摘　要：注冊會計師在與審計委托人的博弈中，因后者缺乏對審計慣例的了解，退出了對審計職業責任界定的談判，出現了注冊會計師對職業責任的單方集體約定現象。這種現象與簽約雙方的信息不對稱、審計服務的被動性和訴訟成本的關注有關。重新界定注冊會計師職業責任，需要一種司法力量的介入，在考慮審計報告使用者對審計職業責任預期的基礎上，對審計職業責任的現行統一約定進行適當修訂。

　　關鍵詞：職業責任；單方集體約定；注冊會計師；審計關系

　　職業責任一開始來源于經社會認可的職業慣例，后來通過立法等形式固定化。然而，在我國，由于表述上的原因，在《公司法》、《會計法》中尚不能明晰地看出公司管理當局的管理責任或會計責任，在《注冊會計師法》中也不能清楚地觀察到注冊會計師的審計責任，但可以肯定，職業責任是社會賦予的，而不應是該職業從業者自行劃定的。

　　一、單方集體約定現象的分析

　　1.動因透視。市場經濟條件下，會計信息的公開披露促成對審計鑒證的需要，使注冊會計師的財務報表審計愈來愈重要。1720年，“南海公司”（theSouthSeaCompany）破產引發注冊會計師制度，英國議會并未提出查爾斯·斯內爾（CharlesSnell）負擔何種審計責任問題。不過，當職業界“確認會計師在現代訴訟浪潮中必須尋找自保之道”（WalterB.Meigs等，1973）時，昔日審計責任與會計責任不清，危及會計師職業發展的問題變得日益突出起來。長期以來，會計職業界不斷謀求明確審計責任，然而效果不顯。“深口袋”（deeppockets）傾向（Wallace1980） 表明，注冊會計師審計責任的約定，尚未在委托人、被審計人以及相關的利害人與注冊會計師之間達成共識，確立一個各方共同認可的審計責任約定，應是一個重大的審計難題，乃至社會難題。

　　最初，界定審計責任的需要與注冊會計師同有關各方的業務糾紛有關。注冊會計師的“我應當做什么”與委托人的“我要求你做什么”的差異，隱含著來自不同行業主體的觀念沖突。這里所面臨的一個十分重要的問題是：在財務報表審計中，誰來規定“注冊會計師應當做什么？”

　　依公理而論，注冊會計師審計作為受委托的審計，委托人通過契約賦予注冊會計師審計權利（含因審計而獲得的收費權），同樣有權界定審計責任；至于注冊會計師是否愿意接受這種界定，是他們個人的事情。注冊會計師與委托人在平等商議后，通過簽訂審計約定書達成一致意見。劃定審計責任應是委托人對注冊會計師的一種主動行為，強調“我要你做什么”是要求對審計付費的等價交換；注冊會計師往往是在委托人所提出的審計目的框架下做出適應性反應。然而，現實中卻難以獲得由委托人主動設計審計責任的初始方案，因為審計委托人的代表常常對審計缺乏專業性認知，他們一般更傾向于接受注冊會計師草擬的審計責任方案，或作一些必要的修正，而不去直接劃定審計責任。各國會計職業界為給注冊會計師執業提供行業保護，大多采用準則規定的形式，明確提出了行業意義上的審計責任方案，以供注冊會計師執業使用，這時，審計責任不再變為單個或多個注冊會計師的意思表示，而轉變為一種帶有一定專業權威性、對委托人似乎別無選擇的行業約定：在審計關系中，委托人處于被動的劣勢地位。

　　2.約定責任剖析。IFAC（國際會計師聯合會）在1980年1月公布的《國際審計準則1———財務報表審計的目的和范圍》中，對管理責任與審計責任做了區分，認為，“財務報表的編制，則是單位管理人員的責任，管理人員責任包括保持合適的會計記錄和內部控制，選擇和應用會計政策，以及保護本單位的資產。財務報表審計不能免除管理人員的這些責任。”對審計責任，則認為：“根據有關法令規則或有關職業團體的要求，確定財務報表的范圍”，“實施規定的程序，做到合理地確信財務報表在所有重大方面都作了恰當的表達”，“對財務報表負責作出和表示他的意見”。IFAC將管理責任與審計責任的上述內容寫入了《國際審計準則2———審計約定書》的附錄“舉例”之中，這意味著職業界致力于審計責任的標準化，這時，有望將個別注冊會計師與單個委托人對審計責任的爭執，變為注冊會計師行業與單個委托人的爭執，“群體效應”可以增加訴訟程序中的籌碼，單個委托人在缺乏理性的司法宣判中，可能遭受漠視。

