摘　要：內部會計控制評價是對內部會計控制執行有效性的檢測，目前我國內部會計控制的評價標準體系尚未建立，需要建立一套完善的、符合實際的、具有可操作性的評價標準體系。應從目標定位、內容范圍以及設置方式等方面來制定內部會計控制的標準。包括一般標準和具體標準兩部分，一般標準以具體標準為基礎，同時也是具體標準的升華，二者相輔相成，缺一不可，共同構成一個完整的評價體系。

　　內部會計控制制度作為企業生產經營活動的自我調節和自我約束的內在機制，在企業管理系統中具有舉足輕重的作用。我國在內部會計控制的建設與完善方面已取得顯著的成績。但有關內部會計控制的標準和評價體系較為薄弱，制約了內部會計控制的有效執行。

　　一、內部會計控制評價存在的問題

　　（一）內部會計控制的完整性、合理性及有效性缺乏一個合理標準

　　目前內部會計控制規范還缺乏一個成型的標準體系。首先在內容層次上，雖已制定了相關的法律與規范，但從完整性來看，還遠未達到社會主義市場經濟對內部會計控制規范體系完整性的要求。目前《內部會計控制規范》的基本規范和貨幣資金的具體規范已頒布實施，其他的具體規范也將陸續出臺。全部內容完成后，將在內部會計控制方面形成一個較完整的規范體系。但也應看到，在操作性層次上，目前許多規范的諸多內容是非常原則性的，在現實中的可操作性相對較差。規范的缺失與失效都會影響規范的有效性。正是由于沒有一個具有較強可操作性的對內部會計控制的完整性、合理性及有效性的判別標準，制約了內部會計控制制度的有效執行。

　　（二）內部會計控制制度不完善，執行不得力

　　目前相當一部分企業對建立內部會計控制制度不夠重視，內部會計控制制度殘缺不全或有關內容不夠合理；更多的是有章不循，將已訂立的內部會計控制制度“印在紙上，掛在墻上”，以應付有關部門的檢查、審計，而不管內部會計控制制度執行情況如何，遇到具體問題多強調靈活性，使內部會計控制制度流于形式，失去應有的剛性和嚴肅性。

　　（三）內部會計控制沒有突出市場主體

　　內部會計控制信息是否為投資者和債權人所需要的信息，目前尚無人對此作出專門研究。向投資者和債權人及其他利益相關者提供信息既要滿足充分披露的要求，又要考慮投資者對信息的理解和接受能力，不能給信息使用者帶來信息超載的負面影響。從公司治理、所有權與經營權相分離以及投資者本身的素質水平來看，現階段的投資者更關心的是企業運營的結果，即受托責任的履行情況，并非關心其過程。當然，從企業持續、長遠的發展來看，需要以良好的內部會計控制作為支持，因為內部會計控制信息的披露有利于促進管理當局發現內部會計控制中的缺陷，改進內部會計控制，提高會計信息的質量，投資者應該會越來越關心這一方面的信息，但現時沒有這方面的明顯需求。

　　（四）我國內部會計控制制度與國際標準之間存在較大差異

　　近幾年，雖然我國在推動內部會計控制與國際慣例接軌方面已做了大量的工作，但由于我們起步較晚，仍存在許多問題。比如：內部會計控制和傳統會計制度的關系仍比較混亂；內部會計控制的內部仍過于簡單，可操作性不夠強，被操縱的余地相當大；內部會計控制執行與反饋不夠快，實務中暴露出來的可能嚴重影響財務會計數據質量的一些重大問題仍未及時得到解決；準則與制度仍不夠穩健，各項損失準備仍不夠充分，不良資產不能及時得以消化，虛盈實虧、資本消蝕現象仍非常嚴重。在這種情況下，要評價內部會計控制的優劣，就存在很大的困難。

　　二、內部會計控制評價標準制定的理論基礎

　　為了改善企業內部會計控制普遍薄弱的現狀，筆者認為應該在規范公司治理結構的同時來規范公司的內部會計控制，內部會計控制應當立體滲透于公司治理結構和管理體系，同時明確管理當局和財務人員對企業內部會計控制應承擔的責任，使其真正意識到內部會計控制的重要性。

　　（一）內部會計控制的目標定位

　　控制目標的定位是內部會計控制存在及存在形式的根本所在，也是建立內部會計控制框架體系以及進行內部會計控制設計、評價和考核的原則指導與參照。將內部會計控制相關規范的制定作為完善公司治理及治理會計信息失真的重大舉措，對內部會計控制的目標定位非常關鍵。財政部頒布的《內部會計控制規范-基本規范（試行）》規定內部會計控制的基本目標是：（1）規范單位會計行為，保證會計資料真實、完整。（2）堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產的安全、完整。（3）確保國家有關法律法規和單位內部規章制度的貫徹執行。在方法和內容上更多地著眼于監督而不是著眼于企業的內部管理。而西方（如COSO）內部會計控制目標定位在提高經營效率、促進企業經營管理、實現企業的經營性目標。

