持續經營作為現代財務報表編制的基礎假設之一，對該假設適用性的客觀評價不僅是公司會計人員的重要職責，同時也逐漸成為外部審計人員進行財務報告審計時必須考慮的重要內容。隨著我國市場經濟改革的深化，上市公司的持續經營問題日漸突出，而某些注冊會計師針對持續經營能力問題發表的審計意見存在定性不準等問題。針對審計人員在考慮持續經營時出現的問題，中國注冊會計師協會修訂了《獨立審計具體準則第17號——持續經營》，自2003年7月1日起施行。本文現就該問題主要爭論的焦點以及審計人員應對的策略進行探討，并結合我國的審計實踐情況以及此次相關審計準則的修訂，提出一些思考和建議。

　　一、圍繞審計中持續經營假設問題的主要爭議

　　1、持續經營的保證責任由誰來承擔——公司管理層還是審計人員？

　　現有的相關準則和法規基本上都明確規定：評價并且在必要的條件下披露公司持續經營能力是管理層的責任。這種制度安排體現了公司管理層擁有的信息優勢，然而在現實中必須考慮到管理層往往不愿意主動披露公司持續經營方面問題的事實。而審計人員具有相對獨立性，有能力對公司持續經營能力進行評價，并能及時向投資者報告和披露，所以投資者往往希望審計人員能夠評價和披露公司持續經營能力。因此，很多國家在相關審計準則中也明確了審計人員有評價被審計單位持續經營能力的責任。另一方面，會計職業界為避免承擔過度的責任，通常在審計準則中把審計人員對于持續經營考慮的責任限定在可控范圍內。然而司法程序的進行往往并不以會計職業界的行業規定為最終依據。鑒于訴訟風險，審計人員不得不在審計中對持續經營能力格外重視。

　　從上述分析，筆者認為，持續經營保證責任的分配，取決于公眾和會計職業界“角力”的結果，是審計期望差的突出表現，這個結果本身也是動態的，將隨著環境的變化而變化，并以一系列制度的形式確定下來。

　　2、對幾個具體問題的界定。

　　（1）審計意見類型和持續經營披露方式。

　　公司持續經營能力究竟是“編制報表基礎性的假設”，還是“重要的內容”？對這個問題的回答是決定采用何種審計意見類型的首要標準。如果認為持續經營只是重要的內容，根據其對財務報告的影響程度就可能出具保留意見的審計報告。然而，如果認為持續經營是一項基礎性的假設，那么出具保留意見的審計報告就可能讓投資者感到迷惑。因此，針對“在審計人員受到被審計單位主觀或客觀環境的限制時”的情況，在我國此次持續經營審計準則修訂中，刪除了原有準則中允許采用的保留意見。

　　另外，管理層和審計人員對于公司持續經營的評價結果的披露方式也是一個比較關鍵的問題。審計準則規定一般采用說明段方式披露。如英國《審計準則第130號——財務報告中的持續經營基礎》（SAS NO.130）中提出“只要審計人員對公司持續經營能力有顯著的疑慮，即使審計人員沒有否認采用該基礎編制報表，那么他們也必須在審計報告中采用說明段的形式加以強調和說明”。我國新修訂的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》提出將持續經營問題作為必須增加強調事項段的情形。

　　（2）持續經營期限應該如何判斷？

　　持續經營假設不可能是一個“永遠”的概念，因此“可預見的將來”便在實際操作中應運而生了。這個概念一定程度上從時間上界定了審計人員的責任范圍，但在實際操作中一般難以把握，并且在事后難以評價，因此在具體準則中，“可預見的將來”的概念逐漸被具體的時間長度所代替。

　　英國SAS No.130中提出：“如果管理層對于持續經營能力評價的期限短于財務報告日期后的一年，并且沒有對此進行合理的披露，那么審計人員就應該在審計報告中進行披露”。我國的審計準則也規定“本準則所稱可預見的將來，通常是指資產負債表日后12個月。”但在實際運用“一年”概念時，仍會遇到大量的不確定性。例如，何為持續經營不能維持的日期——是申請破產日期還是宣告破產日期？營業周期如何判斷？如果公司在一年加一天的期限內仍能夠持續經營，審計人員是否就不用承擔任何責任了？這些都是會計界和法律界亟待解決的問題。

　　（3）對于持續經營，審計人員采用“主動”還是“被動”的審計方法？

　　審計理論往往傾向于采用被動的審計方法——即對被審計單位持續經營能力的評價不采用專門的審計手段和方法。如Mautz和Sharaf提出的審計假設之一就是“如果沒有明確的相反證據，對被查企業來說，過去被認為是正確的，將來也將被認為是正確的”。只要審計人員沒有發現“反面的證據”，就可以接受持續經營假設，無需采用專門的審計方法對持續經營能力進行審計。

　　在審計準則方面，美國SAS No.59不要求采用專門的審計程序查找可能會對公司持續經營能力產生實質性疑慮的環境和事項，并且認為，其他審計目標的審計程序同樣可以用來評價持續經營能力。我國的審計準則也沒有強調必須采用專門的審計程序來收集持續經營假設適用性的相關證據。筆者認為，這是出于保護會計職業界的考慮。但從一般司法實踐來看，判斷審計人員是否足夠“謹慎”的標準往往是假設一位謹慎的審計人員在相同情況下應該采用何種手段。在實務中，審計人員為避免審計風險，往往采用更為主動的審計方法。

