「摘要」　本文從黨中央、國務院對審計工作指示的轉變入手，總結審計的發展變化，分析了審計在“小康社會”的目標定位，以及審計的發展戰略。運用受托責任理論深入研究審計功能的變化原因，分析審計制度的政治學基礎，從而進一步研究審計體制及我國審計的發展趨勢。

　　「關鍵詞」　目標　功能　體制　趨勢

　　一、十六大以后我國審計進入一個新的歷史時期

　　黨的十六大報告在論述政治建設和政治體制改革要加強對權力的制約和監督時，提出要發揮審計職能部門的作用。報告指出：建立結構合理、配置科學、程序嚴密、制約有效的權力運行機制，從決策和執行等環節加強對權力的監督，保證把人民賦予的權力真正用來為人民謀利益……發揮司法機關和行政監察、審計等職能部門的作用。

　　我國對審計職能的認識，基本經歷了從嚴肅財經紀律（十三大），到健全宏觀管理體制（十四大），再到權力制約（十六大）的轉變過程。這一過程，不但顯示黨對審計工作重視的逐步提高，也體現了馬克思主義在中國的實踐和發展，和“三個代表”重要思想在建立審計制度中的具體運用。

　　第一，這一轉變符合馬克思主義關于上層建筑與經濟基礎相適應的經典論斷

　　馬克思認為，每一個時代的經濟法制制度“應該是社會共同的，由一定物質生產方式所產生的利益和需要的表現”，物質生產方式對生產關系（法權關系）及其附屬的法律具有決定作用，所以每一個時代法律的基本使命與同時代社會經濟發展的主要任務是一致的。國家審計是對政府經濟管理活動的監督，由于國家在不同的經濟環境下所采取管理的方式各不相同，因此國家審計在不同的經濟環境———主要指不同的經濟制度和經濟管理體制中，發揮作用的廣度和力度也就有所不同。自從改革開放以來，我國的經濟管理體制發生很大的變化。1982年，國家提出，以計劃經濟為主，市場調節為輔的管理體制，首次提出了市場概念，突破了純計劃經濟的框架。1984年，提出有計劃的商品經濟觀點，突破了將計劃經濟與市場經濟相對立的理論，為市場經濟的引入準備了理論基礎。1987年，黨的十三大正式確立了有計劃的商品經濟體制，提出了新的運作方式，即國家調節市場，市場引導企業。針對經濟轉型時期，違紀現象比較嚴重的現實，中央明確審計要“嚴肅財經紀律”。

　　1992年，十四大確立了建立社會主義市場經濟體制的目標，真正開始了市場經濟的歷程。1997年黨的十五大提出，公有制為主體，多種所有制經濟共同發展是我國基本經濟制度。同時指出，要加快市場化進程，進一步發展市場對資源配置的基礎性作用。社會市場經濟體制的明確，要求變革管理方式，此時，健全宏觀管理制度成了當務之急。國家審計要為宏觀調控服務。

　　2002年黨的十六大指出中國經濟將從發展型向調整型轉變，經濟建設和改革的主要任務是完善社會主義市場經濟體制，推進經濟結構戰略性調整，基本實現工業化，大力推進信息化，加快建設現代化，保持國民經濟快速健康發展，不斷提高人民生活水平。權力制約論的提出，是國家對依法治國、經濟結構調整、政治體制改革的綜合考慮，必將為解決諸如“效率不高”、“腐敗問題”、“結構失衡”等提供一種良好的制度模式。

　　第二，權力制約是“三個代表”思想在治國方略方面的具體運用

　　首先，權力制約代表先進生產力的發展方向。它表現在：一是權力制約是與先進生產力相適應的先進治國方略和管理方式的重要內容。權力制約的提出，是總結二十多年改革成功經驗后，經濟監督部門的主要任務從治標向治本的轉變。二是權力制約是制度創新的合理保證，制度創新作為促進經濟發展的一個因素被考慮時，既給予制度創新的空間，又把它限定在一個可以公正、合法的限度內。

