「摘要」　獨立性是注冊會計師行業的基石。非審計業務在會計公司中所占的地位越來越重要，如何確保審計獨立性不受侵害成為一項新形勢下需要研究解決的課題。美國注冊會計師協會、證券交易委員會和審計總署對非審計業務制定了規范，本文將對這些規定中的主要差異進行介紹，以期為規范我國注冊會計師行業發展參考借鑒。

　　「關鍵詞」　獨立性　非審計業務　注冊會計師

　　從20世紀30年代開始，審計獨立性就是美國證券法律體系必不可少的部分。現代會計執業環境已經發生了巨大變化，非審計（no-audit）業務所占比例大幅度上升，會計公司及其成員與客戶的商業關系也日趨復雜。2001年，圍繞獨立性問題，審計總署（GAO）發布了征求意見稿，美國注冊會計師協會（AICPA）也出臺了新規定，焦點主要集中在非審計領域，本文將對GAO、AICPA和證券交易委員會（SEC）規則中非審計領域獨立性要求主要差異加以比較，以供規范我國注冊會計師行業發展參考。

　　一、簿記服務

　　GAO征求意見稿認為，如果審計機構存在下列行為將會損害審計獨立性：提供與被審計單位的會計記錄、財務報表或其它被審計資料有關的簿記服務；維護或編制被審計單位的基礎會計資料、基礎財務資料或其它資料。但是，只要未行使管理職責，審計機構可以根據有關資料反映的信息幫助被審計單位編制財務報表。

　　關于“個體獨立性損害（personalimpair ments）”，GAO征求意見稿列舉了個體獨立性受到損害的情形，如“審計人員參與正式的會計記錄，包括以電子或其它形式編制原始憑證、生成數據；授權、執行或完成事務（如，審批被審計單位或項目的發票、工薪、索賠、其它支出內容），管理被審計單位銀行賬戶或資金；代理被審計單位行使職責，或有權這樣做。并且該審計人員現在或今后將對這類內容進行審計”。

　　AICPA認為，在下述情形中，獨立性通常沒有受到損害：記錄由管理當局決定或批準的交易；將密押事項（codedtransactions）記入客戶總賬；依據試算平衡表編制財務報表；將客戶批準的項目列入試算平衡表；對記錄事項提出建議。但是，AICPA要求其會員不能行使管理職能或代客戶做出管理決策。

　　SEC規定，在下述情形中獨立性將會受到損害：負責（maintain）編制客戶會計資料；編制或生成（originate）客戶財務報表原始數據；為客戶編制財務報表，即使是由客戶準備（prepare）基本原始資料。獨立性不會受到損害的例外情形，如，在緊急狀態（emergencysituations）下；再如，向客戶的非主要海外機構或分支機構提供服務。

　　SEC比AICPA的規定更嚴格，GAO征求意見稿也比AICPA的規定嚴格。盡管GAO同意審計人員“幫助（assist）”編制財務報表，但沒有明確“幫助”的含義，例如，將客戶核準的分錄記入賬簿是否會損害獨立性。

　　二、評估服務SEC和GAO的規定

　　比AICPA規定更嚴格。SEC和GAO規定，如果評估結果對客戶財務報表產生重大影響，那么這類服務應當予以禁止。這與國際會計師聯合會（IFAC）的建議一致。AICPA非鑒證（no-attest）服務工作組目前正在考慮AICPA現有規定是否反映了這一立場。

　　GAO征求意見稿認為，如果審計機構提供評估服務的結果對財務報表數據或其它信息有重大影響，并且審計機構將對財務報表或其它信息進行審計，那么審計獨立性會受到損害。允許存在部分例外。例如，允許對員工福利計劃負債精算評估和稅務評估，無須考慮重要性。AICPA規定，如果協會會員提供評估服務，只要由客戶（client）對所有重大事項作出判斷或批準所有重大事項判斷，并且客戶能夠評價服務結果，那么審計獨立性就不會受到傷害果客戶管理當局缺乏評價評估假設所需的商業和行業專門知識，會計公司可以不履行評估協議。SEC規定，如果提供評估服務，或其它任何要對客戶發表公正意見的服務，很可能會存在：（1）個別或整體服務結果對客戶財務報表有重要影響；或（2）審計機構將對這類服務結果進行審計，那么審計獨立性會受到損害。允許存在例外。例如，允許對員工福利計劃負債精算評估和稅務評估，只要審計客戶決定并對評估中的所有重要假設和數據負責，就不需要考慮重要性。

