摘　要：長期以來，商譽問題一直是會計界爭論的一個熱點、焦點問題。近幾年來，在會計目標慢慢轉向以決策有用觀為導向的指導思想下，自創商譽是否應該確認，如果確認又該如何計量，是否攤銷等問題又掀起了人們對商譽問題的新一輪探討。文章在借鑒前人研究成果的基礎上，也針對自創商譽的確認、計量、攤銷問題發表了自己的看法。

　　關鍵詞：自創商譽　確認　計量　攤銷

　　根據美國Merriam-Webster在線辭典（M-WonlineDictionary）對商譽的定義，商譽（goodwill）一詞最早出現在12世紀。從字面意義來看它表示的是一種良好、愉悅的感覺。而商譽真正引起會計界的重視則始于19世紀末，美國會計權威人士埃寧的話足以證明在20世紀初商譽開始引起社會各界的興趣，他指出：“會計師、會計理論家、經濟學家、工程師和法學家都試圖對商譽的定義、性質以及計量進行界定。”盡管不同專業領域的學者都來探討商譽，試圖對其定性，只是由于商譽性質特殊，直至今日仍未達成共識。不過對于商譽按其取得形式分類，分為外購商譽和自創商譽倒是沒有異議。

　　一、自創商譽能否確認

　　我們知道，一項經濟活動能否作為會計信息反映出來，前提是該經濟活動是否能作為會計要素確認下來，根據美國的《企業財務報表項目的確認和計量》中要求，確認一個項目和有關的信息，要符合四個基本的確認標準。凡符合四個標準的，均應在效益大于成本以及重要性這兩個前提下予以確認。這四條標準是：（1）符合定義：該項目必須符合財務報表要素的定義；（2）可計量性：該項目具有足夠的可靠性和相關的可計量屬性；（3）相關性：關于該項目的信息對用戶決策具有潛在的影響力；（4）可靠性：信息的列報應是真實的、可辨認的和中性的。下面我們來探討一下自創商譽是否滿足以上四個確認標準。

　　1.自創商譽符合定義。我國會計準則對資產的定義是：過去的交易、事項形成并由企業擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。而我們知道商譽也是企業過去的交易或事項形成的，它是一種具有超額盈利能力的資源，即能為企業帶來未來經濟利益，并且企業對其具有擁有或控制權。從商譽的特征可以判斷它是一項資產，而自創商譽是商譽的一種來源形式，照此推理，自創商譽符合資產的定義。

　　2.自創商譽滿足計量的可靠性。目前許多學者認為自創商譽不能確認，究其原因就是認為它不能可靠計量。美國財務會計準則委員會在第2號概念公告中將會計計量的可靠性歸結為三個方面的特征：可驗證性、如實反映和無偏向性。對于如實反映和無偏向性，我們不難理解，就是我們所要計量的對象是否客觀存在，我們能否站在一個客觀、公正的立場對自創商譽公允地進行反映。對這兩個要求我們不難做到，可以說，可驗證性才是最核心的內容。目前關于自創商譽的幾種計量方法中，對于涉及到的幾個關鍵性指標如行業平均報酬率、企業預計的超額盈利和貼現率，都是可以根據同行業的有關數據、企業歷史數據、市場通行利率等，結合環境因素的變化和企業可能的經營舉措，綜合加以確定的。只要假設是合理的，數據的取得和計量的過程是可以驗證的，就可認為是比較可靠的。

　　3.自創商譽滿足相關性。現在財務目標越來越強調企業提供的財務信息要與其信息需求者的決策相關，在知識經濟時代，無形資產在企業特別是一些高新企業的所占比重越來越高。據美國一項對50家大公司所作的調查表明，從1969年到1980年的20年間，平均每家公司財務報表中反映的無形資產（包括商譽）增長了29倍。如一些知名企業的品牌價值少則十幾個億，多則上百億。可見一些效益好的企業自創商譽在企業價值中所占的比重越來越大，自創商譽作為反映企業具有超額盈利能力的信息，對評估企業價值等方面起著越來越重要的作用。若不及時提供，則不能滿足與企業有經濟利害關系的各方進行正確決策的需要。

　　二、自創商譽的計量

　　自創商譽價值的計量與外購商譽不同，外購商譽為購買價與企業可辨認凈資產公允價值的差額。自創商譽是以獲取超額收益能力的大小作為其計量標準的，人們對商譽性質的不同認識決定了對商譽計量方法的選擇有所不同，目前理論上探討比較多的主要是以下兩種方法：