　　其次，代表了先進文化的前進方向。權力制約與現代國家管理以及現代監督制度———審計制度的基礎理論和監督制度的發展趨勢是相吻合的?，F代審計理論建立在現代國家理論的基礎之上，概括地講包括三個方面。一是英國唯物主義哲學家約翰·洛克從限制王權的思想出發，在《政府論》中，明確提出的分權說，是國家學說史上一個劃時代的里程碑。二是法國資產階級啟蒙思想家孟德斯鳩在《論法的精神》一書中指出：要防止濫用權力，就必須以權力約束權力。三是雅克·盧梭“主權在民”的政治學說，代表全民的立法機構是國家的權力機關，有權監督行政。這一切奠定了現代國家審計的基礎?，F代審計監督制度的發展，經歷了從監督現象———帳目，到監督本質———績效（權力的運行）的過程，這些都進一步證實了這一基礎理論正確性和歷史發展的必然性。

　　最后，權力制約符合人民的利益。政府的權力是人民賦予的權力，權力的行使必須受到監督和制約。當前，對各級官員的貪污腐敗問題，老百姓深惡痛絕，權力制約的制度化，是從源頭防止腐敗滋生的根本途徑，也是符合社會公正以及廣大人民群眾利益的有效措施。

　　二、世界審計的發展和審計的職能

　　第二次世界大戰以后，西方各國的審計理論和實務有了較大發展，即把經濟監督和經濟管理相結合，從傳統的財務報表審計向現代的制度基礎審計和風險基礎審計發展，出現了績效審計、三E審計、五E審計等現代審計。如1983年英國議會通過了《國家審計法》，主計審計長有權對政府部門和公共機構進行績效審計。1991年國家審計署的工作重點放在績效審計。1967年6月22日法國法令要求審計法院確?！肮匈Y金的有效使用”（非司法性審計）。1966年—1981年美國斯塔茨審計長運用了從預算局帶來的一套分析方法，實現從財務審計向項目評估的轉移，審計的地位和作用發生了顯著的變化。

　　以上審計類型的出現，使審計從考察“財務報告是否公正，實體是否遵守有關法律和規章”到“查明實體是否在以經濟的、有效的方式管理或利用其資源（包括人力、財產、空間等等）”或“查明是否正在取得預期結果或利益，立法機關或其他授權機關確立的目標是否正在被實現”。審計內容和審計方法都發生了巨大變化。

　　到了二十世紀80年代以后，美國效益審計的范圍進一步拓展到包括對“財政赤字”等一系列財政政策進行評估。審計進入一個前所未有深度和廣度。

　　為進一步理解審計職能的變化，需要從受托責任關系進行深入研究。

　　資源占有人與資源經營人之間形成的資源委托管理與資源受托經營關系，以及資源經管人與其資源經管執行人之間所形成的資源受托經管與執行資源經管的關系就叫做受托責任關系。

　　審計范圍或者說審計形式的變化，與受托“資源”的概念、受托管理形式和委托人的要求的變化密不可分。

　　第一，關于資源的概念。根據美國1974年憲法修正案規定，國家審計所指的“資源”應被解釋為國家權力所管理“包括人員、財產、空間等”范圍，這超出了一般意義的審計范圍。但是，由于國家的特殊性也決定了“資源”概念的特殊性。原因如下：首先，根據政治學分析，審計是對權力的監督，上述“資源”的概念正是政治學權力所包含的范圍，無論是古典政治學認為是授予的權力還是現代政治學認為是人民賦予的權力，都是國家的權力。國家的權力法學中把它稱為“國家所有權”，王利明教授在《物權法論》把它也作為一種物權，并認為“國家一身兼有政治權力和財產權力的特點，因而不同于一般的所有權”。

　　第二，關于資源管理方式與管理要求的變化

　　首先，資源管理方式和管理要求，其本來的目的只是實現對動產、不動產的現實支配?；谶@種資源管理關系和管理要求，合規性和真實性的審計就出現了。

　　其次，資源的資本化趨勢推動了資源管理方式和管理要求的發展。商品經濟的進一步發展，資本成為利潤的源泉，為滿足對資金的需求，加快了對物的資本化過程，即將物的交換價值從所有權中分化出來，促成了擔保物權制度等一系列物權制度的發展。近年來，經濟國際化的趨勢，進一步促進這種進程。為這種關系而服務的鑒證、效益審計應運而生。

　　最后，資源管理的社會化趨勢。所謂社會化思想指，其一，因所有人對所有物的支配，對于他人亦可間接發揮其威力，所以應防止所有人對其他人的侵犯，即外部性的問題。其二，因所有人有不行使權力的自由，應該防止“富而田連阡陌者，任意使田地荒蕪；坐擁廣廈千萬者，恣意使房屋空廢”等“權力不為”的現象。其三，所有者權力的行使有維護公共利益的義務，如保護環境等。這些思想也融入現代審計之中，如強調對公共利益保護的環境審計、宏觀經濟政策評估等方式。