　　三、精算（actuarial）

　　SEC的規定比AICPA規定更嚴格。GAO建議比SEC和AICPA規定更加嚴格，禁令適用于所有審計客戶，而不限于保險公司客戶，盡管也存在例外。

　　GAO征求意見稿認為，如果審計機構提供精算服務，包括確定重要的財務報表數據或其它信息，并對財務報表或其它信息進行審計，那么獨立性將會受到損害。允許存在部分例外。例如，允許審計機構幫助管理當局將財務報表從法定形式轉換為符合公認會計原則的形式，分析影響精算的事項和聯邦所得稅計劃方案。

　　AICPA規定，如果會員提供精算服務，只要由客戶對所有重大事項作出判斷或批準所有重大事項判斷，客戶能夠評價服務結果，那么審計獨立性就不會受到傷害。SEC規定，向審計客戶提供以精算為主題的服務（包括確定保險公司保單存量和有關賬目）會損害獨立性。

　　四、管理服務

　　SEC、AICPA和GAO的規定基本上是相同的。GAO征求意見稿認為，如果審計機構臨時或長期行使被審計單位、程序、活動、職能或行為中的任何決策、管理、或連續監控等管理職能，行使被審計單位董事或高級職員職責，那么獨立性會受到損害。

　　AICPA規定，如果會員為鑒證客戶行使管理職責或作出管理決策，包括擔任客戶的董事或高級職員，那么獨立性會受到損害。

　　SEC規定，如果審計人員臨時或長期擔任審計客戶的董事、高級職員、雇員，或為客戶行使任何決策、監督或監控職責，那么獨立性會受到損害。

　　五、人力資源服務

　　SEC的規定限制比AICPA規定更嚴格。GAO建議總體上與SEC規定一致。GAO征求意見稿允許審計機構參與面試，并就財務會計、行政管理或控制崗位候選人能力向被審計單位提供建議。GAO認為，如果審計機構存在下述行為，獨立性會受到損害：搜尋或挑選未來的經理、董事或重要管理崗位候選人（關鍵崗位對審計項目或管理職能具有直接影響。）；承擔未來人選的心理測試、其它正式測試或評選程序；檢查候選人的證明材料；代表被審計單位與候選人談判，或作出任何有關特定崗位特定候選人的雇傭決定。

　　AICPA規定，如果會員符合下述要求，獨立性不會受到損害：描述崗位職責或候選人條件；征尋甄別候選人，推薦符合客戶批準條件（要求技能和經歷）的候選人；以顧問的身份參加職員雇傭或補償討論。但是，AICPA禁止會員為客戶雇傭或解雇職員。

　　SEC規定，在下述情形中審計獨立性會受到了損害：尋找管理、行政、董事會崗位的未來人選；參與心理測試、其他正式測試或評價程序；檢查行政人員或董事崗位候選人的證明材料；在確定崗位、職務或權利、薪酬、額外利益，或其它雇傭條件方面，代表被審計單位參加談判；推薦或建議審計客戶雇傭特定崗位上的特定人選。另一方面，SEC允許會計公司接見候選人，并就候選人在財務會計、行政管理、或控制方面能力向審計客戶提供建議。

　　六、經紀人、承銷商服務

　　SEC、AICPA和GAO提議中的規定基本上是相同的。

　　GAO征求意見稿認為，如果審計機構擔任被審計單位有價證券的經紀人、承銷商、發起人、或認購人、那么審計獨立性將會受到損害。

　　AICPA規定，如果會員有下述行為，獨立性將會受到傷害：要求客戶進行交易或代表客戶完成交易；擔任客戶證券的發起人、認購人、經紀人、承銷商或擔保人，私募證券或出資證明的發行人；保管客戶的有價證券。