　　只有內部會計控制目標定位明確了，相應地內容范圍才能夠確定，設置方式以及評價標準體系的建立也才能有所參照與依據。目前我國內部會計控制的目標定位相對低與我國現實的經濟發展和企業狀況確實相符合。從長遠來看，隨著經濟的不斷發展和企業狀況的不斷改善，目標定位應有相應的提高。不僅僅需要借鑒國際上有關內部會計控制的目標定位，同時也需考慮中國國情，立足于中國企業的現實，從改善中國企業現狀和完善公司治理的角度出發，應既遵循適當的前瞻性與發展性，同時又有立足于現實的穩定性與可操作性，從而給中國的內部會計控制規范以一個適當的目標定位。

　　（二）內部會計控制的內容范圍

　　COSO報告中關于內部控制的內容構成是要素式的，由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督等五大要素組成。這是西方成熟市場經濟以及發達資本市場條件下企業內部控制需考慮的條件。《內部會計控制規范》的構成并未以要素的形式存在，而是直接列出了內部控制的內容，主要包括：貨幣資金、實物資產、對外投資、工程項目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本費用、擔保等經濟業務的會計控制。其突出部分是強調了建立風險控制系統，強化風險管理，確保單位各項業務活動的健康運行，對風險控制系統的建立作為獨立的內部控制的條款加以強調。這與我國當前企業在運轉過程中忽視風險控制，造成巨大隱患甚至損失有關，適合當前的現實需要，也能夠在很大程度上促進國有企業的改革和公司治理結構的完善。

　　我國內部會計控制的內容范圍與COSO報告相比，還有相當的距離。內部會計控制規范的內容主要集中于會計領域。即主要是從會計控制的角度來規范內部控制。隨著社會主義市場經濟的進一步發展，企業作為市場經濟的主體，權利與義務在逐步規范中執行并到位，其在社會經濟生活中將發揮越來越大的作用，相應的與企業內部會計控制相關的內容在范圍上也會越來越寬泛。企業的外圍環境、文化理念、經營哲學等控制環境因素與風險因素都應納入企業內部會計控制的范圍來予以考慮。作為企業外部條件的控制環境與風險評估部分在今后內部會計控制規范的制定中需加以強調。

　　（三）內部會計控制流程的設置方式

　　對企業內部會計控制的設置，需要立體滲透于公司治理結構和企業管理體系中，需要考慮企業自身的經營特點，同時兼顧可操作性和控制成本的合理性，《內部會計控制規范》中規定內部會計控制應當遵循成本效益原則，以合理的控制成本達到最佳的控制效果，同時應隨著環境的變化、單位業務職能的調整和管理要求的提高，不斷修訂和完善。內部會計控制設置方式往往與內部會計控制的基本構成聯系在一起。內容條款也能決定相應的設置方式。在內部會計控制的設置方式上，可以借鑒COSO報告和一些國家與地區的做法，按業務循環來設計。在今后各項具體規范的制定過程中，條款的制定可考慮便于按規范流程及重點控制環節來進行內部會計控制的設置。

　　三、內部會計控制的評價標準體系

　　（一）建立內部會計控制評價標準的原則

　　在對內部會計控制進行評價時，首先需要建立評價標準體系，然后采用適當的標準進行評價。建立內部會計控制評價標準體系應當遵循以下原則：

　　1.目的性原則。評價標準體系應是對內部會計控制的本質特征、結構及其構成要素的客觀描述，并為評價的目的服務，為評價結果的判定提供依據。

　　2.科學性原則。評價標準體系應該圍繞評價目的，科學反映內部會計控制及其特征，標準概念正確、涵義清晰，各標準之間不應有很強的相關性，盡可能避免顯見的包含關系。

　　3.系統性原則。評價標準體系應該涵蓋單位內部涉及會計工作的各項經濟業務及相關崗位，全面地反映企業內部會計控制的各個要素和整體情況，并且從中抓住主要因素，以保證綜合評價的全面性和可信度。

　　4.有效性原則。評價標準體系應能準確反映企業業務的重要崗位和風險崗位與內部會計控制的關系，內部會計控制應當約束單位內部涉及會計工作的所有人員。

　　5.適用性原則。評價標準體系的設計應考慮到現實的可能性，以適應評價人員對標準的理解程度和判斷能力，便于評價操作。

　　（二）內部會計控制的評價標準體系

　　我國當前的內部會計控制評價標準體系的建立應該以上述的原則為指導，既要借鑒國際上先進的研究成果，又要結合我國的現實情況。標準體系的建立既可以從企業管理和控制目標入手，也可以從內部會計控制的主要內容入手，但無論怎樣，都可以分為一般標準和具體標準兩部分，一般標準以具體標準為基礎，同時也是具體標準的升華，二者相輔相成，缺一不可，共同構成一個完整的體系。

