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我國無形資產新準則及其適用性分析

來源: 楊博 編輯: 2006/12/18 10:17:44  字體:

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  摘 要:文章以我國的會計環境為大背景,通過與國際會計準則第38號和無形資產原準則的比較,從新修訂的企業會計準則第6號的操作層面,分析了其定義、研究開發費用及攤銷等突破在我國企業的適用性。

  關鍵詞:新準則 國際會計準則 可辨認性 研究開發費用 攤銷 原準則

  幾十年的經濟改革、WTO的加入、全球一體化的深入等,使我國企業的經營環境和經營理念等發生了極大的變化,迫使企業爭相研究新技術并盡力將新技術轉化為生產力,這使無形資產在絕對數和相對數上都有快速、大量的增長。使我國2001年頒布的無形資產準則(以下簡稱原準則)日益顯現出其不適應性。這迫使我們必須考慮如何進一步完善我國無形資產會計準則,使其既有一定的現實性,又有一定的前瞻性;既考慮到中國現實,又考慮到與國際慣例接軌。

  我國新修訂并于2006年2月15日發布的《企業會計準則第6號———無形資產》(以下簡稱新準則),在定義、研究與開發費用、攤銷等諸多方面都與原準則有較大的突破。本文以我國的會計環境為大背景,擬從企業會計準則的操作層面,通過與最新的《國際會計準則第38號———無形資產》(以下簡稱國際會計準則)進行比較,分析這些突破在我國企業的適用性。

  一、準則制定的會計環境

  我國制定的企業會計準則只有與企業所處的大會計環境相吻合,并以健全的準則支持系統為保障,才能有效實施。會計準則實施的支持系統包括企業的文明程度、法律法規的健全完善、資本市場的發達程度、公司治理的成熟狀況、審計人員的專業能力及其獨立性以及會計人員的專業能力和職業判斷能力等。

  新準則是參照國際財務報告準則制定的,在諸多方面與國際會計準則一致。在現實中,我們必須認識到我國的會計環境和國際會計準則委員會制定準則時立足的主要會計環境是不一致的。國際會計準則委員會制定準則時立足的主要會計環境與發達國家的經濟環境相符合:商品市場和資本市場高度發達,在一定程度上體現了市場公平和有效運作;生產資源一般是私人所有;政府對經濟的直接管制比較少。但我國現階段的會計環境與此大不相同。

  就經濟環境而言,我國目前仍處于社會主義初級階段,公有制企業在中國仍占主導地位,國家仍是企業最大的投資者和最大的債權人。我國目前的股份制企業基本上是由國有企業改制而來的,許多改制后的企業尚未建立起完善的公司治理結構。資本市場既不發達也不規范,并不是真正意義上的有效,所以只能在有限的程度上發揮作用,在今后較長一段時間內,不能在社會資源配置中占據主導地位。

  就政治環境而言,一方面,我國的經濟尚處于轉型期,公有制仍占主導地位,決定了政府行為對會計影響仍很大;另一方面,從會計信息的供需關系看,會計信息具有公共品性質,最優的供給與需求不能完全靠市場機制決定,“會計信息是具有經濟后果的”,這也需要政府通過制定法規、會計準則等方式的介入來調節和均衡這種經濟后果。

  新修訂并處于我國上述會計環境中的《企業會計準則第6號———無形資產》,在操作時是否適合我國企業的實際情況,使企業按照該準則體系編制的財務報表能更加真實、公允地反映企業的價值,還需要時間和實踐來檢驗。

  二、無形資產定義、內容及其適用性分析

  1.無形資產的定義及適用性。正確地理解無形資產的概念,對于做好無形資產的確認、計量和相關信息的披露是非常重要的。我國原準則將無形資產劃分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產,仍將商譽作為無形資產核算。國際會計準則將無形資產定義為:“沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”,它強調無形資產的可辨認性。

  新準則關于無形資產的定義是“企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”,并首次將商譽從無形資產中剔除,放在企業合并中規范,這與國際會計準則規定及我國日益市場化的趨勢相吻合。新準則的定義與國際會計準則的規范相一致,其可辨認性標準也與其基本相同。即資產在符合以下條件時,滿足無形資產定義中的可辨認性標準:(1)可分離的,即能夠從主體中分離或劃分出來,并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起,用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換;或者(2)源自合同性權利或其它法定權利,無論這些權利是否可以從主體或其它權利和義務中轉移或者分離。兩者的本質特征自然也是相同的:(1)被主體控制的、并能為主體帶來未來經濟利益流入的資源;(2)沒有實物形態;以及(3)是可辨認的。

