摘要：本文運(yùn)用社會(huì)學(xué)原理對(duì)資本市場(chǎng)審計(jì)信任關(guān)系的建立與維護(hù)問(wèn)題作一嘗試性的分析。分析的問(wèn)題包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)信任關(guān)系中充當(dāng)什么角色？作為資本市場(chǎng)審計(jì)信任需求方的廣大投資者對(duì)審計(jì)有那些信任需求？他們依據(jù)什么信任審計(jì)？建立審計(jì)信任關(guān)系的基礎(chǔ)是什么？制度安排在其中起什么作用？本文的初步結(jié)論是：（1）投資者對(duì)審計(jì)這一中介人的需求是：既充當(dāng)顧問(wèn)身份的中介人，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可靠程度提供中立的有專(zhuān)家權(quán)威的判斷，又具有保證人身份中介人的部分特征，以減輕投資者對(duì)管理者的信任風(fēng)險(xiǎn)。（2）審計(jì)信任關(guān)系的建立主要依靠聲譽(yù)機(jī)制與制度機(jī)制，其中制度機(jī)制起決定性的作用。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)資本市場(chǎng)社會(huì)學(xué)審計(jì)信任關(guān)系中介人

　　資本市場(chǎng)的健康發(fā)展離不開(kāi)審計(jì)，而審計(jì)得以發(fā)揮作用的基本前提是市場(chǎng)參與者對(duì)審計(jì)的信任，簡(jiǎn)稱(chēng)審計(jì)信任。缺乏信任的審計(jì)形同虛設(shè)。銀廣廈–中天勤事件引發(fā)的強(qiáng)烈社會(huì)反應(yīng)，一方面表明審計(jì)在資本市場(chǎng)中的作用已經(jīng)深入人心，另一方面也表明在中國(guó)資本市場(chǎng)，審計(jì)信任基礎(chǔ)仍然十分脆弱，極易產(chǎn)生信任危機(jī)。實(shí)際上，在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師短暫的發(fā)展史上，無(wú)論是會(huì)計(jì)職業(yè)界，還是相關(guān)制度的提供者，都未能對(duì)審計(jì)信任關(guān)系的建立與鞏固給予足夠的重視，在很大程度上影響了審計(jì)的發(fā)展。銀廣廈-中天勤事件留給中國(guó)資本市場(chǎng)和會(huì)計(jì)職業(yè)界的不僅僅是教訓(xùn)與損失，也是重建審計(jì)信任的契機(jī)。利用這個(gè)機(jī)會(huì)重建審計(jì)信任，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急。為此我們需要理論上的研究，也需要實(shí)踐中的探索。我們需要思考：人們依據(jù)什么信任審計(jì)？建立審計(jì)信任關(guān)系的基礎(chǔ)是什么？制度安排在其中起什么作用？注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)信任關(guān)系中到底應(yīng)充當(dāng)什么角色？本文擬依據(jù)社會(huì)學(xué)的研究成果對(duì)以上問(wèn)題進(jìn)行一些嘗試性的分析。

　　一、信任關(guān)系中的中介人

　　信任是社會(huì)生活的基礎(chǔ)。在社會(huì)生活中，最簡(jiǎn)單的信任關(guān)系包括兩個(gè)行動(dòng)者：委托人與受托人。社會(huì)學(xué)研究信任關(guān)系的基本前提是：委托人與受托人的行動(dòng)都有明確的目的——使個(gè)人利益得到滿(mǎn)足。解釋信任關(guān)系的方法是說(shuō)明兩個(gè)行動(dòng)者如何通過(guò)自己的行動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)特定的目標(biāo)。[1]可見(jiàn)，這里對(duì)信任關(guān)系的解釋不是信任關(guān)系的道德解釋?zhuān)?dāng)一方不守信導(dǎo)致另一方遭受損失時(shí)，不能簡(jiǎn)單以道德缺失作解釋?zhuān)膊荒軆H僅以需要提升道德水準(zhǔn)為結(jié)論。