　　1.直接計量法：直接計量法又分為兩種。

　　（1）超額收益現值法。此方法符合商譽的定義。在會計學上，對商譽的通常理解就是商譽是能給企業帶來預期超額收益的經濟資源，通過一定的折現期和折現率就可將商譽的未來超額收益折現為現在的價值。用公式可表示為：自創商譽價值V=Pi （P/A，i，n）；式中Pi———每年的超額收益；i———折現率；折現率i和折現期n的選擇直接影響自創商譽價值V的大小。折現率i可選平均資本成本或行業平均資金利潤率。這種方法雖然能直接反映商譽的本質，但由于該公式的幾個指標都存在人為的估計，如每年的超額收益Pi，折現期n，因此，按該方法計算得出的結果具有不準確性，可驗證性差。

　　（2）超額收益資本化法。該方法是先計算出企業的超額利潤，再用適當的收益還原率（一般為同行業企業平均利潤率）除超額利潤，把還原后的金額作為自創商譽的價值。其計算公式為：超額利潤=企業平均利潤額-按同行業企業平均利潤率×企業當年年末凈資產總額；自創商譽價值=超額利潤/收益還原率。為保證計算結果能夠準確地反映企業一定時期內的平均獲利水平，平均利潤率計算時期的確定，應選用靠近計算期的若干時期（如5年）。為準確地反映企業的獲利能力，超額收益應采用扣除企業年末損益表中營業外收支凈額后的差額。

　　2.間接計量法。該方法是通過計算整體資本價值與可辨認凈資產公允價值的差額來計算自創商譽的價值，采用下列公式：自創商譽價值=整體資產價值-可辨認凈資產公允價值。但是由于企業并沒有發生被并購交易，則整體資產價值不能用購買價來表示，而應通過下式計算：整體資產價值=企業市場價值=流通在外普通股股數×每股市價或整體資產價值=年收益額/行業平均收益率。這種方法只有在市場經濟比較發達，證券市場比較完善的情況下，才能用股票的市價作為企業整體資產價值。

　　這三種方法各有優缺點，但考慮到商譽的經濟性質、各方法實施的可行性以及會計所面臨的新經濟環境，我認為自創對商譽的計量應以直接計量法為主，間接計量法為輔。另外，考慮到超額收益資本化法和超額收益折現法各自的優缺點，出于客觀性原則考慮，在直接計量法中又應當首選超額收益資本化法，它可以摒棄其他方法的主觀性和隨意性，數據來源較為客觀，計算結果相對準確。

　　三、自創商譽的攤銷

　　關于商譽的攤銷，目前會計實務中不同程度地采用立即注銷法、永久保留和系統攤銷法。

　　這三種方法，在理論界都受到不同程度的支持，但都有不足以全面反映商譽的經濟實質，因而也都受到相應的批判。對于自創商譽是否應該攤銷，筆者的意見是自創商譽不應攤銷，但我們要定期對它進行減值測試，其理由如下：

　　1.自創商譽的攤銷可能導致費用重復計算，從而影響經營者的積極性。企業的商譽是逐漸形成的，在這一過程中，某些促進商譽形成的一些開支可能在發生的當期就已進入相關的費用，而在自創商譽確認后又對其進行攤銷，勢必會重記費用，減少當期的利潤，從而影響經營者的積極性。

　　2.自創商譽的使用壽命和其帶來的收益具有不可預測性。根據會計持續經營的假設，企業自創商譽的價值可能隨企業的發展及時間的推移非但沒有減少，反而會有所增加，在這種情況下，自創商譽的使用壽命就具有不可預測性，如果硬性地將其規定為20年，反而違背了真實性原則。

　　為了客觀、公允地反映自創商譽的價值，可不對自創商譽進行攤銷，但為了真實反映其價值，我們要定期對其進行評估，即進行增減值估計。

　　雖然目前我們已在理論上探討了自創商譽確認、計量的可行性，但在實際操作過程中可能還存在很多障礙，如準則制度的規范性、數據的來源、數據的準確性。因此，對自創商譽的相關處理我們還得分階段、分步驟、循序漸進地來實施。第一步，在有關的會計制度沒有出臺之前，我們可以選一些上市公司、國有企業做試點進行實證分析，對其自創商譽產生的原因、價值、計量方法在表外進行反映，通過跟蹤比較看看自創商譽是否需要確認，它的計量又會給信息需求者帶來什么樣的影響。第二步，在此有利、有需求的基礎上，當經濟發展到一定程度、資本市場足夠健全時，制定具體的《商譽會計準則》，要求所有企業確認自創商譽的價值，并進行相應的處理，以便真實完整地反映企業價值。

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