  無形資產定義特征中的前兩點,我國企業一般都可以明確界定,但可辨認性標準在我國經濟環境中是否具有可操作性,值得進一步商榷。可辨認性是其它無形資產在理論上區別于商譽的特征。國際會計準則理事會認為,要界定可與商譽明確區分的可辨認無形資產并對其進行確認,就必須更清楚地闡述可辨認性的概念。理事會提出,與商譽相反,許多無形資產的價值源自于合同性或者法律規定的法定性權利。所以,無形資產由合同性或者其它法定性權利產生的事實是區分該無形資產與商譽的一個特征。但我國企業從法律法規的完善、資本市場的發達程度、公司治理的成熟狀況以及會計人員的專業能力和職業判斷能力等方面看,不能保證大多數無形資產的價值源自于合同性或者法律規定的法定性權利,特別是自創的無形資產。

  2.無形資產的內容及適用性。原準則明確可辨認無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等;不可辨認無形資產是指商譽。國際會計準則以列舉的方式闡明無形資產包括計算機軟件、專利權、版權、電影片、客戶名單、抵押服務權、捕撈許可證、進口配額、特許權、客戶或供應商的關系、客戶的信賴、市場份額和銷售權。

  新準則將不可辨認的商譽排除在外,也不再明確無形資產的具體內容。但明確了適用其它相關會計準則的特殊例外:作為投資性房地產的土地使用權;企業合并中形成的商譽和石油天然氣礦區權益。新準則采用明確禁止的形式規定:企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等,不應確認為無形資產。因為這類內部產生的無形項目幾乎不能或可能永遠不能滿足準則中的確認標準,特別是“該無形資產的成本能夠可靠地計量”的標準。

  新準則不再明確無形資產的具體內容, 筆者認為是不可取的。雖然這意味著凡是符合無形資產概念和確認條件的都應是無形資產,改變了以前范圍過窄的弊端。但由于我國市場還不夠完善,企業意識不到位,以及原準則的影響等因素,許多企業對擁有的無形資產“視而不見”,即使有些企業意識到這些資源的價值,實際確認時又無法衡量其價值。所以,筆者建議可采納國際會計準則的做法,列舉出我國現經濟環境下存在的無形資產。

  目前國際上常用的無形資產主要有:(1)市場資產。品牌(如企業品牌、服務品牌);與客戶的關系(如長期客戶、銷售網、分銷渠道);合同(如特許經營權協定、專利使用權協定)等。(2)知識產權資產。專利權、計算機軟件、互聯網上的域名、版權、商標、商業秘密、技術秘密、ISO9000質量體系認證、綠色食品標志使用權等。(3)組織管理資產。領導者能力、企業文化、企業管理方法、信息技術交流、網絡工作系統、融資關系等。在我國較成熟的無形資產有哪些,若以列舉的方式明示,將更具操作性,減少會計信息不真實的程度。

  三、企業內部研究與開發費用及其適用性分析

  1.研究與開發費用的定義及適用性。我國原準則未明確研究和開發的含義,也未明確哪些支出項目屬于研究開發的范圍。新準則與國際會計準則一致,將企業內部研究開發項目的支出分為兩個階段:研究階段和開發階段。研究階段是指“為獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的獨創性的有計劃的調查”,強調其“創造性”;開發階段是指在進行商業性生產或使用前,將研究成本或其它知識應用于某項計劃或設計,以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。但國際會計準則在“研究”、“開發”的定義段后面詳細地列舉了屬于研究與開發的活動及不屬于研究與開發的活動。我國新準則在研究與開發的定義段后未列舉此內容。這至少在實際操作時暴露出以下兩點缺陷:

  (1)未嚴格制定研究和開發階段的標準,企業可能會利用費用資本化操縱利潤。僅僅根據研究階段和開發階段的定義來劃分研究費用和開發費用,勢必帶來極大的不確定性和隨意性,給企業留下較大的操作空間。企業可能會出于各種目的,隨意調整費用化金額或資本化金額,降低了這方面會計信息的真實性和可比性。

 ?。?)企業難判斷哪些活動屬于該范圍,操作性較差。由于我國經濟還不夠發達,法律法規等還不夠健全,管理人員及會計人員的職業判斷能力有限等一系列不利約束,在實際操作中,企業在判斷哪些活動屬于研究階段,哪些活動屬于開發階段時,常常難以把握,導致對研究費用和開發費用的劃分也存在較大的主觀因素。