　　綜上所述，審計的發展完全與經濟社會發展緊密相連，是與受托責任關系的發展以及其內涵和外延的擴大相適應的。因此，將審計的發展與經濟的發展，尤其是國家經濟管理體制的發展聯系在一起的思路，是符合上層建筑與經濟基礎相適應的規律的。

　　需要說明的是，審計的功能的發揮，不僅取決于國家對審計制度的設計，還受制于審計本身的能力，同時，還受到一國的經濟發展狀況的約束，以及政府對某類經濟問題的敏感性，即政府將審計這一制度資源主要配置于哪一個經濟領域或用于解決某一經濟領域的哪些突出矛盾。因此，審計的功能，在不同的國家，在同一國家的不同地區，在同一地區的不同時期都有其特殊性。

　　三、審計制度的政治學分析

　　1 民主與法制統一論

　　政治制度是具有活力的聯合模式，是“一個對政府活動施加有效的規范化約束的制度化體系”。審計制度就是這種制度的組成部分。

　　如果說民主是要在行使國家權力的過程中動員社會，那么法治是要約束國家的權力。民主和法治可以被看作是克服國家與社會之間的矛盾的兩種不同的方法。在民主存在的前提下，法治具有優先于民主的地位，這種優先地位，不僅體現在法治對民主缺陷的克服，也體現在對特殊利益和一般需要的結合。如果說民主是法治的前提，那么法治不僅僅是民主的保障，而且是民主的實現形式。

　　實踐證明，民主與法治的結合是必要的。對國家的權力不僅要加以界定，而且要使其受到一般規范和現行法律的約束。要使國家權力受現行法律的約束，就有必要設立一種消極的控制性的權力。只有以權力制約權力才能防止“絕對的權力產生絕對的腐敗”。

　　審計制度的產生正是基于這種政治需要，審計制度作為一種消極的控制是對積極的權力的補充，是民主與法治的結合，是民主與法制的“二元論”。審計首先是民主的。審計作為一種監督制度，它是對權力行使的監督，是行使權力者以外的人進行的監督，是與集權和專制對立的，因此，它是民主的。其次，它表現為一種對權力的制約，依法對其責任和功過進行評價、處理和處罰，從而使權力的行使變為規范的和可預見的，因此，它又是法治的。從審計的發展史可以看出，正是民主與法治的結合，才促使現代審計制度的形成。

　　2 政體與政策的關系論在研究

　　政體與審計模式之間的關系時，我們還應注意政體與政策之間的關系。政體代表一個“結構”，它比具體的政策更加深入。政體引導一般政策的傾向，但不決定每一項政策。

　　政體并不隨每一次重大的政策變化而變化，包括那些與它本身傾向不同的政策。就直接形成社會的面貌而言，政府的形式是比人們能夠仔細選擇的任何因素更重要的因素。對政體的分析有兩個層次：一是分析政府的形式，一是分析政策。這兩個層次是相互聯系的。這種聯系根據政體的性質可以是比較緊密的，也可以是比較松散的。

　　不能理解這兩個層次之間的區別和不能給兩個層次以適當的重視，就會導致兩種不同的錯誤。一是過分強調政體的重要性，并且認為每一項重大的政策都必須反映它的原則和邏輯。按照這種研究方法幾乎不可能想象除了公開的革命以外的變化。另一種錯誤是低估了政體的重要性或影響，并把當前的政策作為政治分析的唯一現實因素?；谶@種認識，使政體與審計模式關系的研究具有非?，F實的理論和實踐意義。對審計模式的改進，既不能脫離本國政體，也不必完全局限于它。這種將審計制度作為一國國家政治制度體系的內生變量的認識，對審計理論和審計實踐的發展是不無裨益的。

　　3 審計的政治功能論

　　審計制度作為一種政治制度，它也具有政治制度的一般功能。

　　審計的政治功能論之一———制約權力，審計作為國家的一種消極控制，表現為對權力的制約。它應包括兩個方面，一是對積極權力的控制，二是對消極權力（本身權力）的控制。

　　第一，對積極權力的控制基于對積極權力的正確認識，即對分權與效率的正確認識。分權可防止權力的濫用，保證公正。但分權同時限制權力的完全行使，從而降低效率。對積極權力的控制和約束，應保證正常權力的行使，約束權力應建立在積極權力能夠發揮效率的基礎上。在實踐中，當效率優先時，以放權為主，反之，則以控制為主。

