一、美國的舞弊審核職業

　　1.美國舞弊審核的行業組織——注冊舞弊審核師協會（ACFE）

　　美國舞弊審核職業的歷史可以追溯到1939年，通過近50年在審計業內部的發展后于1988年分離成為單獨的行業，并且擁有了行業自身的組織——注冊舞弊審核師協會（Association Of Certified Fraud Examiners，ACFE）。從1988年起，ACFE先后派出了近24000名注冊舞弊審核師（Certified Fraud Examiners，CFE），目前仍擁有13000名會員，這些都為ACFE贏得了極高的聲譽。ACFE會員遍布50多個國家，也是迄今為止全球惟一一個專門對舞弊予以查核的專業性組織。

　　（1）協會宗旨。注冊舞弊審核師是偵察和預防各種舞弊行為的專家，這包括廣闊的范圍：從發現盜用公司資產的員工或經理主管人員，到援助在商業交易中受欺騙的投資者。

　　注冊舞弊審核師協會是舞弊審核師的職業組織。協會宗旨是減少舞弊和白領犯罪的影響，幫助會員增強他們的偵察力和穩固力。為了達到目標，協會必須：①要求注冊舞弊審核師通過統一的CFE申請考試；②為申請設置高標準，包括通過強制的職業后續教育展示其職業勝任力；③要求注冊舞弊審核師嚴格遵守職業準則和職業道德；④立足于成為全球為商業和政府服務的舞弊審核師的代表；⑤為鼓勵公眾對注冊舞弊審核師群體的完整性、目標性和專業性信心起到領導作用。

　　（2）申請資格。所有申請者都必須達到嚴格的申請標準，包括在偵察和制止舞弊中的職業技能。對申請者的能力由一套分數制度來衡量，這套分數制度設計來評價申請者所接受的教育和職業經歷。申請者至少應當具備：①認可的機構擁有學士學歷或同等學歷；②在相關領域有兩年的職業經歷；③通過統一的注冊審核師考試。

　　注冊舞弊審核師考試在以下四個領域評價申請者的職業知識：財務交易、調查、犯罪學和論理學、舞弊的法學基礎。從歷史數據看來，五個考生中只有一個能在第一次考試中全部通過四門考試。

　　（3）會員資格。注冊審核師擁有斷言舞弊、獲取證據、發表聲明、發布報告、檢驗發現和偵察并預防白領犯罪的專業能力。

　　所有的會員必須達到教育和職業經歷的最低標準，通過統一的注冊審核師考試，同意遵守職業道德法典和注冊審核師的各種規章制度。成為一名注冊舞弊審核師是一項榮譽而不是一種特權。董事會將對個人資格的認定負責，董事會的決定即為終審。

　　（4）協會工作程序。協會受信于那些擁有足夠專業技能進行偵察、調查和阻止舞弊的專業人土。一般來說，會員包括以下人士：舞弊審核師、審計師、調查員、法務會計、損失預防和安全主管、法律執行人員、犯罪學家、白領犯罪的研究者。

　　獲得注冊審核師資格的專業人士受聘于各類企業、公司，在其內部審計部門中承擔起對付本公司貪污舞弊現象的職責。這種將內部審計職能中安全防范措施獨立出來減少或消除潛在的舞弊損失的做法，已經成為一種新型管理模式。

　　2.美國舞弊審核的范圍

　　（1）企業的管理層在從事行政或者財務活動時，違反法律、法規的行為；

　　（2）企業管理當局或者會計人員違背會計準則和會計制度的規定，違規地進行會計處理的行為。

　　3.治理企業舞弊行為的對策

　　美國注冊舞弊審核師協會的創始人艾伯倫奇特（W.Steve Albrecht）提出企業舞弊的產生需要三個條件：壓力（Pressure）、機會（Opportunity）和合理化（Rationalization）。因此，要治理企業舞弊應該從源頭著手：（1）減少壓力。會計舞弊的壓力主要來源于制度規定和考核機制，消除壓力要從這兩方面著手：①改變現有的上市、配股等相關制度規定。利潤是一個含有太多主觀因素的人工產物，被賦予太多的社會責任，它們就不可避免地成為被操縱的對象。具體可以作如下調整：對上市和配股資格，改單變量控制為多變量控制，改絕對數控制為相對數控制。因凈資產收益率的計量受到利潤確定和資產，計價兩方面因素的影響，這些主觀的產物將大大提高財務數據操縱的難度。對“停市”的規定也值得商榷。因為會計損益是一個人工變量，小幅度調整易如反掌，以虧損與否作為暫停或中止交易的惟一標準未免過于簡單。建議考慮以是否有多次違法違規行為、是否嚴重資不抵債、是否不再具有投資價值等作為衡量因素。②改變考核機制和評價機制。現行的考核機制是一種典型的“官出數字”、“數字出官”現象，這顯然成為管理當局會計舞弊的直接動因。當管理人員的報酬不再和盈余單項聯系時，會計舞弊的動機自然減弱了。如報酬不僅和盈余相聯系，還和現金流量、市場占有率等多指標相聯系，這些指標的可操縱性很弱，顯然可以弱化會計舞弊的利益驅動。

