［提要］獨立董事制度在我國上市公司中的引進，一方面為注冊會計師審計提供了較為有利的公司治理環境，另一方面也產生了新的矛盾，即包括注冊會計師審計委托在內的財務監督職責可能分屬于監事和獨立董事兩個不同身份的人。本文通過厘清公司治理結構與審計制度安排的關系，分析現行公司治理法律規范對審計制度安排的影響及其矛盾，提出注冊會計師審計委托模式的選擇方案。

　　注冊會計師以其客觀性和公正性對維護正常的商業秩序發揮著不可替代的作用；其作為現代企業制度委托代理關系中的一項重要制度安排，在緩解企業經營者與所有者、債權人以及其他利益相關者之間經營目標不一致的矛盾和利益沖突中，扮演著裁判和鑒證人的角色。但近年來，伴隨著國內外一系列惡性財務欺詐案件的暴露而引發的審計失敗，使注冊會計師行業面臨嚴重的信任危機。對此，筆者認為，研究現代公司治理結構與審計制度安排之間的依存關系，設計一個與現行法律規定的公司治理結構相適應的審計制度安排，最大限度地消除代表大股東利益經營者對注冊會計師的影響，進一步提高其獨立性，從制度上防范和減少審計失敗，將有助于提高注冊會計師的社會公信力。

　　公司治理結構與審計制度安排

　　一般認為，公司治理結構是指一種制度安排，用以支配若干在企業中有重大利害關系的團體——投資者（股東和貸款人）、經理人員、職工之間關系，并從這種安排中實現經濟利益。公司治理結構包括：（1）如何配置和行使控制權；（2）如何監督和評價董事會、經理人員和職工； （3）如何設計和實施激勵機制。（清木昌彥、錢穎一，1995）公司治理結構的核心是公司控制權的配置和對經營者的監督、評價及其激勵機制的構建。而這種公司治理權力的分配和約束，在當今法制社會通常是由相關法律制度來作出安排的，并體現在董事會的法律構造之中。

　　在現代企業中，尤其是公開上市的股份公司中，“沒有控制權的財產所有權和沒有財產所有權的控制權，是股份公司發展的邏輯歸結。”（劉俊海，1998）要使得“所有權”和“控制權”這兩個難以割舍的權利相分離，只能借助外在的力量。這種力量源泉一是股份公司組織形式；二是法律的賦予。在此意義上，公司科層化的組織的存在構成了公司權力分擔的源泉和基礎。然而，組織的存在只是為公司權力的分擔提供了基礎，要使得在公司股份日趨分散化、經營規模不斷擴大化以及管理活動高度現代化、監督控制特別專業化的條件下，對處于權力中樞的董事會在組織設計上作出恰當的搭配，以保障公司治理的決策與監控機制既巧妙精致又科學、合理、高效，必須借助立法的手段，即在相關的法律中對以董事會為核心的公司組織結構作出規定。

　　對于如何對董事會組織進行法律構造，不同的法系、不同的國家、不同的公司制度里有不同的答案。一般認為，世界的公司法可分為英美法系、德國法系、法國法系、德國法與美國法之折衷法系。公司組織結構有兩種方式，即單層制和雙層制。所謂單層制，就是只有一人管理機關，即只有董事會而沒有監事會；所謂雙層制，就是有一個經營機關負責公司的商業經營和另一個單獨的監督機關負責監督經營機關，即董事會和監事會雙重機構。英美法系國家的公司組織結構實行單層制，德國法系的國家和折衷法系國家的公司組織結構實行雙層制，法國法系國家的公司組織結構既實行單層制，也實行雙層制。

　　無論是采用雙層制或是采用單層制的公司，都形成了一套行之有效的權力制衡體制和監督機制。如組織結構采用雙層制的公司由監事會監督董事會；實行單層制的情況下，管理機關內部成員作了區分，一部分是執行業務、從事內部經營管理的成員，稱為執行董事或內部董事，另一部分是不執行業務、不參與內部經營管理的成員，稱為非執行董事或外部董事（也稱獨立董事），專司監督之職。但英美公司中執行董事和非執行董事的區分并不是法律上所作出的區分，而是在理論和實踐中有此區分而被判例所承認。英、美在法律上雖然沒有設立獨立監事會機關的規定，但事實上已通過外部董事和獨立審計人員發揮了監事會的作用。

