在中國大陸，由于市場經濟不充分，內部審計也因其計劃經濟體制下行政命令的特殊性質而不具備西方國家傳統意義上的內部審計。這與臺灣先進的企業管理理念與國際內部審計實務經驗的引進而產生的內部稽核有所不同。本文比較大陸與臺灣內部審計制度的差別以及產生這些差別的原因，對大陸應怎樣吸收臺灣內部稽核的有益經驗及參考國際內部審計的發展趨勢，來完善內部審計制度提出了一些看法。

　　一、內部審計的產生和發展

　　臺灣地區內部稽核專業的發展歷史雖短，但這一專業的社會地位和職業尊嚴，卻早已被社會大眾充分了解并倍受重視。臺灣地區內部稽核從八十年代快速成長，隨著企業經營環境的變化，內部稽核的功能，從消極的防弊演變為積極的興利，審計的范圍由財務活動審計擴大為各項營運活動的審計。目前設有內部稽核部門的企業，已將近五千家，從業人員已超過七千人。

　　大陸的內部審計的產生和發展是從1985年開始的，政府陸續出臺了一系列關于內部審計的規章制度，如1988年頒布的《審計條例》第六章就是專門講內部審計；1995年實施的《審計法》使大陸審計制度發生了根本性變化，極大地提高了內部審計的地位。國家體改委頒布的股份有限公司明確規定，公司執行內部審計制度，設立內部審計機構，配備內部審計人員，依公司章程規定在董事會領導下對公司的財務收支和經濟活動進行內部審計監督。2003年5月1日起施行的《審計署關于內部審計工作的規定》規定，對法律、行政法規規定設立內部審計機構的單位，可以根據需要設立審計委員會、配備總會計師、內部審計機構，并在本單位主要負責人或權力機構的領導下開展工作作出了強制性的規定。同時規定內部審計機構履行職責所必須的經費，應當列入財務預算，由本單位予以保證。這是保證內部審計工作質量的又一重大舉措，也是建立健全內部審計制度的具體措施。但是，由于體制、政策等因素的影響，除上市公司外，大陸其他企業還沒有充分重視內部審計的問題，政府有關部門對國有企業的內部審計也沒有給予應有的關注。內部審計缺位導致企業資產不實、利潤虛增、所有者權益不實等現象十分嚴重。

　　十幾年來，大陸在建立內部審計制度方面已取得了不少進展，但也存在重大缺陷，其主要問題是依賴政府法令要求和行政手段建立起來的內部審計不適應市場經濟的發展，也滯后于現代企業制度的發展，使企事業單位的內部審計機構在組織形式上既遠離現代企業制度的潮流，在實務操作上難免有疊床架屋之感或疏漏之處。因此，在明確建立和完善企業內部控制制度的前提下，加強內部審計作為“看門人”，保證企業政策的貫徹實施和企業目標的管理性控制，有利于監督企業經營活動符合內部控制框架的要求。如果我們把建立企業內部審計制度的立腳點僅僅放在相關法律法規的規定上，僅僅囿與一國范圍之內而與其傳統內部審計制度比較來談論“現代”與否，那就失去了我們建立內部審計制度的崇高立意。內部審計反映的不單純是查弊糾錯和保護資產安全，而且還反映內部控制運行機制和管理模式。這種運行機制和管理模式對該企業提高效率和效益、保證管理政策和目標的實現具有相當的優勢。

　　二、內部審計機構的設置與地位

　　臺灣公司法規定，股份有限公司應設監察人，監察人可以隨時檢查公司財務報告。監察人從股東中產生，其主要功能在于牽制和控制董事會的決策制定和執行。依臺灣“證期會”規定，公開發行股票的公司內部稽核部門直接接受總經理或董事會指揮，各公司內部稽核主管的任免，必須經董事會過半數同意；并規定上市或上柜公開發行公司每年應將內部稽核作業的年度審計計劃、實際執行情況以及異常事項改善情況申報“財政部”證期會備查，并向監察人提出報告。

　　大陸公司法將公司經營機構和監事機構分離，監事會為股份有限公司的必設機構，行使監督公司經營行為的權力。從大陸公司法規定的董事會、股東大會、總經理之間的權責劃分看，董事會在公司管理層中處于核心地位。董事會對內部審計機構的設置和有效運行負責。根據《審計署關于內部審計工作的規定》，內部審計機構在本單位主要負責人或權力機構的領導下，獨立監督和評價本單位及所屬單位的財政、財務收支以及經濟活動的真實性、合法性和效益性，并對本單位主要負責人或權力機構提出內部審計工作報告。

