非審計服務對注冊會計師獨立性的影響，30年來一直為美國國會委員會、美國證券交易委員會和美國注冊會計師協會所關注。理論研究和爭論主要集中在會計師事務所同時向委托人提供審計和非審計服務是否會獲得經濟租金，進而損害注冊會計師的獨立性的問題。但在此問題上，美國會計理論界并沒有取得一致的意見，爭論仍在繼續。筆者將概要地介紹美國會計理論界在這一問題上的爭議，并在此基礎上提出關于規范我國會計師事務所提供非審計服務的若干建議。

　　一、肯定意見：認為損害了注冊會計師的獨立性

　　二十世紀七十年代末以來，美國國會委員會、證券交易委員會、公共監察委員會、注冊會計師職責委員會等在不同場合公開宣稱，會計師事務所向同一委托人同時提供審計和非審計服務，會損害注冊會計師的獨立性。支持這一意見的理由如下：

　　1.知識溢出效應（knowledgs spillovers）。地對“知識溢出效應”，Simunic（1984）的解釋是：“管理咨詢服務和審計服務的成本函數具有顯著的相互依存性，……如果審計產品中產生對管理咨詢服務產品有用的知識，和／或，管理咨詢服務產品中所獲的知識用于減少審計服務的邊際成本，這一被觀察到的關系就會出現。”這一觀點表明，會計師事務所可能為非審計服務（審計服務）的購買者提供更有效率（如較少的努力）的審計服務（非審計服務），因而獲得經濟租金。

　　Beck等（1988）也指出：同時提供審計和非審計服務導致會計師事務所與委托人之間日益增加的經濟連結。他們認為，由于預期“知識溢出效應”可能降低成本，會計師事務所有可能向委托人提供費用折扣，這樣在競爭性市場上，審計委托人就有可能傾向于向同一會計師事務所購買非審計服務。會計師事務所的費用折扣顯然具有利益動機，因為：一方面可以長期為委托人提供非審計服務；另一方面，限制競爭對手獲得審計成本函數的信息，以免增加其在將來競爭中的報價能力，從而可以長期為委托人提供審計服務。日益增加的經濟連結可能損害注冊會計師的獨立性。

　　歸納起來，“知識溢出效應”是指：提供非審計服務所獲得的知識，可能向審計產品“溢出”，從而降低審計成本，提高審計產品的效率。若審計產品效率的改善所降低的成本，全部或部分被會計師事務所獲得，則會計師事務所與審計委托人之間有了經濟連結（economic bond-iug），經濟租金就自然產生了，這一利益動機會使注冊會計師按照委托人的意愿解決某些爭議，從而就損害了注冊會計師的獨立性。

　　2.審計費與非審計服務費相互依賴（interdependen－cies）。“審計費與非審計服務費相互依賴”是指：審計費與非審計服務費呈正相關關系，委托人向同一會計師事務所同時購買審計和非審計服務時支付的審計費，要顯著高于只購買審計服務的委托人所支付的審計費。

　　這是一個有違常理的現象，既然“知識溢出效應”可以帶來審計（非審計）服務效率的提高，會計師事務所可以據此提供價格折扣，為什么委托人愿意支付更高的審計費呢？原因可能是：（1）審計服務中所獲得的知識向非審計服務“溢出”，可以使會計師事務所更好地為委托人提供非審計服務，委托人愿意支付較高的審計費。（2）同時購買兩種服務使會計師事務所與委托人建立了良好的工作關系，委托人試圖繼續維系這一關系。（3）委托人試圖通過支付較高的審計費來購買會計原則；由于與注冊會計師的獨立性相聯系的客觀性和公正性，往往是無法直接觀察和測試的，在利益動機驅使下，注冊會計師有可能做出不適當的讓步。