　　實行單層制的公司治理結構，公司監督職能一般由董事會中設置的次級委員會，特別是由獨立董事擔任的審計委員會行使。審計委員會的日常監督加上具有超然獨立性、由股東任命的執行財務審計功能的注冊會計師以及審計委員會在日常監督中對內部審計和外部審計的工作結果的應用和依賴，構成了審計制度安排的基本模式。這種制度安排清楚地體現在審計委員會的職責中，具體包括：（1）評價并適當地對經理層就與財務報告程序有關的所作的行動和判斷提出疑問； （2）監督經理層對建立和維持一個滿意的控制環境及有效的內部控制制度所作的承諾； （3）考慮審計安排的充分性和客觀性，評價審計的范圍；促進對審計所發現的問題的討論；幫助解決經理層和審計師觀點之間的分歧；對任命審計師提出推薦意見；審查非審計服務的性質和范圍，必要時應將非審計工作公開招標。此外，對任命外部審計師提出建議也是審計委員會的一項職責。由此可見，審計委員會對監督經理層、審查內部控制情況、公司內部日常財務監督、外部審計的獨立性保證等方面都負有責任。

　　我國現行法律規范對審計制度安排的影響及其存在的矛盾

　　我國的《公司法》對公司治理結構制度安排實際上采取的是雙層制，即在公司治理組織機構設置上要求公司既要依法設置董事會又要設置監事會，并且在《公司法》的第一百二十六條中賦予了監事會“檢查公司的財務”的職責。監事會作為與董事會在公司治理中權力優勢相抗衡的監督機構的設置應該說是立法者的初衷。但由于《公司法》自身存在的一些缺陷，如監事會沒有罷免董事的權力，監事會組成成員的選拔機制不盡合理，監事會主席一般是由來自企業內部代表職工利益的工會主席或其他副職擔任，本身職務就低于經營者的代表董事長或總經理，從而造成現實中監事會不能有效地發揮其監督作用，大部分公司的監事會都形同虛設，與當初的立法目標相去甚遠。這一方面使得符合市場經濟要求的監督機制不能落實到位并有效地發揮作用，另一方面又造成公司內部各個權力組織對包括審計在內的監督權的爭奪。在這場權力爭奪中，實際占有控制權的董事會取得明顯的優勢，以至在我國的上市公司中形成了嚴重的“內部人控制”的現象。由于制度上的缺陷，反映在審計制度安排上就是造成了矛盾和混亂，如經營者由被審計人變成了審計委托人，由他們聘請注冊會計師審計，并決定注冊會計師的續聘、收費等事項，從而屢屢出現經營者出錢委托注冊會計師審計自己財務報告的現象。這種委托人與被審計人合二為一的狀態，破壞了審計關系中三方有序的平衡關系，使注冊會計師審計的作用大打折扣。

　　由于法律制度存在的缺陷、公司治理結構的不合理而造成的上市公司包括審計在內的監督機制的失效，與我國上市公司中造假舞弊案件層出不窮，不能說沒有關系。這已經引起了政府管理部門的高度重視，也采取了一系列的應急措施。如1999年3月，國家經貿委、中國證監會聯合下發了《關于進一步促進境外上市公司規范運作和深化改革的意見》，要求境外上市公司設立獨立董事。2000年9月，國家經貿委會同有關部門起草、經國務院同意并由國務院辦公廳轉發《國有大中型企業建立現代企業制度和加強管理的基本規范（試行）》，提出“董事會中可以設立非公司股東且不在公司內部任職的獨立董事”。2001年8月16日，中國證監會正式發布《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》，標志著獨立董事制度步入實施階段。該指導意見指出：境內上市公司應當聘請適當人員擔任獨立董事，其中應當至少包括一名會計專業人士（會計專業人士是指具有高級職稱或注冊會計師資格的人士）。在2002年6月30日前，董事會成員中應當至少包括2名獨立董事；在2003年6月30日前，上市公司董事會成員中應當至少包括三分之一獨立董事。