　　在信任關(guān)系中，委托人始終面臨的一個(gè)抉擇是：是否信任受托人。如果信任，他就把資源交付受托人使用并期望通過(guò)這種信任得到收益。如果受托人值得信任，則委托人能夠達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)。否則，他只有拒絕信任受托人才能獲得較大的收益。但社會(huì)生活的復(fù)雜性使委托人往往無(wú)法直接信任或不信任受托人，他們需要一個(gè)第三者起媒介作用，委托人通過(guò)信任這個(gè)媒介而給受托人以信任。于是，在委托人、媒介和受托人三者之間，形成一種新的信任關(guān)系。這個(gè)媒介便是信任關(guān)系中的中介人。

　　根據(jù)社會(huì)學(xué)的研究，信任關(guān)系中的中介人可分為三種。不同種類(lèi)的中介人投入信用關(guān)系的資源不同，行使的職能和發(fā)揮的作用不同，委托人給予這三種中介人的信任，在種類(lèi)及數(shù)量等方面也不相同。這三種中介人分別被稱(chēng)為顧問(wèn)、保證人和承辦人。[2]

　　（一）作為顧問(wèn)的中介人

　　顧問(wèn)身份的中介人在信任關(guān)系中所起的作用是：根據(jù)自己對(duì)受托人的判斷，向委托人提供有關(guān)受托人履約能力的意見(jiàn)和建議，委托人根據(jù)中介人的判斷決定信任或不信任受托人。

　　由委托人、顧問(wèn)身份的中介人和受托人組成的信任鏈有以下特點(diǎn)：

　　1、顧問(wèn)身份的中介人不是完全中介人。在委托人、顧問(wèn)身份的中介人和受托人三者信任關(guān)系的建立過(guò)程中，雖然委托人信任中介人的判斷，但他信任中介人的最終目的不是為了信任中介人而是為了信任受托人。也就是說(shuō)，他給中介人的信任是不完全的，他最終信任的仍然是受托人的履約能力和承諾。信任的建立過(guò)程可用圖表示如下：（圖中箭頭表示給以信任，其中J表示信任中介人的判斷，P表示信任履約能力和承諾，下同）

　　2、顧問(wèn)身份的中介人投入信用關(guān)系的資源僅僅是他的信用，他用以交易的資本是他所提建議的可靠性，他不投入經(jīng)濟(jì)資源。如果顧問(wèn)的判斷不正確，受托人不守信用或沒(méi)有履約能力，中介人不會(huì)因此損失經(jīng)濟(jì)資源，他只損失委托人對(duì)他的信任，也就是說(shuō)，他只損失他的信用。而委托人則要損失經(jīng)濟(jì)資源。同理，如果受托人守信且有履約能力，中介人也不能通過(guò)受托人的守信獲得經(jīng)濟(jì)利益，他只能增加他的信用。

　　3、顧問(wèn)身份的中介人取得委托人信任的難易程度，與他的聲譽(yù)以及所處的信任等級(jí)有關(guān)。社會(huì)學(xué)研究表明，在社會(huì)聲譽(yù)高的單位里擔(dān)任重要職務(wù)的人，比之家庭婦女和無(wú)業(yè)人員更容易取得委托人的信任。

　　（二）作為保證人的中介人

　　作為保證人的中介人與作為顧問(wèn)的中介人完全不同。保證人身份的中介人是以自身的經(jīng)濟(jì)資源為受托人的履約能力和承諾擔(dān)保。

　　由委托人、保證人身份的中介人和受托人組成的信任鏈有以下特點(diǎn)：

　　1、保證人是完全的中介人。在三者信任關(guān)系的建立過(guò)程中，委托人一旦信任中介人，就將資源交付受托人使用，委托人不必再給受托人以信任。也就是說(shuō)，委托人最終的信任是給予中介人而不是給予受托人。其信任過(guò)程可同圖表示如下：

　　委托人 P   中介人  P  受托人

　　2、保證人在信任關(guān)系中用以交易的資本是他的經(jīng)濟(jì)資源。此時(shí)，委托人信任的與其說(shuō)是中介人，不如說(shuō)是中介人的履約能力和承諾。也就是說(shuō)，保證人身份的中介人是以其經(jīng)濟(jì)能力取得委托人的信任。