　　第二，審計對積極權力的規制手段———建立在處罰基礎之上的激勵手段。自古以來，審計就采用“考其出入”而“定其刑賞”方法進行監督，但由于審計制度是一種消極的控制，對違反法律法規的權力只可以行使處理和處罰的手段，不可能有“賞”，這需要相關人事體制的配合。

　　第三，審計對自身權力的控制。這種控制表現為減少行政權力的干預，即審計的過程中，避免重復檢查、避免參與權力的行使以及不恰當的評價。

　　審計的政治功能論之二———執行決策和解決社會問題。執行決策對審計來講，就是監督執行決策執行情況即是否執行、執行決策的目的是否達到、執行決策的手段是否合法以及效果的及時反饋。各專業審計的一項主要任務就是監督國家各項方針政策的執行情況，企業及單位對各種法律法規的遵守情況，以及單位對計劃（包括自身計劃）的安排和執行情況，它都屬于國家執行決策的過程。

　　政府不僅是有組織的權力系統，同時也是協調的手段。審計執行決策的過程也是發現問題和解決問題的過程。對不符合規定的情況責令調整，對有沖突的規定或不適當的干預（如亂收費、亂攤派等）進行處理并及時反饋，對單位之間的沖突依法予以協調。通過以上手段，審計不但督促單位積極執行國家的政策以及各項決策，同時解決執行過程中出現的各種問題。

　　審計的政治功能論之三———造型的制度———以德治國。朗·富勒指出，考察某種制度時，應該分析“在有其他制度存在的情況下，這項制度是否創造了一種令人滿意的和值得人們努力的生活方式”。政治造型功能表現為：它確立了一種秩序，它明確了任務、關系和責任，并表明了自己的態度。受這種秩序的約束，任務的要求、關系的確定以及責任感等因素的影響，使個人形成了特定的性格。

　　中國古代就有“以德配天”的政治傳統，江澤民同志又提出“以德治國”的方略，都表現了政治對制度造型功能的重視。以真實、合法和效益為目標的審計，首先提倡培養誠實的個性、遵守秩序，講求法治和尊重價值和正義標準，一切違法和破壞秩序的行為都將受到懲罰。其次，追求效益的目標，使管理者不但必須具有效率和效益的意識，而且要有強烈的事業心和進取心，并不斷改善自己適應環境的能力。更重要的是，它強調個人理性必須服從團體理性、國家、集體、個人之間利益的均衡。

　　以上對審計的三種政治功能的論述，是具有一般意義的論述，帶有普遍性。應該看到，國家對消極控制權力的設置，也是采用分權制的，因此，對每一個具體國家的審計并不完全相同，對某些方面可能會有所側重，并有其自身的特點。

　　四、關于社會主義審計的基本框架

　　為實現審計的職能，需要建立一種與之相適應的制度。因此，近年來審計界對審計制度也進行了廣泛的研究。

　　1 審計模式理論進一步研究

　　一個國家的審計模式怎樣設置，不能割斷與本國政治經濟發展以及文化環境的聯系，而是要根據本國情況，在國家審計現代化的進程中加以總結，吸收借鑒不同模式的成功經驗，走出一條適合本國審計發展的道路。近年來，審計理論工作者和實務工作者對審計模式進行了大量探討，初步形成兩種方案：一立法型模式，采取此種觀點的論述較多；二是獨立型模式，近期比較流行。但我們認為需要對一些問題進行說明：

　　一是模式論是否可以解決一切問題。如前文所述，答案是否定的，第一，一個國家采取何種模式是與該國的政治、經濟制度和文化傳統相適應的；第二，哪一種模式都不是審計終極形式，立法型審計也并不是完美的和終極的，從政治學角度分析，在“當議會的地位逐漸從消極的控制轉變為積極的權力時”，“控制權力的問題就由控制國王的權力的問題轉變為控制立法者的問題”；第三，各種類型的審計都有執行中的問題，都有沖突和阻力；第四，最重要的是問題關鍵不在于隸屬于哪個部門，而是在于獨立性與協調性的統一。因此，模式的設計思路在于，在保持獨立性的前提下，既注重與管理體制協調，又保證審計結果傳導機制與政府權力運行機制協調。如，立法審計的向議會報告及預算的否決權，司法型審計的司法權，獨立型審計的建議權等制度設計都體現了這一思路。實際上，由于各國審計互相借鑒經驗，各種模式之間的實質區別其實很小，立法型審計也可能處于既不隸屬行政，又由于帶有行政職能而不完全屬于議會的“獨立”狀態（如美國）。