  所以,像國際會計準則一樣,根據我國企業研究開發的能力及所處的程度以列舉的形式明確一部分研究和開發活動,較為可行。

  2.研究與開發費用的會計處理及適用性。我國原準則明確規定研究與開發費用在發生當期直接確認為當期損益。新準則與國際會計準則的規定一致:研究費用計入當期損益,開發費用在符合一定條件時予以資本化,計入無形資產,但是對于以前期間已經費用化的開發支出不再調整為資產。開發支出可進行資本化的條件是:(1)完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。(2)具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。(3)無形資產產生經濟利益的方式,包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場,無形資產將在內部使用的,應當證明其有用性。(4)有足夠的技術、財務資源和其它資源支持,以完成該無形資產的開發,并有能力使用或出售該無形資產。(5)歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

  新準則主要根據研究費用與開發費用和未來經濟利益流入之間的不確定性程度的大小來確定相應的處理方法。研究活動只進行初步的探索和調查,以獲取新知識,即便研究成功,若不進一步開發應用,也不能產生經濟價值。所以,其是否能帶來未來經濟利益的流入,具有極大的不確定性,故而將其費用化,并在以后的會計期間也不確認為資產。開發活動是將研究成果付諸于實踐、以形成新的或有重大改進的產品工藝等,一旦開發成功,將形成新的資產或增加原有資產的價值。經可行性分析,其帶來的未來經濟利益流入是比較確定的,所以,可以將其資本化,并在以后期間合理攤銷。

  我國企業研究開發費用的會計處理,克服了全部費用化的不足,相對符合配比原則、可比性原則及資本性支出與收益性支出的原則,既有利于消除企業的短期行為,加大企業科技投入的力度,又將大幅度增加科技及創新類企業的利潤。而經營成果的極大改善,將改善企業的資產結構,提高權益比率,進而增強它們在市場的競爭力。但在我國會計環境下,部分資本化的模式在操作層面又存在明顯的缺陷:一是確定資本化金額大小時,存在較大的主觀估計因素。由于資本化的五個“條件”在具體實施中比較難以掌握,所以操作過程中,資本化金額大小的確定存在很大的主觀性。更為重要的是,技術上的可行性往往在開發的后期才能確定,而此后開發費用支出相對較少,因此,只對技術上達到可行性之后的開發費用支出進行資本化確認,不能客觀地反映該無形資產的成本,其結果賬面價值與其真實價值仍有較大差別。二是資本化金額的攤銷,攤銷期限的確定、攤銷方法的選擇等都帶有較大的主觀估計。

  四、無形資產攤銷及其適用性分析

  無形資產攤銷主要涉及應攤銷金額、攤銷開始月份、攤銷方法、攤銷年限、殘值等因素。新準則關于無形資產攤銷的規定與國際會計準則基本一致,主要表現在四方面:

  1.使用壽命及適用性。一項無形資產的有用壽命可能會很長,也可能會很短,或者是不確定的。新準則規定企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命是有限的,應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量;無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的,應當視為使用壽命不確定的無形資產。

  企業在分析判斷無形資產的使用壽命時,必須綜合考慮自身的多種因素,如法律、監管、合同、競爭、企業對該無形資產的預期使用情況、根據該無形資產生產的產品的壽命周期、相關技術和工藝的發展情況、與該無形資產相配套的其它資產的預計使用年限等等。如企業通過合同性或者其它法定性權利從外界取得無形資產時,一般會注明其有限使用壽命。但自創的無形資產,界定其使用壽命時,受許多因素的制約,存在較大的隨意性。再如,對于根據某些永久性的而非有限條款的法定權利取得的那些無形資產,會產生連續多年或者不確定期限的與之有關的現金流量。但如果現金流量可以預期持續一個明確的時間段,該資產的有用壽命將被限制在這段有限的期間內;如果現金流量預期會在不確定的期限延續下去,其有用壽命是不確定的。

  我國刪去攤銷年限不應超過10年的限制,是一大進步,因為無形的攤銷期應當反映其有用壽命,甚至反映與該資產相關的現金流量,10年的假定與該觀點不相符。如果無法預見主體預期消耗該資產所含的未來經濟利益的截止期限,卻在任意確定的最大期間內攤銷,將不能被如實地反映。