　　從以上規定可以看出，臺灣關于內部稽核機構的設置及其組織地位的規定與大陸顯然不同。臺灣這方面規定的特點是：1.內部稽核機構組織位處高層，可以避免審計范圍受到限制而不能涵蓋企業各項經營活動的績效，或被審計部門因自恃較高階層而不采取合作的態度。2.任免程序嚴格。內部稽核主管的任免，公司授權董事會召開董事會議過半數通過才可。大陸目前公司制企業雖然大多按公司法的要求設置了內部審計機構，但公司法和審計法都未對內部審計機構的地位做出法律規定，盡管會計法對加強內部審計方面提出了法律要求，可并未對內部審計機構的設置做出具體規定。對于大陸相當一部分企業來說，內部審計機構的負責人不是通過董事會的決議任用，而是被視為一種行政職務，要由廠長或經理進行任免。國有股權代表的委派也極不規范，內部審計并未發揮應有作用，有的甚至形同虛設。要改變這種狀況，除了制定更為具體的法規強化董事會在內部控制框架構建中的核心地位，讓企業真正認識到建立健全內部審計制度是企事業單位的內在需要外，更主要的是從強化內部管理、加強自我約束的角度提高內部審計的組織地位。若內部審計機構直接對董事會負責并在業務上受監事會指導，則具有相當高的自主性與獨立性。

　　三、內部審計與政府審計之間的關系

　　在臺灣，內部稽核在與政府審計的關系中基本上處于均衡的地位，內部稽核的影響和作用相對獨立。長久以來，內部稽核人員總是從企業管理當局的觀點去思考問題并提出解決問題的辦法，其最終目的在于協助企業管理當局提高企業的營運績效。臺灣“證期會”為維護內部稽核人員的超然獨立，特別在公開發行公司建立內部控制與內部稽核制度實施要點中明確規定，內部稽核機構的組織地位應高到足以保證其完成審計工作，內部稽核人員應與被審計作業維持超然獨立，內部稽核人員對審計事項的判斷應不屈服于他人或受其影響。這是島內唯一帶有“政府色彩”性質的權力機關關于上市公司設置內部稽核機構和強化內部稽核功能的有關規定。因此，從法律形式上看，內部稽核與政府審計都是各自獨立、自成體系、各司其職，不存在上下隸屬關系或指導與被指導的關系。

　　大陸恢復審計制度之初，內部審計是作為政府審計的附屬物而存在的。審計法規定，審計署負責指導全國的內部審計工作，地方審計機關負責指導本地區的內部審計工作，審計機關駐政府各部門派出機構負責指導直屬單位和行業的內部審計工作。政府審計由于審計法做出的安排，從一開始就履行屬于自己的對內部審計業務的指導和監督的責任，政府審計還通過多種途徑指導、監督和管理內部審計的標準和質量。政府審計機關通過內部審計協會，完善對內審組織的行業性管理和服務。政府審計機關對內部審計有著很大的影響，這是大陸與臺灣在內部審計與政府審計的關系上的最大不同點。

　　四、內部審計的職權與內容

　　內部稽核人員的職權與內容，在臺灣內部稽核執業準則中并無明確區分和規定。

　　在大陸，依照《審計署關于內部審計工作的規定》，內部審計機構依照本單位主要負責人或權力機構的要求，對本單位及所屬單位財政財務收支及其相關的經濟活動進行審計；對本單位及所屬單位預算內和預算外資金的管理和使用情況進行審計；對本單位內設機構及所屬單位領導人員的任期經濟責任進行審計；對本單位及所屬單位固定資產投資項目進行審計；對本單位及所屬單位內部控制制度的健全性和有效性以及風險管理進行評審；對本單位及所屬單位經濟管理和效益情況進行審計；以及法律、法規規定和本單位主要負責人或者權力機構要求辦理的其他審計事項。

　　大陸與臺灣內部審計人員的職權與內容相比較，具有以下九個方面的不同：

　　1.在目的上，臺灣內部稽核為幕僚作用，是為了檢查評估內部控制制度的缺失和衡量營運的效率。而大陸內部審計則主要是為了維護財經法紀，提高經濟效益。

　　2.在職責上，臺灣內部稽核人員的職責在于確定提供給企業管理當局的資訊的正確性和可靠性，這一點與美國相似。但不同于大陸內部審計，因為后者在于對有關資料的審核、取證并對審計結果提出處理意見。

　　3.在范圍上，臺灣內部稽核的工作范圍包括檢查和評估內部控制制度的充分性和有效性，以及完成任務的績效品質。大陸也有類似的規定。

　　4.在側重點上，臺灣大多數公司的內部稽核都將其稽核得重點由財務稽核轉移至非財務稽核，包括營運稽核、遵循稽核、電腦稽核、績效稽核、管理稽核和專案計劃稽核。而大陸把內部審計的側重點放在企業的財經法紀和財務狀況的真實性方面。

