隨著電子商務(wù)的應(yīng)用和發(fā)展，會計信息系統(tǒng)將發(fā)生一場全方位、根本性的革命。會計發(fā)展經(jīng)歷著由傳統(tǒng)會計到會計電算化、再到會計信息化兩次飛躍。而作為與會計有“血緣關(guān)系”的審計，也從傳統(tǒng)審計到審計電算化、再到網(wǎng)絡(luò)審計兩次飛躍。網(wǎng)絡(luò)審計就是基于互連網(wǎng)，借助現(xiàn)代信息技術(shù)，運用專門的方法，通過人機(jī)結(jié)合，對被審單位進(jìn)行遠(yuǎn)程審計。網(wǎng)絡(luò)審計是對以往電算化審計的時空觀的又一次突破，是現(xiàn)代審計在電子商務(wù)時代的新發(fā)展，也是電子商務(wù)的內(nèi)在需求。

    一、網(wǎng)絡(luò)審計下的審計理論要素的重新思考

    網(wǎng)絡(luò)審計是隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、通訊技術(shù)和電子商務(wù)的出現(xiàn)而產(chǎn)生的，是經(jīng)濟(jì)活動網(wǎng)絡(luò)化、虛擬化的產(chǎn)物，也是現(xiàn)代審計發(fā)展的嶄新階段。面對網(wǎng)絡(luò)審計，原有的審計理論要素，如審計對象、審計目標(biāo)、審計范圍、審計主體、審計技術(shù)、審計風(fēng)險以及審計準(zhǔn)則等面臨新的挑戰(zhàn)，需要我們重新加以思考。

    1、關(guān)于審計對象。審計對象是指審計所要考察的客體，即被審單位的財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)營管理活動和作為提供這些經(jīng)濟(jì)活動信息載體的會計報表及其他有關(guān)資料。隨著電子商務(wù)的網(wǎng)絡(luò)化經(jīng)營發(fā)展和虛擬公司的出現(xiàn)，使網(wǎng)上實體通過網(wǎng)絡(luò)將成百上千的人聯(lián)結(jié)在一起工作，他們可根據(jù)業(yè)務(wù)的需要自由重組。企業(yè)與企業(yè)之間的關(guān)系，可以是投資融資關(guān)系、技術(shù)協(xié)作關(guān)系和購銷關(guān)系等，即使這些企業(yè)間的關(guān)系是松散型的，也可以通過網(wǎng)絡(luò)在很短的時間內(nèi)，以網(wǎng)上協(xié)議的形式整合成企業(yè)聯(lián)盟，當(dāng)然也可以在很短的時間內(nèi)解散聯(lián)盟。于是，會計客體就變得模糊，審計客體因之變得復(fù)雜，審計客體的外延需要重新界定。從交易費用理論看，審計對象（站在被審單位的立場上看，即為交易主體）的邊界不清，不僅增加交易主體的交易費用，也會增加審計風(fēng)險和審計費用。所以，網(wǎng)絡(luò)審計的客體具有動態(tài)性和虛擬性，這就要求審計人員充分地認(rèn)識到，審計的客體具有適時改變性。

    2、關(guān)于審計目標(biāo)。審計目標(biāo)是指在一定的歷史環(huán)境下，人們通過審計實踐活動所期望達(dá)到的目的和要求。原有的審計目標(biāo)僅局限于在裝訂的賬、表上，亦稱“有紙化”的信息載體上查錯防弊，對經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行評價，對審計對象的真實性和公允性、合法性和合規(guī)性、合理性和效益性進(jìn)行審查和評價，其目的是為審計委托人服務(wù)。然而，在電子商務(wù)活動中，通過互連網(wǎng)和通訊技術(shù)，企業(yè)與企業(yè)、企業(yè)與消費者以及企業(yè)與政府間的聯(lián)系更加廣泛和深入，信息資源具有共享性和經(jīng)濟(jì)活動具有開放性，網(wǎng)絡(luò)審計的目標(biāo)將主要通過“無紙化”實現(xiàn)，向更深、更廣的領(lǐng)域擴(kuò)展，諸如企業(yè)社會責(zé)任履行狀況的審計、人力資源利用狀況的審計、政府調(diào)控職能實現(xiàn)程度的審計、顧客對企業(yè)滿意程度的審計以及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)本身的合規(guī)性與有效性審計等也將成為審計目標(biāo)。

