎn)的存在形態(tài)，而貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)則強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益是否固定或可確定，涉及資產(chǎn)的本質(zhì)特征。第四，現(xiàn)金與非現(xiàn)金資產(chǎn)更容易理解，而貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)在理論上更為深刻、嚴(yán)密。 
　　
　　為了減少誤解，統(tǒng)一術(shù)語，筆者建議，在有關(guān)規(guī)范中應(yīng)使用“貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)”，理由如下：第一，在目前我國的經(jīng)濟(jì)生活中，應(yīng)收款項(xiàng)一般不能用于交易，即不能用于對(duì)外投資或抵償債務(wù)。第二，對(duì)于投資，可按照企業(yè)管理者意圖即是否準(zhǔn)備持有至到期，分為交易性投資和持有性投資。持有性投資一般也不用于資產(chǎn)置換、抵償債務(wù)等交易。從這兩點(diǎn)可見，非現(xiàn)金資產(chǎn)在理論上所應(yīng)包括的范圍與其實(shí)際運(yùn)用中所指的范圍并不一致。而從《投資》、《債務(wù)重組》等準(zhǔn)則來看，將“非現(xiàn)金資產(chǎn)”替換為“非貨幣性資產(chǎn)”是完全可行的。第三，由于非現(xiàn)金資產(chǎn)未經(jīng)定義，而非貨幣性資產(chǎn)有相關(guān)準(zhǔn)則為據(jù)，按以上建議使用術(shù)語可使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更為嚴(yán)密。第四，在外幣報(bào)表折算方法中，有一種“貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法”，已被西方大多數(shù)國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所接受。使用“貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)”，便可與之保持一致。第五，由于受衍生金融工具的沖擊，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的分類標(biāo)準(zhǔn)將很有可能從按流動(dòng)性分類改為按貨幣性與非貨幣性分類。因此，使用“貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)”也符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的未來發(fā)展趨勢(shì)。 

　　缺陷之三：對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)采用了不同術(shù)語。 
　　
　　在《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則中，界定了“或有資產(chǎn)”與“或有負(fù)債”兩個(gè)概念，而《債務(wù)重組》準(zhǔn)則中，又采用了“或有收益”與“或有支出”的提法。這就對(duì)或有事項(xiàng)的定義分別采用了資產(chǎn)負(fù)債表法和損益表法，顯然不夠協(xié)調(diào)。 
　　
　　之所以會(huì)出現(xiàn)上述情況，筆者猜測(cè)，可能是學(xué)習(xí)IAS的結(jié)果。IAS第10號(hào)《或有事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》中，定義了“或有利得”和“或有損失”，這屬于損益表法。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1998年公布了IAS第37號(hào)《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》，并取代了第10號(hào)準(zhǔn)則的相應(yīng)部分。此后，“或有利得”和“或有損失”被視為“舊一代”概念，不再被IAS沿用。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中，曾大量參考了IAS，出現(xiàn)上述問題也就不難理解了。但是，長遠(yuǎn)地看，應(yīng)當(dāng)盡量避免這種情況的出現(xiàn)。在制定準(zhǔn)則時(shí)，必須關(guān)注IAS最新的動(dòng)態(tài)。同時(shí)，不能只是被動(dòng)地跟著IAS走，而應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國國情，有所創(chuàng)新、有所突破。 

　　缺陷之四：對(duì)于在有關(guān)企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中經(jīng)常涉及的若干術(shù)語，不同準(zhǔn)則的處理不盡一致。 
　　
　　在有關(guān)企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，經(jīng)常涉及到“控制”、“共同控制”、“重大影響”等術(shù)語。《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》準(zhǔn)則中，在“定義”部分對(duì)其下了定義，在“重大影響”中還列舉了參與決策的主要途徑；而《投資》準(zhǔn)則是將定義放在正文之中，并把對(duì)“重大影響”的解釋放到了“指南”部分。這就顯得不夠協(xié)調(diào)。筆者認(rèn)為，可考慮將其放在基本準(zhǔn)則中，以便會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)掌握。否則，也應(yīng)保持不同準(zhǔn)則中結(jié)構(gòu)體系的一致性。 
　　
　　此外，《收入》準(zhǔn)則中第3條提到“非貨幣交易”一詞，與《非貨幣性交易》準(zhǔn)則的用詞雖只一字之差，但畢竟有點(diǎn)美中不足。 

　　缺陷之五：對(duì)一些重要術(shù)語缺乏定義或解釋。 
　　
　　在很多具體準(zhǔn)則中，常用到“交易”、“事項(xiàng)”、“確認(rèn)”、“計(jì)量”等術(shù)語，但其含義未在基本準(zhǔn)則或具體準(zhǔn)則中加以界定。這些術(shù)語對(duì)我國會(huì)計(jì)人員來講，是比較陌生的。在美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第三輯第135至137段、第一輯第6段及第65至72段，分別對(duì)上述概念進(jìn)行了比較充分詳盡的說明，對(duì)理解各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大有幫助。筆者認(rèn)為，我國的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)對(duì)此加以說明，以便于增強(qiáng)具體準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)性。 
　　
　　廣義地講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)性有以下幾種含義：一是具體準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)性；二是具體準(zhǔn)則與基本準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)性；三是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與其他法規(guī)之間的協(xié)調(diào)性。前文所談主要是指第一種含義，也涉及第二種。就第三種含義而言，具體準(zhǔn)則也有值得改進(jìn)之處。例如，《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》準(zhǔn)則中對(duì)關(guān)聯(lián)方交易舉例時(shí)，提到“擔(dān)保和抵押”。而1995年起實(shí)施的《中華人民共和國擔(dān)保法》第2條指出：“本法規(guī)定的擔(dān)保方式為保證、抵押、質(zhì)押、留置和定金。”也就是說，擔(dān)保和抵押不是并列關(guān)系，而是包含與被包含的關(guān)系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的提法不夠妥當(dāng)。