  需要注意的是,技術更新日新月異,使無形資產貶值的風險越來越大,所以新準則要求企業至少應當于每年年度終了,對使用壽命有限和使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核,以確定情況是否繼續支持對其使用壽命的界定。

  2.攤銷期、攤銷方法及適用性。新準則規定:使用壽命有限的無形資產,其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。其攤銷期應當自無形資產可供使用時起,至不再作為無形資產確認時止。但是,新準則未對“可供使用”做出明確的界定。國際會計準則中“可供使用”是指“當它達到能夠按管理層預定的方式運作所必須的位置和狀態時開始”。該規定在實際執行時,需要結合企業所處的會計環境,進行職業判斷,并不適用于我國。原準則只允許采用直線法對無形資產價值進行攤銷,且只反映折余價值,不反映原值和累計攤銷價值,對無形資產價值的信息不夠重視。

  新準則規定,企業選擇的無形資產攤銷方法,應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式,包括直線法、雙倍余額遞減法、年數總和法、生產總量法、車流量法等。例如,電影、電視等著作權,在播放初期往往會取得較高的收入,而隨著播放次數增多,收益逐年下降。因此,根據與這類無形資產有關的經濟利益的預期實現方式,應該采用加速攤銷法,在早期受益程度高時分攤較多的攤銷額。如果采用直線法攤銷,不符合配比原則和謹慎原則。但新準則同時又規定:無法可靠確定預期實現方式的,應當采用直線法攤銷。

  新準則對無形資產攤銷方法的規定,在考慮穩健及簡便核算的前提下,又可根據實際情況進行選擇,更體現了謹慎性、配比性的要求,比原準則更靈活務實。

  3.殘值及適用性。新準則及國際會計準則規定,使用壽命有限無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產,還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。同時規定使用壽命有限的無形資產,其殘值應當視為零,但下列情況除外:(1)有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產。(2)可以根據活躍市場得到預計殘值信息,并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。

  對于殘值不應當視為零的兩個例外,第一種情形容易理解,在實際操作時,既不會產生誤解,又便于計量該殘值,即第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產愿意支付的價。第二種情形則缺乏操作性:首先,活躍市場是指滿足以下所有條件的市場:(1)市場中交易的項目是同質的;(2)通??稍谌魏螘r候找到自愿的買方和賣方;以及(3)價格公開。在我國會計環境下,符合條件的某類無形資產的活躍市場并不多見。即便現時存在該類活躍市場,判斷若干年以后該活躍市場是否仍存在,也具有很大的不確定性。所以,筆者建議,要么刪除第二種例外,要么將兩條都刪除,仍假定殘值為零。

  4.無形資產攤銷的核算及適用性。原準則要求所有作為無形資產確認的都應攤銷。新準則無形資產的處理是基于其有用壽命的:使用壽命不確定的無形資產不應攤銷,使用壽命有限的無形資產需要攤銷。每期的攤銷額一般應確認為損益,其它會計準則另有規定的除外。

  原準則對于不確定有用壽命無形資產,規定在估計年限內攤銷,計入“管理費用———無形資產攤銷”。新準則明確規定了此類無形資產不再采用攤銷的辦法,而是采用減值測試。對于有用壽命不確定的,應運用穩健原則,進行減值測試,并計提無形資產減值準備,計入“管理費用———計提無形資產減值準備”。

  對不確定有用壽命無形資產至少每年進行減值測試不攤銷的方法,可能增加或減少企業的損益,從而造成權益和資產結構的變化。所以,在進行減值測試時,一定要有嚴格的標準和程序,否則可能使其流于形式,難以反映資產的真實價值。

  上述適用性分析表明,在新準則的規定中,有些符合我國的經濟現實,具有實際操作意義;有的則需要進一步改進。新準則除了對其定義、研究開發費用及攤銷進行較大幅度的修訂,還對其確認標準、確認后計量、無形資產減值準備、披露等等進行了修訂。修訂后的無形資產準則與國際會計準則之間的差距縮小了許多,但其內容是否具有可操作性,還需結合我國的具體會計環境來檢驗。

  參考文獻:

  1.王健南,王玉蓉。對現行自創無形資產確認和計量原則的再思考。會計之友,2005(8)。

  2.王明霞。企業自創無形資產計價方法研究。上海會計,2004(5)。

  3.王廣慶。對我國無形資產準則的一些思考。會計研究,2004(5)。

  4.王紅珠。談新時期無形資產會計的創新。浙江工商職業技術學院學報,2005(10)。

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