　　3、保證人成功履行中介人職責(zé)，依靠的是對(duì)受托人履約能力及承諾的充分信任。沒(méi)有這種信任，便無(wú)法充當(dāng)中介人。此時(shí)，中介人在交易中對(duì)損失與收益的估價(jià)，與中介人充當(dāng)顧問(wèn)時(shí)委托人的估價(jià)幾乎相同。如果他高估了受托人的能力和可信程度，他將蒙受經(jīng)濟(jì)損失，只有充分掌握了受托人的信息并作了恰當(dāng)?shù)墓烙?jì)，他才能在信任關(guān)系中通過(guò)中介活動(dòng)取得預(yù)定的收益。

　　（三）作為承辦人的中介人。承辦人身份的中介人則是以中介人身份取得眾多委托人的信任，將委托人的資源加以合并并轉(zhuǎn)移給其他行動(dòng)者。這些行動(dòng)者利用這些資源可以為投資者獲得利潤(rùn)，投資銀行就是典型的承辦人身份的中介人。其信用過(guò)程可用圖表示如下：

　　委托人受托人

　　P P

　　中介人

　　P P

　　委托人受托人

　　由委托人、承辦人和受托人形成的信任關(guān)系有以下特點(diǎn)：

　　1、中介人是完全的中介人，委托人給予中介人的信任是最終的信任。

　　2、承辦人取得的是眾多委托人的信任，聚集的是眾多委托人的資源。同時(shí)，又根據(jù)對(duì)受托人的信任程度將資源交付給不只一個(gè)受托人使用。

　　由于以上三種不同的中介人在信任關(guān)系中所發(fā)揮的作用完全不同，因此，研究委托人、中介人和受托人的信任關(guān)系時(shí)，區(qū)分不同種類(lèi)的中介人十分重要。

　　二、資本市場(chǎng)審計(jì)信任需求

　　在資本市場(chǎng)中，投資者（委托人）與企業(yè)管理者（受托人）之間的信任關(guān)系是最基本也最重要的信任關(guān)系，審計(jì)師[3]則是二者之間的中介人。投資者為了給管理者以信任，他們還需要給中介人以信任。由以上分析可知，不同種類(lèi)的中介人在信任關(guān)系中所起的作用有很大的差異。那么，資本市場(chǎng)投資者需要的中介人是什么身份的中介人呢？

　　（一）審計(jì)師作為顧問(wèn)身份的中介人

　　信任關(guān)系是信息不對(duì)稱(chēng)條件下的代理關(guān)系。投資者與管理者的之間的信任關(guān)系也不例外。信息的不對(duì)稱(chēng)使投資者對(duì)管理者的信任充滿(mǎn)了風(fēng)險(xiǎn)。降低風(fēng)險(xiǎn)的重要途徑是由管理者以財(cái)務(wù)報(bào)告的方式向投資者提供信息。但是，財(cái)務(wù)報(bào)告信息的重大缺陷之一，在于它出自管理者之手，缺乏可信度。為此，投資者要依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告信息信任管理者，首先要對(duì)信息加以判斷甄別。但是，財(cái)務(wù)報(bào)告信息的高度專(zhuān)業(yè)性和復(fù)雜性，使投資者本身無(wú)力完成這一過(guò)程，他需要一個(gè)顧問(wèn)——審計(jì)師幫助其判斷信息的可信程度，他根據(jù)顧問(wèn)的判斷來(lái)決定是否繼續(xù)信任受托人從而是否繼續(xù)他們之間的交易。不難看出，投資者對(duì)顧問(wèn)的需求使原有的信任關(guān)系發(fā)生了變化：委托人除了對(duì)受托人的信任需求之外，又產(chǎn)生了對(duì)顧問(wèn)的信任需求，他首先要信任審計(jì)師，相信他有能力對(duì)信息作出正確的判斷，然后才有可能根據(jù)信息的可信度信任受托人。于是投資者在其交易中又始終面臨著一個(gè)新的決策：是否信任審計(jì)師和依據(jù)什么信任審計(jì)師？

　　由于投資者對(duì)顧問(wèn)身份的中介人的信任需求根源于他對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的信任需求。他期望審計(jì)師幫助其降低由信息風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的信任風(fēng)險(xiǎn)。因此，我們分析投資者依據(jù)什么信任審計(jì)師時(shí)，也應(yīng)從信息風(fēng)險(xiǎn)的降低入手。