    3、關(guān)于審計范圍。審計范圍是指針對特定審計對象所開展的審計實踐活動在空間上所達(dá)到的廣度。在原有審計中，審計范圍要依據(jù)不同的審計對象和審計目標(biāo)來確定，總的來看，審計范圍較狹窄、封閉。而在電子商務(wù)活動中，企業(yè)會計信息系統(tǒng)已經(jīng)成為一個寬闊開放的系統(tǒng)，會計信息處理處于一個開放的空間范圍，涉及到交易關(guān)聯(lián)方的各個方面；同時，由于其資源的共享性，能訪問會計信息以及接觸會計信息的人可能涉及到整個網(wǎng)絡(luò)用戶，當(dāng)然，對涉及企業(yè)商業(yè)秘密的信息仍有所限制。網(wǎng)絡(luò)用戶，尤其是使用上市公司信息的用戶，出于不同的動機(jī)，可能采取惡意操作行為，增加了網(wǎng)上行為的控制難度。因此，承擔(dān)不真實以及非法數(shù)據(jù)的責(zé)任人就不能局限于被審單位，交易雙方以及相關(guān)的社會公眾都將被列入審計范圍。總之，電子商務(wù)活動中的任何一項審計業(yè)務(wù)，都是建立在互連網(wǎng)平臺之上的，審計活動面向網(wǎng)絡(luò)。可見，網(wǎng)絡(luò)審計的范圍已被大大拓寬。

    4、關(guān)于審計主體。審計主體是指實施審計監(jiān)督的執(zhí)行者，也就是審計機(jī)構(gòu)和審計人員。在網(wǎng)絡(luò)審計中，首先建立和完善能夠在網(wǎng)絡(luò)下實施對被審單位及其相關(guān)信息進(jìn)行審查、監(jiān)督和提供鑒證服務(wù)的審計機(jī)構(gòu)；其次，必須構(gòu)建完善的計算機(jī)系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)。同時，對審計人員的綜合素質(zhì)提出更高的要求和標(biāo)準(zhǔn)。審計人員應(yīng)該是一種復(fù)合型、全方位人才，不僅要具備一定的法律知識、現(xiàn)代審計理論和審計技能，還要具備一定的現(xiàn)代信息技術(shù)、計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)知識和現(xiàn)代商貿(mào)理論，并能熟練地從事計算機(jī)硬件、軟件的操作和維護(hù)。更為重要的是，由于高新技術(shù)的快速發(fā)展和知識的不斷更新，審計人員應(yīng)該具備終生學(xué)習(xí)和不斷創(chuàng)新的能力，以適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)審計發(fā)展的需要。

    5、關(guān)于審計技術(shù)方法。審計技術(shù)方法是為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，在對被審單位實施審計過程中所采用的各種手段，它是順利完成審計工作、提高審計工作質(zhì)量的重要保證。企業(yè)在網(wǎng)絡(luò)化經(jīng)營中，由于會計數(shù)據(jù)的極大電子化和會計控制的局部程序化，直接造成了審計線索的“不可見性”。因此，必須應(yīng)用數(shù)據(jù)庫技術(shù)對會計數(shù)據(jù)進(jìn)行可靠、完整地保存和管理，借助單機(jī)系統(tǒng)或工作站，對會計數(shù)據(jù)進(jìn)行快速、準(zhǔn)確地加工和處理，利用網(wǎng)絡(luò)和通訊技術(shù)對會計數(shù)據(jù)進(jìn)行安全、有效地分配和傳輸。這樣，網(wǎng)絡(luò)審計必須完全依賴于計算機(jī)和交互網(wǎng)絡(luò)。在網(wǎng)絡(luò)審計中，審計人員利用審計接口軟件來獲取原始數(shù)據(jù)，利用審計抽樣軟件來進(jìn)行樣本抽取，利用審計分析軟件進(jìn)行各種數(shù)量關(guān)系的配比分析和數(shù)據(jù)查詢，利用數(shù)據(jù)倉庫技術(shù)來進(jìn)行分析，利用審計專家系統(tǒng)進(jìn)行審計推理與判斷，并通過數(shù)據(jù)挖掘、樣本抽取、異常項目調(diào)查、數(shù)據(jù)分析與處理等方法進(jìn)行測試、檢查、分析與核對。由此可見，網(wǎng)絡(luò)審計下的技術(shù)方法已大大突破了原有方式下所運用的審計技術(shù)方法。