　　總之，“知識溢出效應”和較高的審計費都可能損害注冊會計師的獨立性。

　　二、反對意見：認為不損害注冊會計師的獨立性

　　也有相當一部分學者認為，同時提供審計與非審計服務不影響注冊會計師的獨立性。歸納起來，持反對意見的理由如下：

　　1.實證研究并不完全支持“知識溢出效應”對獨立性的損害。雖然，美國證券交易委員會分別于1978年、1981年、1982年連續在《會計公告》第250號、第296號、第304號上討論了非審計服務與注冊會計師獨立性之間不同方面的關系，但所得出的結論并不一致，沒有直接的證據證明注冊會計師的獨立性受到損害。Glezen andMilliar（1985）通過考察委托人購買非審計服務之前和之后，股東對注冊會計師支持率的變化情況后得出：“對所研究的公司而言，股東沒有發現非審計服務的水平影響了注冊會計師的獨立性”。

　　2.委托人有限制地同時購買審計和非審計服務的內在動機。根據委托代理理論，審計委托人對獨立審計的需要是因為它希望注冊會計師證明其財務報表表述的正確性和其行為的正當性。在公司治理結構中，注冊會計師的作用是提供審計監督，減少委托代理成本。所以審計委托人對可察覺的注冊會計師的獨立性的損害是相當敏感的。如果注冊會計師的獨立性受到損害，那么就會減少期望的審計監督價值，審計委托人的代理成本就會增加。鑒于此，審計委托人有限制向同一會計師事務所同時購買兩種服務的內在要求。其做法一般是：（1）通過控制同時購買的比例，來限制注冊會計師與審計委托人之間的經濟連結。（2）定期和不定期地更換會計師事務所和注冊會計師，保證注冊會計師的獨立性。當然，對所有權與經營權合一的公司而言，委托人要求外部審計完全是為了提高內部控制的效果，損害獨立性的問題不會出現，委托人也不會因此而限制對非審計服務的購買。

　　Parkash和Venable（1993）采用多重回歸分析方法，測試是否委托人按照可能出現的潛在的代理成本來改變對非審計服務的購買。他們的測試結果表明，與預期的代理成本相關的變量，顯著地解釋了不同部門向同一會計師事務所重復購買非審計服務的不同；這些相關變量包括：管理層所有權（management ownership），外部投資集中程度（outside investment concentration），財務杠桿（leverage）等。他們認為，在非重復購買的情況下（即定期更換會計師事務所），知識溢出和經濟連結是相當有限的，對獨立性和可信度的損害也是有限的。

　　3. 較高的審計費與注冊會計師的努力程度相聯系。Palmrose（1986）在發現委托人向同一會計師事務所同時購買兩種服務，支付較高的審計費的同時，還發現委托人向不同會計師事務所購買兩種服務時也支付較高的審計費。她的這一發現弱化了“知識溢出效應”的觀點，因為對不同時提供審計和非審計服務的會計師事務所而言，不可能有知識在審計服務中的溢出，也不可能因此而產生經濟連結。她推測，較高的審計費可能是因為非審計服務能提供審計線索，從而使注冊會計師對同時購買兩種服務的委托人的審計需要更多的努力。Davis等（1993）的研究進一步表明，雖然同時購買非審計服務的委托人支付較高的審計費，但它是與注冊會計師額外的審計努力相聯系的，在他的這一研究中，衡量審計努力的指標是加權和不加權的審計時間。其研究并不支持“知識溢出效應”提高審計產品效率，從而導致注冊會計師在客觀公正性上做出讓步，影響其獨立性的觀點。

　　綜上所述，美國會計理論界對會計師事務所向同一委托人同時提供審計與非審計服務，是否會損害注冊會計師的獨立性的問題上，并沒有取得一致的意見。

　　三、對我國會計師事務所提供非審計服務的若干建議

　　近年來，嚴重的會計信息失真問題使我國會計理論和實務界日益關注非審計服務對注冊會計師獨立性的影響。李維安等（2001）甚至建議，禁止提供非審計服務，以保證審計質量，提高會計信息的可信度。對此。筆者擬結合美國會計理論界的相關研究成果，提出幾點建議。

