「摘　要」風險導向審計是以全局戰略觀的眼光評價客戶的所有經營行為的有效性，將風險置身于審計的全過程。本文分析風險導向審計產生的背景與原因，對現階段我國推行風險導向審計進行了可行性分析，并指出其局限性，最后提出相應的建議。

　　「關鍵詞」風險導向審計；審計風險；內部控制環境

　　上世紀90年代始，以注冊會計師為被告的訴訟案件持續增長，美國會計界為此每年耗費9%～10%的審計和會計收入，負責審計的會計師事務所承擔了數額龐大的賠償。面對現代社會高風險的壓力，一種新的審計方法———風險導向審計在國際著名的會計師事務所開始推廣，并取得了明顯的效果。本文回顧了風險導向審計的產生背景與原因，在此基礎上，對目前在我國推廣和實施風險導向審計進行了可行性分析。

　　一、風險導向審計產生的背景與原因

　　20世紀30年代以前，經濟業務比較簡單，賬項導向審計盛行；20世紀30年代中期，隨著企業規模的擴大、經濟業務量的不斷上升，制度導向審計取而代之；進入20世紀90年代，世界各國控告審計人員的訴訟案件急劇增加，社會公眾對信息的需求不斷擴大，一種新的審計模式———風險導向審計應運而生。

　　回顧審計模式的演進歷程，我們不難發現審計方法的產生與審計目標、審計環境、審計風險密切相關。據此，風險導向審計產生的原因可以歸納為以下幾點：

　　1.日益增加的審計風險是風險導向審計產生的直接原因

　　審計中風險無處不在。在以查錯揭弊為審計目標的第一階段，由于經濟業務較為簡單，審計人員通過詳細審查，基本能達到審計目標，社會對審計人員的職責也沒有明確規定，審計人員本身對審計風險的認識還處于朦朧階段。

　　進入以驗證會計報表的真實公允為主的第二階段，審計人員迫于外部的壓力被動地接受審計風險的事實，但只愿意承擔部分責任。1977年AICPA發表的16、17號《審計準則公告》將查錯揭弊、揭露非法行為納入審計目標和職責范圍。到了20世紀80年代，審計人員與社會公眾對此項責任的認識分歧擴大，社會公眾開始將公司的經營失敗等同于審計失敗，面對外部的強大壓力和復雜環境的變化，AICPA于1988年發布了9個新的審計風險的認識，分別闡述了審計人員揭露和報告客戶舞弊和差錯的責任和揭露非法行為的責任。

　　可以看出，審計職業界已充分認識到社會公眾的需求以及自身發展所要解決的矛盾。若不積極履行職責，就將面臨重大的風險，甚至會危及職業的生存。審計界只有尋找新的審計模式和技術，才能應對這一日益嚴峻的挑戰①。風險導向審計正是以審計風險為審計工作的出發點，通過對產生風險的各個環節進行評價，重視產生風險的每一個重要環節，明確高風險項目，使審計過程成為一個不斷克服和降低風險的過程。

　　2.傳統審計方法的內在缺陷是風險導向審計產生的內在原因

　　眾多的訴訟案件表明，著眼于內部控制制度評價的制度導向審計存在著固有的局限性。就審計抽樣而言，審計師對企業風險、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率的估計都有相當的難度，為此，審計師將審計的視角轉向內部控制制度，然而即使是設計最完美的內部控制制度，也無法避免因執行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效；企業管理層也會利用其掌握的內部控制制定權與操作權，刻意地掩蓋其舞弊造假的跡象，蒙蔽和利用注冊會計師，使他們在審計報告中出具錯誤的審計意見，成為其舞弊造假行為的替罪羊。因此，僅以內部控制測試為基礎實施抽樣審計很難將審計風險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監管部門和社會公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎審計存在的缺陷，注冊會計師職業界很快開發出了審計風險模型———風險導向審計，其最顯著特點是將客戶置于一個行業、法律、企業管理、內部控制、資金、技術等環境中，研究這些環境對審計風險的影響，內部控制系統也是其中的一個方面。

　　3.審計界自身生存和發展的需要是風險導向審計產生的外在原因

　　現代審計發展到今天已具有社會職能，將審計范圍局限于會計數據是遠遠不夠的。現實中，社會公眾賦予了審計職業足夠高的社會地位，審計責任也隨之上升。公眾對審計界的期望值不斷提高，一旦社會公眾的要求得不到滿足，將會使審計的職業環境惡化，審計業的生存面臨威脅。審計職業界只有積極主動的尋求解決彌補這種差距的途徑才是明智之舉。而風險導向審計的優勢就在于評價被審計單位的風險，確定高風險項目，從而使重大的差錯和舞弊可以揭露出來，使審計風險降到可接受的水平。