    6、關(guān)于審計準(zhǔn)則。審計準(zhǔn)則是用來規(guī)范審計人員執(zhí)行審計程序，獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。在網(wǎng)絡(luò)審計中，由于審計對象、審計目標(biāo)、審計范圍、審計主體、審計技術(shù)方法等發(fā)生了重大的變化，需要對現(xiàn)有的審計準(zhǔn)則體系重新進(jìn)行審視和思考。審計準(zhǔn)則體系中的有關(guān)準(zhǔn)則應(yīng)該體現(xiàn)電子商務(wù)下網(wǎng)絡(luò)審計的特點，通過制定相應(yīng)的、更切合實際的準(zhǔn)則，更有利于規(guī)范審計人員的審計行為。只有這樣，才能指導(dǎo)并規(guī)范網(wǎng)絡(luò)審計工作，從而提高審計質(zhì)量、最終形成客觀公正的審計結(jié)論。

    7、關(guān)于審計風(fēng)險。審計風(fēng)險是指被審單位的報表存在重大錯報或漏報，而審計人員發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。一般認(rèn)為審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險組成，它們之間的關(guān)系是：審計風(fēng)險一固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。在電子商務(wù)活動中，由于會計數(shù)據(jù)處理的電算化，在計算機(jī)輔助系統(tǒng)的控制下，其本身的正確性和可靠性得以基本保證。因此，固有風(fēng)險基本上被控制，并呈降低的趨勢。但是，由于會計信息系統(tǒng)的開放性和網(wǎng)絡(luò)化，使得會計信息資源在極大的范圍內(nèi)得以共享和交流，這無疑將審計工作置于一種被動的風(fēng)險之中。例如，存放于主機(jī)內(nèi)的會計信息被他人非法拷貝和篡改；會計數(shù)據(jù)在傳輸過程中被競爭對手截取和惡意修改；計算機(jī)病毒和網(wǎng)絡(luò)黑客的肆意侵襲，會威脅會計數(shù)據(jù)的安全，嚴(yán)重時可能導(dǎo)致會計信息系統(tǒng)的全線崩潰等。可見，會計數(shù)據(jù)的安全、完整性控制難以得到保證，從而使控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險的水平呈上升趨勢。所以在網(wǎng)絡(luò)審計中，審計人員對審計風(fēng)險控制的難度加大，實施的審計風(fēng)險控制措施也將發(fā)生根本性變化。

    二、電子商務(wù)下的網(wǎng)絡(luò)審計的實務(wù)運作

    企業(yè)的電子商務(wù)過程也就是電子商務(wù)在企業(yè)運作中的服務(wù)流程。由于企業(yè)經(jīng)營的網(wǎng)絡(luò)化，使得網(wǎng)絡(luò)審計的范圍面向整個網(wǎng)絡(luò)，面向企業(yè)電子商務(wù)活動的每一個環(huán)節(jié)。這里所說的“企業(yè)”是指一般意義上的制造、流通和服務(wù)企業(yè)。現(xiàn)以電子商務(wù)在商品制造企業(yè)中的服務(wù)流程為例，分析網(wǎng)絡(luò)審計在現(xiàn)代企業(yè)電子商務(wù)活動中的實務(wù)運作。

    （一）在電子商務(wù)下，企業(yè)利用計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)（Internet、Intranet、Extranet）、E－mail、電視、電話等工具對市場進(jìn)行咨詢、統(tǒng)計、對用戶進(jìn)行訪問、抽樣調(diào)查，對商品的需求量進(jìn)行估測等。調(diào)查現(xiàn)有商品的市場、價格、需求、效益情況，以便預(yù)測產(chǎn)銷前景。在此過程中，審計人員應(yīng)借助審計專用網(wǎng)絡(luò)，對獲取信息渠道的可信度和信息收集的全面性程度進(jìn)行審查，以尋求滿意的查詢結(jié)果。然后，通過計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，企業(yè)可與用戶簽訂銷售合同，電子銷售合同由此誕生。針對電子銷售合同，審計人員一方面要審查其有效性和合法性，另一方面在虛擬化網(wǎng)絡(luò)中，還要進(jìn)一步核實用戶的真實身份等。