　　根據(jù)社會(huì)學(xué)的研究，導(dǎo)致委托人信任或不信任受托人的信息有三種來(lái)源：

　　第一，受托人自己的行動(dòng)；

　　第二，與委托人地位相似的人，地位相似是指他們通過(guò)信任受托人所獲得的利益與委托人所獲得的利益相似；

　　第三，與委托人地位無(wú)關(guān)的人，地位無(wú)關(guān)是指他們?nèi)艚o受托人以信任，無(wú)任何利益可圖。[4]

　　在以上三類(lèi)信息中，第一類(lèi)來(lái)源的信息最為可靠。但投資者無(wú)法獲得這種信息，他們不可能了解管理者的實(shí)際行動(dòng)。而第二類(lèi)信息提供者的地位與保證人身份中介人的地位相似，無(wú)法降低信息風(fēng)險(xiǎn)。只有第三類(lèi)來(lái)源的信息，才為投資者提供了一個(gè)具有中立性質(zhì)的判斷依據(jù)。投資者對(duì)顧問(wèn)身份的審計(jì)師的需求，就是期望經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告具有第三類(lèi)信息的特征。于是。投資者依據(jù)什么信任顧問(wèn)身份的審計(jì)師這個(gè)問(wèn)題，便有了初步的答案：

　　1、審計(jì)師必須有令人信服的專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)，這是投資者對(duì)顧問(wèn)身份的中介人產(chǎn)生需求的根本原因。如果審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)不足以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告中日益隱蔽的錯(cuò)弊，投資者會(huì)認(rèn)為這個(gè)顧問(wèn)是不值得信任的。

　　2、審計(jì)師必須是與委托人和受托人地位無(wú)關(guān)的人。與受托人地位無(wú)關(guān)的道理不言自明，與委托人地位無(wú)關(guān)在于保證審計(jì)師信任或者不信任受托人都與自身的利益無(wú)關(guān)，從而能夠作出中立的判斷。

　　3、也正因?yàn)閷徲?jì)師信任或者不信任管理者都不能獲得經(jīng)濟(jì)利益，那么他們給管理者以信任，哪怕是徹底失敗的信任，也不會(huì)導(dǎo)致任何經(jīng)濟(jì)損失。這等于說(shuō)，顧問(wèn)的判斷正確與否，對(duì)顧問(wèn)本身是沒(méi)有影響的，至少?zèng)]有損失經(jīng)濟(jì)資源的擔(dān)憂(yōu)。那么，投資者憑什么相信審計(jì)師在沒(méi)有經(jīng)濟(jì)約束力的情況下能勤勉盡責(zé)，努力工作？又憑什么相信審計(jì)師不會(huì)為了經(jīng)濟(jì)利益而被受托人收買(mǎi)從而使信息具有更大的欺騙性？審計(jì)職業(yè)道德中有關(guān)獨(dú)立、客觀、公正的宣言，雖然有作用，但與經(jīng)濟(jì)利益相比較，畢竟太過(guò)軟弱，不足以構(gòu)成對(duì)審計(jì)師的信任基礎(chǔ)。可見(jiàn)，審計(jì)師作為顧問(wèn)的地位，雖然是取得委托人信任的基本條件，但又存在嚴(yán)重的信任缺陷。這里，就象社會(huì)生活的其他領(lǐng)域一樣，當(dāng)某種關(guān)系或交易本身不能產(chǎn)生足夠的約束力時(shí)，便只能借助制度的力量，于是，投資者對(duì)顧問(wèn)的信任需求，便轉(zhuǎn)化為對(duì)制度的需求，他們需要一種制度，以保證在這種制度約束之下，審計(jì)師將“不得不”客觀、公正，勤勉盡責(zé)。因此，我們可以說(shuō)，資本市場(chǎng)審計(jì)信任關(guān)系，必須是一種制度化的信任關(guān)系。缺乏制度基礎(chǔ)的信任關(guān)系，即使不是不可能的，也是十分脆弱的。