　　1.不宜禁止會計師事務所提供非審計服務。會計師事務所提供非審計服務本身就是市場經濟發展的產物。我國不宜禁止會計師事務所提供非審計服務，理由如下：（1）對會計師事務所提供非審計服務是否會影響注冊會計師的獨立性，我國會計理論界對此僅限于規范研究，而少有實證研究，無法判定注冊會計師的獨立性是否受到損害；從美國會計理論界對此問題的實證研究來看，其結論也并沒有一致地證明注冊會計師的獨立性受到了損害。因此，當前比較好的選擇應該是維持現狀，繼續進行理論研究，尤其需要的是加強實證研究。（2）目前，我國經濟繼續保持較快的發展勢頭，且我國現已加入WTO，注冊會計師利用其專門知識和實踐經驗為委托人提供非審計服務正當其時。（3）隨著會計師事務所改制的完成，全國性規范的審計市場將會逐步形成，審計市場的競爭將會日趨激烈，禁止會計師事務所提供非審計服務，將會使一些會計師事務所在經濟壓力下，采取某些不正當的競爭手段招攬業務，這樣對注冊會計師獨立性的損害可能更大。

　　2、采取相關措施規范會計師事務所提供非審計服務。全面禁止不足取，放任自流也不足取。我國證監會、財政部、注冊會計師協會以及其他管理部門，應采取有效的措施對會計師事務所提供非審計服務進行規范，確保注冊會計師的獨立性不因此而受到損害。

　　（1）成立專門委員會或專門調查小組展開調查研究。我國公司治理結構的規范和證券市場的繁榮，都需要相關管理部門加強對注冊會計師業務的監管，而增加或減少向會計師事務所購買非審計服務又是委托人據以誘惑或脅迫注冊會計師發表不恰當審計意見的主要方式之一，注冊會計師的獨立性可能因此而受到損害。因此，我國相關管理部門應對此展開調查，推動理論研究，為其發表指導性意見和制訂相關的管理措施提供依據。

　　（2）限制委托人向同一會計師事務所同時購買兩種服務，定期更換會計師事務所。為確保我國注冊會計師在實質上和在第三者面前呈現應有的獨立性，我國相關管理部門應該限制委托人向同一會計師事務所同時購買審計和非審計服務，強制性地要求委托人定期更換會計師事務所。至于隔多久更換一次，要視監管力度的強弱、會計師事務所和注冊會計師的職業聲望而定，還要考慮委托人的更換成本（包括搜索成本、菜單成本和摩擦成本等）。

　　3.增加審計委員會中獨立董事的數額，形成支持注冊會計師的力量。對規范的公司制企業而言，考慮到預期的代理成本的增加，委托人有限制向同一會計師事務所同時購買審計和非審計服務的內在動機。而對我國多數公司制企業而言，“內部人控制”嚴重，公司治理結構不規范，委托人的經理人員往往以更換會計師事務所和注冊會計師、降低審計費、減少購買非審計服務等，向注冊會計師施加壓力。由于公司的審計委員會中非獨立董事居多，獨立董事數額較少，審計委員會在注冊會計師與經理人員形成爭議時，無法給以必要的支持，這樣，在經濟租金面前，注冊會計師往往屈從于經理人員的壓力。當前，我國會計信息失真現象比較嚴重，與此不無關系。Carcello和Neal（2000）的研究表明，非獨立董事的數額越多，注冊會計師發表無保留意見的審計報告的可能性越大。鑒于此，有必要采取有針對性的措施，增加審計委員會中獨立董事的數額，減輕注冊會計師的壓力，保證注冊會計師的獨立性。

　　4.加強注冊會計師職業道德教育。如果注冊會計師能烙守獨立、客觀和公正原則，在與委托人的經理人員產生爭議時，能據理力爭，自覺維護自己的職業形象和職業聲譽，那么即使“知識溢出效應”存在，注冊會計師的獨立性也不會受到損害。可見，加強注冊會計師的職業道德教育，強化注冊會計師的道德意識，提高注冊會計師的道德水平，在會計師事務所向同一委托人同時提供審計和非審計服務的情況下，是非常重要的。