　　1.內部會計控制評價的一般標準。內部會計控制評價的一般標準是指應用于內部會計控制評價的各個方面的標準，即內部會計控制制度整體運行應遵循和達到的目標。注冊會計師執行內部會計控制評價業務的目標應該是對被評價企業內部會計控制的完整性、合理性及有效性發表意見，即內部會計控制評價的一般標準是內部會計控制的完整性、合理性及有效性。

　　（1）內部會計控制的完整性。內部會計控制的完整性包含兩層涵義：一方面是指企業根據生產經營的需要，應該設置的內部會計控制都已設置；另一方面是指對生產經營活動的全過程進行自始至終的控制。完整性是內部會計控制評價一般標準中首要的一條，也是其他一般標準的基礎。若內部會計控制的完整性都達不到，則內部會計控制的合理性與有效性就無從談起。完整性標準還要求對內部會計控制以不同方法進行評價時，都能呈現出一種系統性，如從經營環節看應有供應環節控制系統、生產環節控制系統和銷售環節控制系統。注冊會計師在對內部控制的完整性作出判斷時，還應當考慮到企業經營規模及業務復雜程度的影響。一般而言，企業經營規模越大，業務復雜程度越高，則對內部會計控制完整性的要求就越高。另外，在對內部會計控制的完整性作出評價時，還應該充分注意到企業控制環境的影響，企業管理當局對內部會計控制及其重要性的態度、認識等都是內含于內部會計控制整體的。

　　（2）內部會計控制的合理性。內部會計控制的合理性同樣包括兩層涵義：一是指內部會計控制設計和執行時的適用性；二是指內部會計控制設計和執行時的經濟性。在評價內部會計控制的合理性時，適用性是首要的。它是指企業所建立的內部會計控制制度適應企業的特點和要求。各行業及各企業由于其組織規模、交易性質、經濟技術條件、人員素質等所存在的差異，就相應地需要制定出不同特點的內部會計控制制度，照搬其他企業的做法是行不通的。對某一特定企業來說，評價其內部會計控制的適用性要注意以下內容：控制點的設置是否合理；有沒有安排過多或不必要的控制點；在每一個需要控制的地方是否都建立了控制環節；控制職能是否劃分清楚；人員間的分工和牽制是否恰當，即既不能分工過細，又能起到相互牽制的作用。然而，內部會計控制的適用性要以經濟性為限制條件。內部會計控制的最終目的是提高企業的經濟效益，減少低效和投資浪費，因而制定內部會計控制本身也應講求經濟效益，應盡量以少量的控制成本去獲取較好的控制效果。

　　（3）內部會計控制的有效性。內部會計控制的有效性也有兩層涵義：一是指企業的內部會計控制政策和措施沒有與國家法律法規相抵觸的地方；二是指設計完整、合理的內部會計控制在企業的生產經營過程中，能夠得到貫徹執行并發揮作用，實現其為提高經營效率效果、提供可靠財務報告和遵循法律法規提供合理保證的目標。有效性要求內部會計控制制度能有效地防止錯誤與弊端的發生，產生效率和效益。這不僅僅需要內部會計控制在總體上是有效的，而且需要各項具體制度有明確的目的并發揮其自身的作用。因此，內部會計控制系統要相互協調，決不能顧此失彼、自相矛盾，既要有制約作用，又要有協調機制，以有利于整體功能的發揮。控制要適度，過于嚴格會使管理活動失去生機，影響職工積極性的發揮；過于寬松又會引起運行的機制失調，達不到控制目的。任何制度都要有利于管理者和職工群眾的理解和執行，因此要簡明扼要、方便易行、講究實效。

　　2.內部會計控制評價的具體標準。內部會計控制評價具體標準是指應用于內部會計控制評價具體方面的標準，是具體內部會計控制制度運行應遵循和達到的目標。注冊會計師在對內部會計控制進行評價時，只有先從操作性較強的具體標準入手，對具體內部會計控制的設計與運行有了認識之后，才能通過總結、升華，從整體上對企業內部會計控制的完整性、合理性和有效性作出判斷。對內部會計控制評價的具體標準，可以根據財政部頒布的內部會計控制方面的具體規范項目。雖然各個具體規范項目所規定的業務內容不同，但都有一個大體相同的評價標準模式。

　　（三）內部會計控制的評價程序

　　在遵循以上的評價標準時，還應該遵循一定的評價程序。

　　1.進行規劃。這一階段，主要應當考慮企業的性質、契約規定的內容、所做的初步了解等因素來制定審查評價規劃。

　　2.取得對內部會計控制的了解，評價內部會計控制制度的完整性。對內部會計控制的了解，是評價內部會計控制設計是否適當的基礎。應通過詢問、審閱書面文件及觀察等方式來了解企業的內部會計控制。

　　3.評價內部會計控制設計的合理性。通過評價企業內部會計控制整體能否達到某一目標，來評價內部會計控制設計的合理性，不能以某一特定內部會計控制活動是否失當來評價內部會計控制的合理性。

　　4.測試及評價內部會計控制執行的有效性。就內部會計控制執行過程，進行有關的測試，以歸集與內部會計控制執行有關的充分適當的證據，以評價內部會計控制的有效性。

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