　　中國注冊會計師協會在1995年底頒布的《獨立審計基本準則》第八條對審計責任與會計責任做了與IFAC類似的規定：“按照獨立審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性是注冊會計師的審計責任；建立健全內部控制制度，保護資產的安全、完整，保證會計資料的真實、合法、完整是被審計單位的會計責任。”但對審計責任的表述，中國注冊會計師協會更傾向于“形式”而非“實質”。所謂“按照獨立審計準則的要求出具審計報告”，只是注重準則的程序性控制，而忽略了準則自身的內在缺陷可能導致的審計失誤。在一些特定環境中，注冊會計師在確知準則缺陷的情況下，本來可以采取必要的補救措施，但事實上卻可能以“遵循審計準則”作為保護傘，一味放任潛在的審計失誤，借以節約審計成本。然而，IFAC則更注重“實質”一些，所謂“做到合理地確信財務報表在所有重大方面都作了恰當表達”，其中“合理地確信”、“所有重大方面”以及“恰當表達”等，都涉及到注冊會計師本人的職業判斷，而并非考慮審計準則如何規定。很明顯，在“審計約定書”中表達審計責任，應采用委托人能夠明晰把握的措辭，而不應采用“按照獨立審計準則的要求”的套語，因為這樣的套語所蘊含的專業技巧使敢于訴訟的委托人對審計失誤感到茫然。可以看出，會計職業界有明顯的行業保護傾向。

　　二、單方集體約定的根源探尋

　　職業責任在責任主體與他人的交往中凸顯出來。因而，它應當是雙方約定的，不應當是單方劃定的。之所以在注冊會計師行業中出現這種情況，原因主要是：

　　1.簽約雙方的信息不對稱。審計服務具有專業性，注冊會計師一旦使用十分專業的詞語，審計委托人往往難以理解。盡管在公司治理中，審計委托人所控制的審計委員會配備了一定數量會計方面的專家，但作為一種溝通手段，其仍無法消除審計人與審計報告使用者之間在專業知識方面的距離，也無法彌補審計委托人簽約知識的缺陷。這種缺陷，將可能造成審計委托人在簽約的技術內容上依賴于審計人的局面。與自愿委托審計不同，在依據法定要求實施的審計中，審計委托人并不一定是實際的審計報告使用人，這意味著審計委托人對法定審計制度設計的基本思想與要求缺乏足夠的了解，因而，審計委托人通常順從了審計人的契約安排，最終將可能潛伏著對審計委托人不利的約定事項，如由審計人自定審計責任與會計責任，盡可能減少審計人自己的責任等。

　　2.審計服務的被動性。對審計服務的需求越來越“外部化”。在股東代表依據公司章程授權實施審計時，“內部化”的審計尚體現了公司的內在要求，而在依據國家有關法規由外部的注冊會計師實施審計時，“外部化”的審計已不是來自公司的“自發需要”，法規強制性的要求代表了眾多公司外部信息使用者對“審計報告”的需要，進而通過制度要求由公司委托、公司付費，取得“審計報告”之后，再以“準公共物品”的形式向社會公開披露。潛在的投資者、債權人、未來的債權人、政府的稅務、統計等部門，都將成為審計報告的使用者。此時，審計報告的使用者，可分為兩個層次