    （二）在確定了生產(chǎn)什么商品和生產(chǎn)多少商品以后，企業(yè)一方面著手對組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，如企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)的重組、公司和貿(mào)易伙伴的重構(gòu)、虛擬企業(yè)的組建等，通過業(yè)務(wù)協(xié)同，充分發(fā)揮企業(yè)的技術(shù)和產(chǎn)品優(yōu)勢。為了保證企業(yè)管理的科學(xué)、高效，審計人員必須對其組織機(jī)構(gòu)調(diào)整的合理性、科學(xué)性進(jìn)行評估。另一方面企業(yè)要制定原材料、能源的購買計劃。這時候，需要借助電子工具來對原材料供應(yīng)商、材料價格和質(zhì)量進(jìn)行綜合調(diào)查、比較和分析。經(jīng)過篩選，實施電子材料采購。在此期間，審計人員不僅要對采購方式、采購成本以及采購計劃完成情況等業(yè)務(wù)進(jìn)行審查，更為重要的是，對電子采購的有效性和安全性進(jìn)行適時地審計監(jiān)督，以確保供應(yīng)環(huán)節(jié)的安全可靠。

    （三）在商品生產(chǎn)過程中，通過制定生產(chǎn)計劃，適時調(diào)整生產(chǎn)組織和生產(chǎn)工藝流程，盡量降低生產(chǎn)過程中的耗費等，來適時控制生產(chǎn)進(jìn)程、產(chǎn)品質(zhì)量和產(chǎn)品成本。在這一過程中，審計人員運用適時跟蹤系統(tǒng)，及時掌握市場行情，既可以采用歷史成本，也可以采用現(xiàn)行市價對費用、成本進(jìn)行測算，以審核費用、成本的高低；同時，運用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)，制定出相應(yīng)調(diào)整的質(zhì)量、產(chǎn)量指標(biāo)，與相應(yīng)的實際指標(biāo)對比，分析評估產(chǎn)品質(zhì)量的優(yōu)劣和生產(chǎn)計劃的完成情況。這就是生產(chǎn)過程中實施的在線審計。

    （四）當(dāng)產(chǎn)品生產(chǎn)完工以后，需要發(fā)出電子通知單。一方面，要按合同通知需求方提貨或由銷售方送貨。另一方面，如果還有未按合同生產(chǎn)出的產(chǎn)品，為了迅速向外推銷，企業(yè)可向社會推出電子廣告，實施電子促銷。在這個階段，審計人員主要審查電子合同的履行情況、產(chǎn)品銷售計劃及其完成情況以及促銷活動的效益情況。此外，還要對商品價格的制定、商品的市場占有率、商品的銷售利潤等情況進(jìn)行評價。

    （五）當(dāng)供、需雙方買賣成交后，需要進(jìn)行貸款結(jié)算。此時，運用電子票據(jù)或電子貨幣，實現(xiàn)電子收付。采購材料、銷售商品時，在本企業(yè)財會部門會同開戶銀行與對方進(jìn)行貨款結(jié)算時，電子銀行發(fā)揮著異地快速結(jié)算的作用。審計人員對電子收付和電子銀行審計時，必須著重對其業(yè)務(wù)處理的權(quán)限進(jìn)行校驗，對其有效性和合法性進(jìn)行審查和認(rèn)證。

    總之，在企業(yè)網(wǎng)絡(luò)化經(jīng)營的過程中，審計人員為了加強(qiáng)對經(jīng)營過程中的各個環(huán)節(jié)的審查和監(jiān)督，必須“上網(wǎng)”，利用互連網(wǎng)絡(luò)技術(shù)來建立審計專用網(wǎng)絡(luò)，實施在線式和連續(xù)審計，對企業(yè)所進(jìn)行的業(yè)務(wù)是否真實、合法，所提供的商品或勞務(wù)的信息披露是否完整、可靠，以及對網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)是否采取足夠的安全措施等進(jìn)行評價，并提供意見，從而實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)化會計信息處理、財務(wù)管理與網(wǎng)絡(luò)審計的整合運用。（作者系徽財貿(mào)學(xué)院會計學(xué)系）