　　5.在職權行使上，臺灣內部稽核執業準則規定，為了確保內部稽核部門有效行使職權，內部稽核單位應制定各項政策和作業程序，包括內部稽核作業規定、內部稽核實施細則和內部稽核作業手冊，體現了制度保證的作用。而大陸內部審計則依靠所在單位主要負責人或權利機構保證職權的行使，較好地體現了權力行使的作用。

　　6.在程序上，依照臺灣內部稽核執業準則的規定，內部稽核特別重視事后追蹤，確保稽核發現與建議，業已被接受并采取改正行動。但大陸內部審計由于還要接受政府審計機關的指導和監督，故還要實施事后審計。

　　7.在質量控制上，為了保證稽核工作的績效，臺灣內部稽核執業準則制訂有一套完整的品質保證計劃，包括稽核工作符合內部稽核執業準則，內部稽核人員定期執行評估稽核工作品質，以及主管機關委托會計師對內部稽核作業績效加以評估。而大陸內部審計的質量控制，則主要依靠對其進行指導的上級內部審計機構和政府審計機關。

　　8.在處理權限上，臺灣內部稽核并不象大陸被審計單位必須執行審計結論，在某些情況下企業管理當局可能對審計報告發現的問題不予糾正，而情愿承擔可能的風險。因此，臺灣特別強調內部稽核人員應注意人際關系并做好溝通。

　　9.在與外部審計的關系上，臺灣內部稽核主管的責任之一是協調內部稽核人員與外部稽核人員 （在這里外部稽核指的是注冊會計師審計）的工作，決定適當的稽核范圍，避免重復或遺漏。而大陸內部審計受到審計法的強烈影響，與注冊會計師不發生任何聯系。

　　五、內部審計人員

　　內部審計人員一向被認為是內部控制方面的專家。他們的職責之一就是持續監視企業的內部控制制度以確保其充分而有效運行。在臺灣，內部稽核人員通常是訓練有素的會計人員，有許多人都有會計師事務所的審計經驗或具有會計師資格。

　　大陸設置內部審計機構的企業大都存在人員配置不足，現有內部審計人員絕大部分缺乏專業訓練，多數是從事會計工作的人員，知識結構單一，缺乏審計理論知識。這種狀況在一定程度上增加了審計工作結果的不確定性，容易引發審計風險。自1998年大陸內部審計協會與國際內部審計師協會簽署了中國大陸開展內部審計師考試的協議，通過考試首次取得內部審計師資格，就有160余人，目前大陸內部審計師的考試，已從廣州的1個考點擴大為16個考點，報考人數近八千人，到考率達86％。

　　就大陸與臺灣的內部審計人員的現狀看，大陸更要不斷提高內部審計人員的素質，尤其是業務骨干的培訓。這是加強內部審計工作，解決內部審計業務與力量不足的有效措施。從大陸與臺灣參加內部審計師考試的數量看，更多的內部審計人員參加內部審計師考試，內部審計專業將因為內部審計師頭銜而強化其社會地位，必然成為海峽兩岸內部審計人員的共同追求。

　　六、內部審計協會

　　臺灣內部稽核協會成立于1988年，成立的宗旨

　　為推動內部稽核的學術研究并與內部審計師協會加強聯系，傳播內部稽核理論與實務，促進島內內部稽核制度的建立與健全，協助企業與機關團體改進經營管理制度。現有182個團體會員，個人會員人數約三千人。

　　大陸內部審計協會前身為中國大陸內部審計學會，成立于1984年4月，同年加入國際內部審計師協會，至今已發展成為擁有130多個團體會員的全國性內部審計研究組織。大陸內部審計協會設有學術委員會、培訓委員會、準則委員會和考試委員會。大陸內部審計學會起初歸審計署體系指導司領導。 1998年審計署內部機構調整，撤消審計管理司，將內部審計行政管理并人了經貿司，同時將內部審計學會改為內部審計協會，直接隸屬審計署，其宗旨為對內部審計實行自律性行業管理，為內部審計機構和內部審計人員提供業務指導和開展各種專業性服務活動，維護內部審計機構的獨立性、權威性和內部審計人員的合法權益，提高內部審計人員的素質。

　　比較起來，大陸內部審計協會與臺灣內部稽核協會存在著明顯差別：

　　1.協會的性質不同。大陸內部審計協會是介于國家審計機關與單位內部審計機構之間的社會組織，屬審計署的辦事機構。政府審計機關是內部審計師協會的主管部門，實施對協會的管理、指導和監督。協會具有濃厚的官方性質。而臺灣內部稽核協會為非營利性的公益社團法人，屬會計界和工商界共同捐款成立的民間組織，實質上是內部稽核成為一種專門職業發展過程中的自我規范和自我完善的行業自律組織。