　　審計報告使用者的分類

　　在審計報告愈來愈對外部使用者發揮作用的條件下，內部使用者由于擁有更多的本公司內部信息，尤其是伴隨著內部人控制現象的加劇，除了很少參加公司決策的小股東，其余的內部使用者并不需要審計的“鑒證”，在一定程度上，現實的審計委托人對審計失去了應有的興趣，他們注重審計在“程序”上的實質，而不注重審計在“契約”上的形式，可能出現了只要能夠找到一個發表滿意意見的會計師事務所，至于契約怎樣簽訂均“無所謂”的情況。從上述意義看，隨著審計信息需求的“外部化”轉變，審計委托人蛻變為被審計人的代表，以股東的多少錢購買審計意見對自己并無嚴格約束，因此，審計委托人對審計契約的簽訂并不十分關心。

　　3.訴訟成本的考慮。在現實中，審計人與審計委托人之間發生的訴訟事件，多以審計委托人或第三方利害關系人為原告；由審計人充當原告的情況主要發生在審計費用的結算方面，可以看到的案例很少。基于這種狀況，注冊會計師更加注重訴訟成本的節省。一個被考慮的方案是，關于審計責任與會計責任的表達，如果在不同的審計契約中有不同的表述，很容易被審計委托人或其他原告所利用，以證明某一審計契約中關于審計責任的表述不適當，因而，由行業協會提出一個統一的審計責任方案，可能為許多注冊會計師所急需。設計出統一審計責任的意義可以表現為：減少簽約會計師事務所對審計責任設計的時間付出，更重要的是，為涉及訴訟的注冊會計師提供行業保護。當注冊會計師能夠證明自己已履行了由行業組織所規定的“責任”時，原告推翻這一責任的制度化設計，將付出更多的時間與金錢方面的花費，在很大程度上設置了針對原告的訴訟障礙，為注冊會計師提供了勝訴的司法保證。

　　三、審計職業責任的重新界定

　　在審計責任的約定中，審計委托人由主動變為被動，審計人的單個約定改為群體約定，表現出委托人的弱勢地位。在多數國家的司法程序中，這種弱勢在“深口袋”責任的作用下得以扭轉。在美國，詳盡的習慣法加上民事侵權法以及所謂的《禁止行賄影響和腐敗組織法》（RICO）條款形式制定的法律，形成了一種可能危及此類服務市場的成本收益均衡的受托責任[1].審計委托人是注冊會計師服務的顧客，標準化審計責任（固然并不排斥與委托人的具體協商與微小調整）對委托人是不公正的，現在，需要一種行政力量的介入，從審計委托人利益出發，構建一個新的明確的審計責任框架。

　　1.關于審計報告使用者對審計責任期望的分析。民間審計關系是一種民事契約關系。如果從審計契約關系出發，就可以確定注冊會計師對審計委托人———公司的股東大會或董事會承擔審計責任。另外，按照受托經濟責任論的觀點看，股東一般需要借助注冊會計師了解經營的托管責任履行情況，其中包含了“資產的安全、完整”狀況，進而，當代財務報表審計不能忽略對舞弊的檢查，認為只考慮財務報表的公允性，而不去考慮其算術上的正確性以及非導致公允性缺失的錯弊；然而，這是審計委托人所不能接受的。在美國，大約70%的人認為注冊會計師應當而且可以查找客戶的舞弊；美國在20世紀90年代由審計準則委員會頒布的第54號、55號和82號審計準則說明中，均對注冊會計師查找客戶舞弊的責任問題進行了專門討論[2].美國的1136租戶案（1136TenantsCase）表明，即便是注冊會計師只提供會計服務、稅務服務，并明確標注“未經獨立審計”，他的工作并不能被視為審計程序，法院亦認為注冊會計師有責任在執行業務的過程中，追查所有尚未發現的、潛在的重大意外事項。實際上，證明財務報表的公允性簡化了審計作業，證明財務報表不包含重大錯弊則面臨許多困難。IFAC在《國際審計準則2———審計約定書》中要求注冊會計師告誡委托人：“由于在事實上，審計有檢驗的性質和其他固有限制，加上任何內部控制制度固有的限制，就難免會有甚至某些重要的反映失實可能依然未被發現的風險”（IFAC，1980）。如果我們站在委托人的立場上，不難發現這一表述潛伏著一種危險信號：注冊會計師一旦惡意利用審計準則，就可以為自己的欺詐行為解脫責任。由于確定是否違反準則是一個相當主觀的問題（A.A.阿倫斯，1988），在審計訴訟案中，聰明的注冊會計師往往逃避了懲罰，這是善良的委托人所不愿看到的，委托人與注冊會計師之間，存在著明顯的利益沖突。