　　同時，隨著市場競爭的加劇，審計人員和會計師事務所必須努力降低成本。審計成本的高低決定于審計方法，審計人員必須按照最小成本支出的原則確定形成恰當的審計意見所需的審計程序。原有審計模式如制度導向審計根據內部控制的強弱（但不是根據審計人員將要承擔的風險大小分配力量）來分配審計力量。所以，有可能發生低風險項目審計過量、高風險項目審計不足的現象，無法達到審計的最佳效果和審計資源的最合理利用。風險導向審計正是克服了這一弱點，它既能保持審計效果又能提高審計效率。

　　二、中國推行風險導向審計的可行性思考

　　基于上述分析，筆者認為，風險導向審計的產生與存在是經濟環境發展的一種必然，它在審計程序、計劃、方法等方面與傳統方法相比具有更高效、更全面的優勢。比如它運用波特的SWOT法②、價值鏈法（Value chainapproach）、PEST法③等將現代企業戰略的新思路運用于審計方法，遠比局限于會計數據更有全面的視角。但現階段，我國能否立即全面實施和推行風險導向審計，還值得審慎考慮。

　　1.會計師事物所的成本與效益因素

　　成本能得到補償是實施新的審計模式的前提。實施風險導向審計模式后，在審計計劃階段和執行控制測試階段，審計師關注的范圍擴大，程度加深，必然導致工作時間和審計成本的增加，但成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。這樣就會使很多中小會計師事物所在競爭中難以生存。

　　2.審計風險意識滯后于社會的要求

　　我國會計師事物所雖然經營形式上采取企業化的管理方式，但與政府機關或行政事業單位有著千絲萬縷的聯系，審計師與其服務對象之間的關系復雜化、模糊化，很大程度上單方面保護了審計師的利益，使審計師沒有承擔與責任相符的風險。

　　3.審計界從業人員素質和審計技術的因素

　　風險導向審計模式下的實質性測試階段要運用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據的手段，必然要求審計師運用分析性測試程序，尋求數據間的內在關系來構建模型。而大多數程序是以數理統計的廣泛運用為前提。國內的注冊會計師大多還不具備運用數理統計方法的能力。

　　運用分析性程序的有利條件是大量審計程序軟件的開發和運用。西方各國財務數據的電子化已經非常普遍，在我國目前不僅不具備這樣的設備條件，而且相當多的注冊會計師沒有相關的知識背景，使用軟件構件模型的意識幾乎沒有。

　　4.審計制度和審計失敗司法執法的問題

　　出于成本與效益原則的考慮，風險導向審計模式允許會計師事務所和注冊會計師在其認為能承受的風險水平下，省略部分常規的實質性測試程序。但國內各級監管部門對會計師事務所審計質量的檢查中關注的一個重要方面，就是看在項目審計過程中是否執行了所要求的全部常規審計程序；在審計失敗事故的檢查處理中，這更是判定注冊會計師審計責任至關重要的方面。這種只注重審計程序形式上完整性的檢查思路和方法，勢必制約風險導向審計模式的推行。

　　另外我國在推行風險導向審計模式時還面臨如何判斷可接受的審計風險水平問題。在美、英等國，大量的司法判例側重對會計師事務所和注冊會計師的民事賠償責任；而國內更多的是行政處罰甚至刑事處罰，將后者量化為審計風險水平幾乎是難以做到。而在不能相對準確地估計風險水平的前提下推行風險導向審計模式，一旦變相為常規審計程序的隨意省略，其后果的嚴重性是難以想象的。

　　三、我國實行風險導向審計的思考

　　根據以上論述，結合我國國情，筆者認為目前全面推行風險導向審計還為時過早。但我國目前對風險導向審計僅停留在理論上的探討是遠遠不夠的，無論何種審計模式，關鍵在于是否有秉持職業態度的注冊會計師。因此：（1）要針對不同的業務，選擇有條件的會計師事物所進行試點，將風險導向審計的特點融入到現有的審計模式中，將審計風險貫穿至審計的全過程；（2）注冊會計師行業的職業道德教育中，大力宣傳作為風險導向審計模式基礎的“合理的職業懷疑假設”；（3）強調風險評估以及在評估中運用分析性測試方法，以捕捉風險點的重要性，為政府監管部門改革檢查方法提供依據。

　　注：

　　①美國科恩（Cohen）委員會經過調查認為：審計人員應對舞弊行為的揭露以及被審計企業管理人員欺詐和違法行為的報告負有更大的責任；并且要求審計人員向報表使用者提供更多的關于企業持續經營能力方面的信息。

　　②S—strengths，優勢；W—weaknesses，劣勢；O—opportunities，機會；T—threats，威脅。

　　③P—political，政治；E—economic，經濟；S—social，社會；T—technological，技術。

　　參考文獻：

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　　[5]常勛，黃京菁。從審計模式的演進看風險導向審計[EB].www.e521.com/2004 10 18.