　　SEC規定，如果審計人員與審計客戶有下述關系，獨立性將會受到損害：擔任代表客戶利益的經紀人、承銷商、發起人，或認購人；為客戶作出投資決策，或對客戶投資有自由裁定權；為客戶執行投資買入賣出交易；對客戶資產有監管權，如暫時擁有客戶購入的有價證券。

　　七、財務信息系統設計和運行

　　SEC、AICPA和GAO提議中的規定基本上是相同的。

　　GAO征求意見稿認為，如果審計機構有下述行為，那么審計獨立性將會受到損害：設計支持被審計項目、活動或生成其他被審計資料的信息技術系統；提供確定系統充分性的主要根據；運行系統或監督系統運行。

　　但是，在滿足下述條件時，審計機構可以提供這類服務：管理當局承擔組織系統的內部控制職責；確認由管理人員作出與項目有關的所有管理決策；作出與項目有關的全部重大決策；評價項目的充分性和結果；并且認定系統充分性的主要根據不依賴審計人員的工作。

　　AICPA規定，在下述情形下，獨立性不會受到傷害：由客戶完成所有管理決策，會員設計、建立或整合客戶的信息系統；由客戶完成所有管理決策，會員定制會計系統或信息系統；就新建立的信息和控制系統向客戶雇員提供培訓和指導。

　　AICPA規定，會員還要符合證券交易委員會財務信息系統設計和運行的規定，即下述SEC規定的第（1）、（5）條。在客戶信息系統的日常運行中，禁止成員監管客戶職員。

　　SEC規定，如果有下述情形，獨立性將會受到損害：審計人員直接或間接運轉客戶信息系統，監督客戶信息系統的運轉，或者管理客戶的局域網；設計、操作硬件或軟件系統，而該系統集成了構成財務報表的原始數據，或者總體上生成重要財務報表信息，除非客戶管理當局：（1）書面承認內部會計控制是客戶的責任；（2）指定一名有能力的職員完成系統設計和運行的所有管理決策；（3）作出有關系統設計和運行的所有管理決策；（4）評價系統的充分性和結果；（5）評價內部控制和財務報告系統的充分性時不依賴會計師的工作。

　　八、制訂間接成本方案

　　SEC和AICPA沒有對這類服務作出規定，但是這類服務可能要遵守簿記業務條款。GAO征求意見稿認為，如果間接成本對被審計單位的財務報表或被審計事項有重大影響，審計機構編制間接成本分配方案會損害審計獨立性。

　　九、內部審計服務

　　GAO征求意見稿沒有提及該問題。對資產達到200萬美元以上的客戶，SEC的規定比AICPA更嚴格。

　　AICPA規定，為了提供內部審計業務，并保持獨立性，會計公司不能行使或看上去在行使客戶管理人員職責。例如，會計公司不能掌管被審計單位資產；為客戶作出決策；代表經理人員向董事會或審計委員會報告。為了保持獨立性，客戶必須任命有能力的管理人員監察內部審計職責，確定內部審計范圍、風險和充分性，評價內部審計成果和結果。

　　SEC規定要求，在任一會計年度，內部審計服務時間不能超過內部審計活動總時間（總時間不含與內部會計控制、財務系統或財務報告無關的內部經營審計服務時間）的40%.與AICPA的規定相似，關于客戶責任，必須滿足特定條件：客戶必須書面承諾建立并保持內部會計控制系統是其自身的職責；在評價內部控制系統充分性時不依賴注冊會計師的工作。當客戶資產少于200萬美元，并且滿足上述條件時，不執行40%的規定。

　　十、法律服務GAO沒有發表看法。

　　SEC的規定比AICPA更嚴格。AICPA會員不能成為客戶的管理人員，如法律總顧問。

　　SEC規定，在美國法庭裁定損害獨立性之前，允許向審計客戶提供任何服務，條件是提供服務的人員必須有執行資格。對外國司法權（foreignjuris dictions）存在有限特例。