　　2.制定內部審計準則的作用不同。大陸內部審計依據的準則是審計法和審計署關于內部審計工作的規定，注重強調政府審計的權威性作用。大陸審計法盡管沒有明確規定大陸內部審計準則應當堅持以“民間”為主，但是從大陸內部審計協會2000年工作計劃要求內部審計協會參與內部審計條例的征求意見與修改工作以及制定內部審計準則的規定來看，已經預示著大陸內部審計準則的制定機構將發生的方向性轉變，即由帶有政府部門性質的內部審計協會著手內部審計準則的制定工作，容易發揮強制規范審計實務的作用，體現了大陸內部審計工作依法審計的特點。而臺灣內部稽核執業準則基本上都是由內部稽核職業團體制定的。如臺灣“證期會”要求內部稽核執業準則的制定機構必須為民間機構，內部稽核執業準則制定機構的資金來源必須是來自從每家上市以及上柜公開發行公司收取的會員支持費，以提高準則制定機構的獨立性和內部審計準則的質量。它所制定的內部稽核執業準則不同于大陸內部審計具有強制規范的作用，但更符合市場經濟的運行規則，適應內審實務的發展。臺灣內部稽核執業準則僅是一種建議性的準則，旨在提高內部稽核專業水準。

　　七、內部審計準則

　　臺灣內部稽核協會設有內部稽核執業準則委員會，專司內部稽核執業準則的研擬，目前已發布內部稽核執業準則、第1號至第15號內部稽核執業準則公報及內部稽核師持續進修辦法，其中內部稽核執業準則于1995年2月14日公布施行。內部稽核執業準則共分六章，包括內部稽核單位的設置、內部稽核單位職責及管理、內部稽核人員的專業素養、內部稽核作業程序、附則等，全文31條。增進稽核工作的品質，提升稽核人員的專業地位，是臺灣內部稽核協會發布準則的核心。

　　中國大陸內部審計師會成立以來，就著手進行有關內部審計標準問題的研究。2003年4月，大陸內部審計師協會發布內部審計基本準則和公告。內部審計基本準則由總則、一般準則、作業準則、報告準則、內部管理準則和附則，共計六章33條。公告包括《內部審計報告及其傳遞》、《內部審計計劃》、《內部審計通知書》、《內部審計工作底稿》、《內部審計證據》、《后續審計報告》、《內部審計質量控制》、《舞弊的預防、檢查和報告》、《報告內部控制》、《內部審計與外部審計的協調》等等。

　　就內部審計準則的結構形式與內容而言，大陸與臺灣大致相同。

　　八、內部審計人員的職業道德

　　內部審計人員與醫師或律師一樣，應該具備豐富的專業知識與技能，自覺遵守職業道德規范。職業道德規范明示內審人員有義務在履行他們的工作職責時貫徹誠實、客觀、嚴謹的原則。

　　為了提高從業人員保持專業態度，克盡專業責任和立身處己的指南，為了強化職業風紀和管理階層或董事會對內部稽核專業界的信心，臺灣地區內部稽核協會發布《內部稽核人員職業道德規范》，對內部稽核人員的行為和從業給予十分嚴格的限制與約束。內部稽核人員從事稽核工作應本著專業良知，毋枉毋縱，對稽核事項的判斷不屈服他人的威脅利誘或受其影響。遇到利害沖突時，應力求回避。

　　在中國大陸，長期以來由于沒有確立現代企業內部審計制度，因此也就沒有關于維持內部審計人員崇高品德，保證內部審計人員專業信譽的規定，僅在1995年7月發布《審計署關于內部審計工作的規定》包含有內部審計人員職業道德的內容。此條規定與臺灣內部稽核人員職業道德規范是無法相比的，遠不能適應內部審計制度發展的要求，也無法對內審人員職業道德規范提出一些基本原則和要求。臺灣經驗告訴我們，建立健全內部審計制度與加強職業道德規范不是對立的，相反，加強職業道德規范為健全內部審計制度所必需。職業道德既以專業理論的形式出現，更多是以企業“看門人”的形式出現的。臺灣內部稽核協會制定的內部稽核人員職業道德規范之所以有威懾作用，即在于它是“靈活、實在、協商一致”的產物。對于違反了“規則”或“法則”的內部稽核人員，由內部稽核協會對之作出的處理決定，加以公布，這一威懾，比政府主管機關給予的警告、罰款都更能為當事人所滿不在乎。