　　但《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》等旨在完善公司治理結構的規范的頒布實施，又給公司治理中的審計制度安排帶來了新的矛盾。盡管依據《公司法》規定設置的監事會在實際中沒有起到應有的作用，這是不爭的事實，但也不排除有部分負責任且占有強勢的監事會在公司治理中行使了包括委托注冊會計師在內的監督權。在這樣的公司中，獨立董事制度的引進、審計委員會職責作用的發揮，必然會使二者在職責權限上產生矛盾和沖突。監事會與審計委員會職責重疊問題，如果不加以解決，當前所采取的一系列改革措施的效果都將大打折扣。它要么使得二者相互推諉，誰都不負責；要么二者爭持不下，產生新的內耗，使包括審計委托權在內的監督權又落到經營者手中。

　　現行公司治理法律環境下注冊會計師審計委托模式的選擇

　　（一）傳統的兩權分離條件下的注冊會計師審計委托模式

　　傳統的兩權分離條件下的審計制度安排，是建立在企業經營委托代理關系的委托方（財產所有權的所有者）和受托方（擁有財產經營權的經營者）是確定的基礎上。這種委托方和受托方都清晰明確的前提條件是：投資者的人數有限且相對固定，投資者之間在對經營者實施監督和激勵時容易達成一致；作為委托方的投資人和作為受托方的經營者有明確的委托代理協議或合同條款；投資者對經營者的監督在時間上和空間上不受限制且容易做到。建立在這些條件基礎上才形成了傳統的審計制度安排模式，即在企業財務報表審計業務的委托關系中，投資者是委托人、外部審計師（注冊會計師）是審計人、經營者是被審計人，三者身份明確，并構建起環環相扣，嚴密閉合的審計三種人關系。這種關系如圖一所示。

　　圖一表明作為審計人的注冊會計師是超然獨立于作為委托人的所有者和作為被審計人的經營者之外的，從而保證注冊會計師以客觀公證的發表審計意見。這種關系體現在公司法中，世界上具有代表性的美國、德國和日本的公司法都將審計委托權作為股東大會的權限之一。然而，在以資本市場為媒介的上市公司的兩權分離中，由于股權的分散，企業的所有者變得模糊，由真正代表全體股東的所有者來委托注冊會計師審計已變得完全脫離了現實。事實上“審計人員的許多業務，甚至連任命都是由公司的董事會決定的，因而難以保持獨立性的外觀。”（查特菲爾德，1976）為此，必須尋求新的解決途徑。

　　（二）以資本市場為紐帶、股權分散條件下的注冊會計師審計委托模式

　　在資本市場為紐帶、股權分散的條件下，傳統的注冊會計師審計委托模式中由所有者行使委托注冊會計師審計的權力變得不現實了，從而使得委托審計的大權旁落到實際掌握了公司控制權的經營者手中，以至出現前文所述經營者集委托人和被審計人于一身的局面。這主要是因為，在資本市場公開發行股票的上市公司，其所有者是一批經常變動的股東，公司法賦予股東大會選擇、委托審計師的權力很難落到實處。實踐中，獨立董事（或外部董事、非執行董事）的引入，董事會下以獨立董事為主體組成的審計委員會的建立完善，就是一個保護投資者利益的有效措施。審計委員會首先在美國產生并推行。1940年，紐約證券交易所首先提出審計委員會概念，并且得到了證券交易委員會和美國注冊會計師協會的支持。審計委員會代位行使所有者對注冊會計師的委托權，使傳統的審計關系圖形變如圖二所示。（本文圖見《注冊會計師第九期》）