　　（2）消除機會。消除或者減少機會是治理會計舞弊的核心部分，其內容：①減少信息不對稱。一般有兩種方法：一種是建立有效的報酬契約。在委托人無法了解代理人努力程度的情況下，有效的契約能夠使兩者的目標趨同，從而最大限度減少信息不對稱的影響。另一種辦法就是建立起通暢的溝通機制，包括委托人要求代理人提供相關的財務報告信息，從而有效地減少信息不對稱。②加強準則和相關披露規定的制定工作。加強準則的制定工作，盡可能多減少準則外事項，從而更好地規范企業和經濟業務，為會計信息的加工、處理提供更為科學的指導。加強相關信息的披露，如上市公司發生資產重組、關聯方交易、變更會計政策、變更會計師事務所時應對事情發生的背景、原因、或者理由作充分陳述并予以披露。這樣不僅利于發現上市公司的造假行為，而且給監管部門提供了極好的監管線索。③修改相關的罰則。若確囚上市公司利潤操縱行為提供虛假會計信息而損害了投資者的利益，應當受到懲罰的是公司主要負責人，即直接負責的董事和經理人員，而不應是廣大投資者共同承擔罰款。④建立有效的內部控制制度。有效的內部控制制度是防止會計舞弊的第一道防線，也是最為重要的一環。企業應制訂、完善并執行有效的公司管理規章，規范員工的可為行為與不可為行為。

　　（3）消除借口。借口的消除和減少只能從道德和文化的角度來考核。企業文化可以彌補內部控制的局限性，也可以有效消除借口。重視企業文化能夠借助價值觀念等軟環境來使員工受到自律和他律，矯正員工價值和目標，規范其行為。這樣，就可以使員工個體價值、目標與組織的價值、目標趨同，從而有效預防舞弊現象。

　　二、對我國的啟示與思考

　　1.舞弊審核是對注冊會計師舞弊審計的有力補充

　　注冊會計師這個高風險行業發展的每一步幾乎都是多事之秋。國內的“瓊民源”、“銀廣廈”，國外的“安然”、“世通”，讓注冊會計師行業的聲譽危在旦夕，也讓全世界把目光集中到獨立審計目標的重新確立上來。越來越高的“注冊會計師應當承擔揭錯防弊的責任”的呼聲，將表現有條件下擴大注冊會計師的職責。然而承擔全面舞弊審計責任的要求已經遠遠超出了公認審計準則的范圍，也并非傳統的注冊會計師審計所能勝任。如果不能突破原有的模式，獨立審計目標的重新確立意味著期望差距的再次拉大。

　　舞弊審核正是對這一矛盾的解決和補充。舞弊審核是審計業務中查錯防弊的安全功能的細化和專門化，它來源于審計業務內部，與注冊會計師的舞弊審計活動有著密切的聯系；舞弊審核職業對注冊審核師本身有極其嚴格的要求，對各種舞弊手段和偵探技術有精深的研究，因此大力發展舞弊審核職業，一方面能夠有效地遏止各種舞弊行為；另一方面能夠減少注冊會計師執業風險并拓寬注冊會計師的業務范圍。

　　2.舞弊審核實施的接受性問題

　　幾乎每個國家證券市場的監管機構都規定上市公司公布財務報表必須附有注冊會計師的審計意見，這客觀上使注冊會計師的審計行為被人們廣泛接受和認可，舞弊審計也被視為一種正常的、常規的活動。

　　然而人們對舞弊審核的接受至今有限。根據Braun.Robert. Mauldin， Shawn. Fischer， Mandy Alfano. 在2001，年對隨機選取的400名注冊會計師和注冊舞弊審核師所做的問卷調查發現，盡管大部分受調查者同意舞弊審核“有助于提升職業前景”（中數為1.290）和“意味著提升職業勝任力水平”（中數為1.175），但對“我的客戶對指派注冊舞弊審核師有充分的了解”表示同意的人數非常低（中數只有O.097）。

　　這一現象并不難理解，因為舞弊審核在功能上的懷疑性、偵探性很難與其在機構上的常設性相協調。舞弊審核目標指向公司內部的貪污舞弊行為，在沒有發現異常或接到投訴時，常設的舞弊審核機構的確可以在公司內部起到威懾和防范作用，但難免不給員工和管理層造成A為緊張氣氛，增大工作壓力。如果在發現重大異常現象或接到投訴后才聘請注冊舞弊審核師進行調查，只能起到事后彌補的作用，難以挽回損失。因此，舞弊審核如何有效地融入審計，特別是如何整合進內部審計功能，并加強公眾對舞弊審核職業的理解，將是一個有意義的課題。