　　社會公眾對審計的期望并不是遙不可及。他們中的絕大多數人，只要求經審計的財務報表不會發生誤導；潛藏1%以下的錯弊金額①對普通的財務報表使用者不會發生足以導致決策失誤的影響。在常規審計下，驗證財務報表公允性的審計測試程序可以達到比較滿意的效果；況且，對企業經營者“操縱利潤”或其它經營業績的現象，除非審計披露，大多數問題會被自動隱瞞起來，無人能夠揭發（這可能與內部人控制或行政強制性封鎖有關），其結果是，在一定程度上消除了審計失誤可能引發的風險。這意味著，還有大量的審計失誤缺少顯現的機會。在一個審計訴訟案件的背后，還有許多審計失誤被長期或永遠隱藏了下來。

　　然而，會計界仍然認為社會公眾對注冊會計師的期望過高，甚至有些不切實際。自美國TheEqui tyFundingCorp舞弊案發生后，會計職業界再次受到激烈批評。美國注冊會計師協會指派五人成立了專門小組，研究審計人員揭發舞弊的責任問題。經過調查所形成的報告稱：“要求注冊會計師的專業意見成為一種保證，意味著尋找一定程度上的確定性；而這種確定性，無論是在商場上還是在人類的公共或私人社會中都難以尋獲。盡管這種絕對保證不可能獲得，但只要運用公認審計準則，常常可能發現重大的舞弊。”（AICPA，1975）從這種結論性的表白可以看出，美國會計職業界認為，由注冊會計師提供一種證明被審計單位不存在重大舞弊的“保證”是不切實際的；因為這種保證與“難以尋獲”的確定性有關。美國注冊會計師協會（AICPA）下設的科恩（Cohen）委員會經過調查，在1978年首次提出了“期望差距”概念，職業界開始了為縮小這一差距的努力。然而， 他們更多地是習慣于利用審計工作和會計賬目處理的內在局限性進行辯解；事實上，如果審計人員對揭示錯弊不承擔足夠的責任，社會公眾將不會以犧牲時間與金錢為代價，指望從審計人員那里得到些什么。[3]加拿大特許會計師協會（CICA）在1986年設立的麥克唐納委員會（MacdonaldCommission）一直致力于社會公眾期望差距的研究，它所提交的Re portoftheCommissiontoStudythePublic‘sExpec tationofAudits，將公眾期望分為準則的期望與執業的期望；認為準則的期望中包括了合理的與不合理的期望，執業的期望既有實際執業的缺陷，也有因誤解而認定的執業缺陷。進而認為，對合理的期望以及執業的缺陷，應由職業界進一步改進，而對不合理的期望以及因誤解而認定的執業缺陷，則應通過注冊會計師與社會公眾的溝通來實現。這固然是一個可取的方案。然而，社會公眾不能企求自己的“合理期望”在司法程序的干預下，迫使職業界一步步改進審計準則以及彌補執業缺陷，他們需要注冊會計師真正擔負道義責任，自覺地減少審計失誤。美國的TreadwayCommission的研究報告披露：66%的對簽證注冊會計師的控訴案件，是由審計人員未搜集充分而適當的證據引起的；36%的對簽證注冊會計師的控訴案件，源于注冊會計師未對某些特別項目給以應有專業關注有關。[4]在我國，財政部1999年12月發布的《中華人民共和國財政部會計信息質量抽查公告（第三號）》顯示：所抽審的82家社會審計機構中“大部分社會審計機構不同程度地存在著基礎工作不規范問題”。山東省財政廳對7家社會審計機構審計的23戶省直國有企業進行抽查時發現，被檢查的7家社會審計機構不同程度存在著基礎工作不規范問題，違規違紀面達100%，據此，2000年5月10日出版的《中國資產新聞》刊出了“社會審計靠不住？”的標題。實際上，會計職業界應當認真反省注冊會計師的執業漏洞與監管缺陷，正確看待和冷靜思考來自社會公眾的指責。