　　（二）審計(jì)師作為保證人身份的中介人

　　從理論上分析，審計(jì)師作為保證人身份的中介人，不完全符合審計(jì)的本質(zhì)特征。但是從資本市場(chǎng)審計(jì)發(fā)展的實(shí)踐觀察，投資者又的確對(duì)審計(jì)師具有這種期望需求。這種期望需求既出于投資者轉(zhuǎn)嫁委托代理關(guān)系中信任風(fēng)險(xiǎn)的需要，也與為聘請(qǐng)審計(jì)而支付的高昂審計(jì)費(fèi)用有關(guān)。一旦投資者因錯(cuò)誤信任管理者而遭受損失，他們便期望審計(jì)師能補(bǔ)償他們的損失。如果審計(jì)師能滿(mǎn)足這種需求，審計(jì)的信任基礎(chǔ)便可大大增強(qiáng)。

　　審計(jì)師是否能夠作為保證人身份的中介人呢？

　　在西方資本市場(chǎng)，由審計(jì)師以經(jīng)濟(jì)資源部分償付投資者因?yàn)檎`信審計(jì)師的報(bào)告所遭受的經(jīng)濟(jì)損失，已經(jīng)成為一種非常普遍的做法。實(shí)踐證明，這種做法對(duì)西方資本市場(chǎng)審計(jì)信任的建立與鞏固，起了非常積極的促進(jìn)作用。由審計(jì)師部分償付投資者的經(jīng)濟(jì)損失，使投資者在減少損失的同時(shí)，感受到購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)不僅可以得到專(zhuān)家的顧問(wèn)服務(wù)，同時(shí)還可以部分獲得經(jīng)濟(jì)上的保障，達(dá)到部分轉(zhuǎn)嫁信任風(fēng)險(xiǎn)的目的。這一過(guò)程與結(jié)果的巨大作用之一在于增強(qiáng)投資者對(duì)審計(jì)的信任基礎(chǔ)，這種信任基礎(chǔ)正是審計(jì)生存發(fā)展的重要保證。

　　對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，雖然他們?cè)趯徲?jì)失敗之后將面臨經(jīng)濟(jì)上的損失，但是，以經(jīng)濟(jì)上的代價(jià)解除或減輕行政處罰，挽回會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)，或者避免被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)資格的嚴(yán)重后果，也完全有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。會(huì)計(jì)師事務(wù)所說(shuō)到底是一個(gè)營(yíng)利性的經(jīng)濟(jì)組織，經(jīng)濟(jì)手段應(yīng)該也可以是他們解決經(jīng)濟(jì)問(wèn)題的手段之一。在西方審計(jì)市場(chǎng)，包括世界五大在內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在發(fā)生審計(jì)失敗之后，采用庭外調(diào)解，主動(dòng)賠付的方式解決糾紛的案例不勝枚舉。他們的實(shí)踐表明，審計(jì)師作為保證人身份的中介人，不僅有利于投資者對(duì)審計(jì)的信任，而且有利于會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展。

　　需要說(shuō)明的是，這里我們說(shuō)審計(jì)師作為保證人身份的中介人，并不是說(shuō)審計(jì)師能夠作為完全意義上的保證人身份的中介人，而是說(shuō)可以通過(guò)一定的制度安排使審計(jì)師具有部分保證人的特征。認(rèn)識(shí)兩者的區(qū)別對(duì)于正確引導(dǎo)資本市場(chǎng)投資者對(duì)審計(jì)信任的期望需求具有重要的意義。

　　首先，在資本市場(chǎng)中，審計(jì)師不可能成為完全中介人，因?yàn)橥顿Y者最終的信任只能給予管理者而不是給予審計(jì)師，投資者只是通過(guò)信任審計(jì)師從而信任財(cái)務(wù)報(bào)告從而信任管理者。

　　其次，審計(jì)師投入信任關(guān)系中的主要資源只能是他的智力而不是他的經(jīng)濟(jì)資源，審計(jì)師不可能以他的經(jīng)濟(jì)資源為受托人的行動(dòng)提供經(jīng)濟(jì)擔(dān)保。否則，審計(jì)便失去了其原本的意義。