　　（4）判斷持續經營所依據的信息范圍如何確定？

　　公司一旦出現無法持續經營的情況，審計人員“應該掌握什么信息”將在很大程度上決定其是否應當承擔以及在何種程度上承擔相應的法律責任。美國SAS No.59規定“審計人員應該綜合考慮執行審計、收集審計證據、完成審計過程得到的結果，來判斷是否存在使審計人員對公司持續經營能力產生實質性疑慮的情況和事項”，并且“對于這些情況和事項應該獲得更多的信息，以及獲得能夠減輕審計人員這種疑慮的證據”。

　　然而，新經濟和全球化的進一步發展，使公司之間的經營活動變得更為復雜，影響公司持續經營的因素越來越多。公司經營一旦出現問題，審計人員往往成為公眾指責的對象。筆者認為，會計職業界應該完善審計準則體系，一方面盡可能詳細列舉被審計單位存在的“可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況”以提示審計師，另一方面明確界定范圍，保護審計師免受來自“后驗優勢”的種種責難。

　　在此次我國審計準則修訂中，新準則仍分財務、經營和其他三個方面，沿襲了舊準則列舉的情況，但是去掉了“其他跡象”項。這一修改體現了“規則化”傾向，使審計人員評價公司持續經營能力時考量的信息范圍有了一個明確的界限。因而在發生訴訟的情況下，審計人員可以利用審計準則向法庭表明自己的恪盡職守。但現實中，可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項很難在審計準則中一一列舉。新準則采用“通常包括”的措辭，從而給予審計師根據具體情況進行職業判斷的空間。

　　二、在目前環境下審計人員的應對措施

　　面對不斷擴大的經營風險因素范圍和有限的信息，審計人員急需科學的方法和工具來更有效地獲取信息，評價持續經營問題。

　　傳統審計關注歷史交易，難以捕捉到現代企業經營中動態的本質。而風險導向審計是對傳統的、以交易為基礎的審計模式的發展。在風險導向審計的一般理論基礎上，畢馬威進一步提出了“風險導向戰略系統審計”。該方法的核心思想是“通過更廣闊的戰略系統視角，將審計人員的注意力吸引到被審計客戶的系統動因上”。通過分析公司采用的經營戰略和經濟定位、公司與外部經濟因素聯系的強度（包括客戶、供應商、投資者和監管者）以及公司在競爭中所處的地位，審計人員能夠對公司戰略的可行性進行評價，并進而發掘妨礙戰略目標實現的內外因素。如果公司沒有充分控制住這些因素，這些領域就成為檢查的重點。

　　財務理論的發展也為審計人員發現問題提供了新的工具。如“破產預測模型”可以幫助審計人員注意到那些傳統審計程序難以探測到的公司發生持續經營問題時表現出的財務狀況問題。當然，在審計過程中保持足夠的職業謹慎，對審計過程進行規范的記錄，實施有效的質量控制是將持續經營問題導致的風險降到最低程度的必要條件。

　　三、幾點思考

　　我國上市公司的持續經營問題已經開始受到審計職業界的重視。1998年初，普華大華會計師事務所對我國上市公司寶石A1997年度財務報表，以該公司持續經營能力具有重大不確定性為由，出具了拒絕表示意見的審計報告。基于對我國目前現實情況的考慮，筆者認為應從以下幾方面進行改進。

　　首先，進一步強化持續經營信息的披露。公司能否持續經營，對于所有利益相關者都是至關重要的。如前所述，管理層在信息上具有明顯優勢，因而由其承擔最根本的評價和披露責任是合理的，但從我國目前公司治理的具體情況來看，管理層仍然缺乏披露的動機。一項研究表明，在我國對上市公司內部控制體系提出披露要求以后，仍然有1/4的公司沒有披露，而且大多數公司對內部控制信息的披露流于形式；甚至，還出現過惡意掩蓋公司無法持續經營的案例，其中比較典型的是紅光虛假上市的例子。從這個角度來看，強化持續經營信息披露是必不可少的。

　　其次，進一步細化持續經營的披露標準。20世紀90年代，英國在倫敦證券交易所的《上市指引——針對公司持續經營能力的披露》中，提供了非常詳細的標準，以指導公司管理層如何判斷是否應該采用持續經營假設，并在此基礎上進行合理的披露。美國審計準則將影響持續經營能力的信息歸納為：持續的虧損；可能導致財務困難的其他跡象；內部因素；外部因素。制定這樣相對詳盡的標準一方面為公司管理層提供了依據，同時也為審計人員評價持續經營能力提供了重要參考，可以達到保護審計人員的目的。與此相對照，我國審計準則在這方面的規定比較粗略，僅列舉了財務、經營和其他三方面的信息，很難涵蓋影響公司持續經營能力的全部內容，因此有必要加以細化。

　　再次，其他制度（特別是會計準則）的擬定應該充分考慮與審計的互相融合。持續經營假設同時涉及審計和會計兩方面內容，就兩者的關系一直存在著廣泛爭議，因此筆者認為，從制定準則時，就應該充分考慮兩者的相互協調和融合。如會計準則制定應該考慮其可被審計性，對于比較模糊的權責關系應該盡量明確。

　　最后，加強審計人員相關技能的培養。持續經營能力是針對公司未來經營情況的判斷，必須綜合考慮諸多因素，這就對審計人員的專業能力提出了更高的要求。這樣，審計人員的知識就不能囿于會計和審計方面，還要對公司的經營戰略及手段有充分認識。美國審計有效性研究小組在2000年建議會計師事務所應就這些方面的問題編制相關的職業指南，并且總結相關的實際案例，特別是對管理層改善經營情況的手段的有效性評價，會計師事務所應該給予格外的關注。