　　2.審計責任約定的修正。在現實中，注冊會計師行業固有的自我保護意識所編織的審計責任之網對社會公眾是不利的。所謂“按照獨立審計準則的要求出具審計報告”，在重程序法的背景下，一個形式上完美的審計過程，即使是不盡完整但可能由職業界自行闡釋審計準則，許多表露出來的或列入訴訟案卷的審計失誤都可能被寬容。再看“保證審計報告的真實性、合法性”，中國注冊會計師協會在《獨立審計具體準則第7號———審計報告》中定義為：“審計報告的真實性是指審計報告如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據、已實施的審計程序和應發表的審計意見。”而“審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規定。”如果說此處的“真實性”可以理解為注冊會計師遵循了“誠實”的基本道義原則，并不比常人在職業上有什么特別外，注冊會計師對社會公眾的責任則無從體現。法律界人士劉燕認為：“在法律界以及公眾看來，如果說只要注冊會計師的工作滿足了審計準則的‘真實性’要求，就不能認為其工作的結果是‘虛假’的，其邏輯是很荒唐的。”[5]我想，會計職業應對此作出反思，不應沉浸在不切實際的自我保護情結中難以自拔，只有面對公眾，才是真正的自我保護。同樣，此處的“合法性”只要求注冊會計師達到法定的起碼標準，對委托人支付費用同時應獲得的責任報償未能包含，這不能不認為是一種缺憾。很明顯，會計職業界試圖以作為人格底線的道義責任與法律責任取代注冊會計師應對社會公眾擔負的審計責任（對客戶的職業責任），這是對審計責任的扭曲。中國會計職業界應充分考慮《注冊會計師法》第一條“維護社會公共利益和投資者的合法權益”的要求，對所審計的財務報表做出一定保證。會計職業界應當換一個角度考慮，審計人員的責任是，如果管理者愿意合作，應保證財務報表能使人滿意。[6]

　　應當看到，遵守審計準則執業，也絕非意味著審計人員可以解脫審計責任。因為，審計準則也是審計人員經驗與慣例提煉而形成的，它產生于一個相當“主觀”的過程，不能認為這種思想產品是沒有局限性的。美國的法庭審判表明，一些裁定會計師事務所敗訴的案件，注冊會計師均承擔了賠償責任，而不問錯在何處。[7]在美國的“大陸銷售公司案例”（1962）中，法官審判結果認為：審計人員所遵循的一般公認審計準則，只能作為審計執業的最起碼要求，它不能推論為審計人員在具體審計環境下所必須做到的一切：即便是能夠證明審計是按照會計審計準則實施的，也不能借此確認審計人員具有善良的信念和意圖，也不能以此必然地或自動地構成辯護的全部理由。美國法院不接受以證明遵循審計準則作為審計人員確實無誤的證據。在大陸自動售貨機案件中，審計人員遵循了審計準則。但是，這種辯護是不充分的，被告事務所的審計經理和兩個合伙人都被判為有罪。[8]這意味著，還存在著問題的另一面，即“審計準則存在被注冊會計師惡意濫用的可能性”。[9]據此可以看出，會計職業界幾乎一直固守“審計準則是高質量執業的標志”的觀念，其與司法界以及政府的注重執業結果而不注重執業過程的觀念，存在著較大的差異。加拿大特許會計師協會（CICA）的一個專門制定審計準則的委員會，在一份報告中坦誠地承認[10]：會計準則有比審計準則更高的公眾形象，因而，外部要求介入的要求愈加強烈，但是，我們尚未看到非審計人員直接介入審計準則制定工作的要求。試想，如果缺乏社會公眾或其代表的認可，審計人以自己制定的審計準則來評價自己審計執業的質量，能被社會所接受嗎？