　　二是審計模式是一個不斷發展和自然演變的過程。首先，世界上大多數國家的最初形式，都是行政模式，雖然美國建國之初，就是三權分立，但直到1964年，才通過立法重組案，從隸屬于行政，開始進入國會系統；其次，由于審計是一種消極權力，正如前文關于政體與政策的論述，決定了這種發展是一個自然演變的過程，只有權力部門的要求和審計職能變化達到統一時，才會變革。

　　2 當前需解決的問題

　?。?）從政府權力運行機制和財政管理體制入手處理好獨立性與協調性的關系

　　獨立性可稱之為審計的靈魂。一般來講，獨立性是指審計人員能夠公正不倚地進行調查與報告的一種狀態。需要強調的是，獨立性只是相對的，對獨立程度的要求，取決于維護審計公正的要求與維持審計傳導機制的正常運轉，是一種公正與效率的均衡。對我國國家審計來講，獨立性主要是包括組織、人員、工作和經費四個方面。

　　一是組織方面的設想。一般認為爭論集中在是隸屬于人大還是借鑒其他模式或采取在保持現狀基礎上適當調整策略。綜上所述，我們認為：其一，根據我國黨、政、人大機構設置及權力配置現狀，隸屬于行政，在當前來講是適合的。其二，根據經濟信息的重要性逐漸增強與信息失真現象的普遍存在的矛盾，以及我國違法行為泛化，和對違法行為采取強制手段的偏好（包括審計消費者偏好），強化審計監督處理、處罰手段，要求我國的審計模式偏向于司法性或行政司法性。其三，由于現代審計的發展，主要是績效審計的出現，司法型又顯示出它的局限性。

　　因此，我國的審計模式的發展，首先，要結合四種模式的經驗，在現行體制下，通過建立與黨、政、人大的聯系機制，來減少來自于隸屬部門的干預，保持其獨立性；其次，未來的發展，會以形成一種新型的綜合型獨立機構，它將是一個不涉足立法、司法、行政活動，但又緊密服務于這三種權力運行的機構；是一個對國家公共權力包括國家公共經濟活動和公共財政帳目進行監督的機構。

　　二是人員方面的設想。第一，應注意隨著審計重點和審計的發展，合理配置人員結構；第二，為適應審計職能，國家審計可以在職務序列的基礎上建立技術職稱序列；第三，建立一種審計人員的強制培訓、交流和責任承擔機制。

　　三是工作方面設想。除保持獨立性外，根據權力運行機制或業務流程，在工作程序、結果的傳遞以及結果的利用等方面，保證其審計結果的質量和應用。

　　四是經費方面設想。在部門預算、零基預算的體制下，為保證審計經費，審計費用定額化是一個解決問題的有益思路。

　?。?）正確處理與其他監督的關系

　　隨著改革的進一步深入，國資委、銀監會的相繼成立，以及這之前已有的監督機構，我國的組織監督、紀律監督、司法監督、行政監督、人事監督、所有權監督的體系已逐步完成。要處理好與其他監督的關系，我們認為應從以下方面加以改善。

　　第一，發揮審計有別與其他監督的特色。審計作為一種憲法賦予權力的獨立監督形式，不僅在法律地位方面應體現這種特殊性，更重要的是，應該在繼承現代世界審計發展經驗，在審計程序、審計技術、審計結果的處理等方面突出自己的特色。這也是我們認為我國審計應該向一種新型的綜合型獨立機構轉變的一個理由，因為只有保持自己的特殊性，審計才能在國家“監督市場”中贏得應有的地位。

　　第二，用系統論的思想明確審計監督在監督體系中的層次。合理配置監督資源，是經濟發展的必然要求。避免重復監督，優化監督制度結構，是將來國家設計監督制度的必然考慮。為此，審計部門應主動適應變化，發揮審計在國家經濟領域綜合性比較強的優勢，結合財務技術的特長，綜合利用各方面的經濟信息，在監督各層次監督的基礎上，盡快實現“高層次”監督的地位。