　　圖二表明，代表投資者利益的權力機構股東大會的審計委托權，被更便于有效行使這項權力的董事會、監事會或董事會下的審計委員會代位行使。歷史經驗表明，在雙層制公司治理結構下，由監事會行使外部審計委托權優于董事會，且取得了明顯的效果；而在單層制公司治理環境下，由以獨立董事為主體組成的審計委員會來行使這項權力也明顯優于直接由董事來選擇外部審計師。變形后的審計委托關系圖在審計三種人中增加了一個代位委托人角色。其目的在于，改變由于股權分散且多變，股東（尤其是中小股東）對經營者和監督鞭長莫及，并難以達成一致，致使投資者所擁有的包括委托注冊會計師審計在內的對經營者的監督權不能落到實處的狀況。由監事會或審計委員會代位行使審計委托權，實際上是對董事會不能很好地代表全體股東利益的一項改良措施，使傳統審計制度安排模式中因股東行權缺位而遭到破壞的環環相扣的審計關系得到一定程度的修復。問題是，在我國目前公司法規定與證券監管部門的規范不一致的情況下，如何合理有效地安排審計制度，這就是在現行公司治理法律環境下審計制度安排模式的選擇問題。

　　（三）轉型期公司治理法律環境下注冊會計師審計委托模式的選擇

　　作為公司治理結構的一個重要環節的審計制度安排，既是一個亟待解決的理論問題，更是一個重大的現實問題。筆者認為轉型期公司治理法律環境下，注冊會計師審計委托可有以下三種模式可供選擇：

　　1.改造監事會，由監事會行使聘請注冊會計師的委托權

　　客觀地講，依據現行《公司法》設置的監事會在公司治理中運行的失敗，并非監事們甘愿無所作為，實際上是法律制度的缺陷帶來的先天不足所造成的。因此，對現有監事會加以改造，增強其獨立性和權威性，賦予其應有職責權限，使監事會真正成為與董事會平行并可與之相抗衡的監督機構，也不失為是一種可行的選擇。要使監事會充當審計委托人的角色，特別要明確前文所論及的監事會財務監督職責的引申職責。如復核董事會擬提交股東大會的財務報告、利潤分配方案等財務資料；代表公司與董事交涉或對董事起訴；對公司聘用會計師事務所提出建議；必要時以公司名義另行委托會計師事務所獨立審查公司財務，并可直接向國務院證券監督機構或其他有關部門報告情況等。由監事會行使審計委托權的審計制度安排有其合理性，體現在：（1）它保持了與《公司法》的一致性；（2）避免了將同一職責同時授予監事會和審計委員會所引起的混亂，造成兩個機構之間職責不清、相互推諉； （3）更能保證作為監督機構的獨立性，以充分發揮其監督職能。

　　2.建立完善獨立董事制度，由以獨立董事牽頭的審計委員會行使聘請注冊會計師的委托權

　　針對現行的監事會制度作用甚微，可在引進獨立董事制度的基礎上，以獨立董事為主體構建審計委員會替代監事會行使財務監督權，委托注冊會計師審計。這種審計制度安排的優勢在于： （1）可以改變目前廣為存在的大股東控制的格局，尤其對改變我國上市公司“一股獨大”的股本結構的現狀、公司治理的落后格局，意義深遠； （2）可以獨立監督管理層，減輕內部人控制造成的財務失控，維護廣大中小股東的利益； （3）在經濟全球化、國際資本市場一體化日益加深環境下，審計委員會制度的建立可保證了與國際接軌，以便于我國上市公司走向世界、實現現代化、國際化； （4）可以發揮獨立董事的專業特長，尤其是審計委員會中獨立董事的財務會計專業特長，使得對注冊會計師選擇更趨合理，與注冊會計師的溝通更加容易。

　　3.監事會和審計委員會并存條件下的注冊會計師審計委托模式

　　即在保留現存監事會的情況下，同時由獨立董事牽頭建立審計委員會，并在公司有關章程、制度中明確二者的職責權限。這種模式的最大優點在于，既保持了與現行《公司法》的一致性，又能貫徹執行有關完善公司治理的相關制度規范。同時在國際上也有先例可供借鑒。如英美有外部審計師、審計委員會的雙軌審計，日本有會計監察人、監事的雙重監察。問題的關鍵在于，要分清職責，避免“踢皮球”式的推諉或“撞車”式的摩擦。根據一般通行的作法，可以設計為，審計委員會的職責側重于委托注冊會計師審計對外報告的財務報表，以及戰略審計和輔助決策；而監事會則主要組織日常財務監督的內部審計。這二者職能、責任的劃定與區別可在法規中原則性規定下來，再授權公司章程做出具體的規定。