　　與IFAC的規定相比，中國獨立審計準則忽略了對財務報表賦予可信度的要求。IFAC在《國際審計準則1———財務報表審計的目的和范圍》中指出：“審計人員的意見有助于確定財務報表的可靠性。”在中國獨立審計準則中，很少使用類似措辭。從中國注冊會計師協會編寫的《1996中國注冊會計師執業規范手冊》中無保留意見的例式看，審計鑒證能夠做到“有助于確定財務報表的可靠性”，中國獨立審計準則對此責任不予明確，也許是企求社會公眾淡化注冊會計師應負的這項責任。令人困惑的是，中國注冊會計師協會頒發的《獨立審計基本準則》（1995）第九條做了下述規定：“注冊會計師的審計意見應合理地保證會計報表使用人確定已審計報表的可靠程度，但不應被認為是對被審計單位持續經營能力及其經營效率、效果所做出的承諾。”這項規定存在著兩個問題：（1）弱化了對會計報表應負的責任。中國注冊會計師并不愿意為經審計的會計報表貼上一個“可靠”的標簽，而他們所能做到的僅僅是為“會計報表使用人”的判斷做出“合理地保證”，這里存在著兩項隱含的限定：一是會計報表使用人往往被限定為審計委托人———作為審計契約的簽約者的另一方，這將意味著對其他所謂不可預知的會計報表使用人的排斥，使審計責任大幅度減弱；二是“合理地保證”往往難以精確計量，事實上變為注冊會計師自行定義的一個概念，或許，20%的“保證”也會被視為是“合理”的。人們可以清楚地看到，注冊會計師并不直接對會計報表的“可靠性”負責，而是繞一個圈子，對會計報表使用人的“確定”行為（確定已審計報表的可靠程度）負責，這種微妙的變化，使非會計職業人士并不能察覺出什么，一旦出現審計失敗，面對法官的注冊會計師可能有充分理由認為，自己只能合理地保證會計報表使用人做出對會計報表可靠性的判斷，至于究竟是否采信會計報表，那是“會計報表使用人”自己的事情，顯然，應由采信者自己承擔責任。不能否認，還有一個潛臺詞是：注冊會計師永遠只承擔次要責任。（2）虛設了不切實的承諾。注冊會計師的獨立審計，對會計報表這一歷史信息的鑒證，并不代表認定未來如何，也不能說明未來是否可以持續經營，那么，誰也不會認為審計意見具有超凡的承諾效能。注冊會計師應當做的是，自己怎樣負起應負的責任。

　　作為一種約定事項，審計責任應包括兩項內容：（1）在現行的審計準則構架下，為財務報表的可靠性提供社會公眾認定的合理保證。（2）在體現“應有關注”原則的基礎上，揭露財務活動中的符合會計重要性標準的重大舞弊。上述第一項責任，強調社會公眾對審計的普遍期望與要求，這是很必要的。美國注冊會計師協會（AICPA）下設的“財務報告特別委員會”（SpecialCommitteeonFinancialReporting）提供的綜合報告表明：用戶認為，審計師就財務報表所揭示信息的可靠性提供了獨立的保證；在調查中，被調查者的95%同意這一判斷，68%對這一判斷表示強烈認同（SCFR，1995）。中國雖無此類實證數據支持，但民間的呼聲愈來愈高。上述的第二責任，現在已顯得越來越必要。在美國，從檢察官的爭論和陪審團的判決中看到的公眾意見是，揭露舞弊行為是聘請審計人員的主要原因，因而也是審計人員的首要責任。[11]而美國注冊會計師協會下設的科恩委員會的調查顯示：社會公眾認為，審計人員應對舞弊行為的揭露以及關于被審計單位管理人員欺詐和違法行為的報告承擔更大的責任。因此，有理由認為，注冊會計師應對財務報告中隱含的重大舞弊負揭發責任。

　　中國注冊會計師行業還不夠成熟，需要更大的壓力；盡管中國注冊會計師協會已頒布了《獨立審計具體準則第8號———錯誤與舞弊》，但真正將揭發重大舞弊作為審計責任還需要時間；履行對財務報表可靠性提供合理保證的承諾責任，還需要充分的勇氣與技術準備。敢于負責絕非引致職業毀滅，相反，只有刺激審計市場，提高審計公信度，才能進一步推動注冊會計師事業蓬勃發展。

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