　　最后，當(dāng)審計(jì)判斷失誤而使投資者遭受損失時(shí)，審計(jì)師以其經(jīng)濟(jì)資源為投資者提供適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償，減少投資者的損失。這一過(guò)程的結(jié)果雖然與充當(dāng)保證人的結(jié)果非常相似，都屬于承擔(dān)連帶責(zé)任，但卻與充當(dāng)保證人有本質(zhì)上的區(qū)別：保證人以自己的經(jīng)濟(jì)資源補(bǔ)償委托人的損失屬于信任關(guān)系之內(nèi)的正常交易，而審計(jì)師以經(jīng)濟(jì)資源補(bǔ)償投資者屬于非正常交易，審計(jì)師給投資者以經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，不論是主動(dòng)賠付還是被判決賠付，都是一種帶懲罰性的支付。

　　總結(jié)以上的分析可知，資本市場(chǎng)投資者對(duì)審計(jì)的期望需求是：審計(jì)是這樣一種中介人，他們具有顧問(wèn)身份中介人的全部特征，同時(shí)又具有保證人身份中介人部分的特征。

　　三、資本市場(chǎng)審計(jì)信任關(guān)系的建立

　　根據(jù)社會(huì)學(xué)的研究，社會(huì)生活中信任的產(chǎn)生機(jī)制主要有以下幾種：第一是由聲譽(yù)產(chǎn)生信任，即根據(jù)他人的實(shí)際行動(dòng)決定是否給予信任，一般而言，聲譽(yù)好的人容易取得信任。第二是由社會(huì)相似性產(chǎn)生信任，即根據(jù)他人與自己在家庭、種族、價(jià)值觀等方面的相似性來(lái)決定是否給予信任，一般而言，相似性越多，信任越高。第三是由法制產(chǎn)生信任，即基于非個(gè)人化的社會(huì)規(guī)章制度，比如專(zhuān)業(yè)資格、科層組織、中介機(jī)構(gòu)以及各種法規(guī)制度的保證給予信任，基于法制產(chǎn)生的信任稱(chēng)為制度化信任。第四是由人際關(guān)系產(chǎn)生信任，即通過(guò)人際關(guān)系的運(yùn)作，建立發(fā)展關(guān)系并通過(guò)關(guān)系取得信任。[5]

　　信任關(guān)系滲透到社會(huì)生活的每一個(gè)角落。資本市場(chǎng)也是社會(huì)生活的組成部分之一，是一個(gè)純經(jīng)濟(jì)的領(lǐng)域。其特點(diǎn)在于每一個(gè)參與者都有一個(gè)共同的目標(biāo)：謀求經(jīng)濟(jì)利益。資本市場(chǎng)內(nèi)的信任關(guān)系紛繁復(fù)雜，各種不同身份的參與者之間都必須建立一定程度的信任關(guān)系，市場(chǎng)才得以正常運(yùn)行。僅就審計(jì)信任而言，也分幾個(gè)層次：最高層次是對(duì)行業(yè)的信任，即審計(jì)作為一個(gè)行業(yè)，以整體形象取得信任，與社會(huì)公眾[6]建立信任關(guān)系；其次是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信任，即各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以自身的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量和經(jīng)營(yíng)特色，與具體委托人建立信任關(guān)系；再次是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的信任，即各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以其業(yè)務(wù)能力和執(zhí)業(yè)品德等取得事務(wù)所其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及客戶(hù)的信任。三個(gè)層次的信任關(guān)系既有聯(lián)系又有區(qū)別：能否建立最高層次的信任直接關(guān)系到整個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)的生存與發(fā)展。行業(yè)信任危機(jī)，對(duì)市場(chǎng)中所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言是一種系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，一旦發(fā)生，則一損俱損。由中天勤事件引發(fā)的信任危機(jī)以及隨后的補(bǔ)充審計(jì)規(guī)定，便是例證。而各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任狀況，一般情況下只與該會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人事業(yè)前景有關(guān)，個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的敗德，對(duì)行業(yè)形象有損害但不會(huì)對(duì)行業(yè)整體產(chǎn)生大的影響。只有在特定的條件之下，某一家事務(wù)所的信任危機(jī)才可能導(dǎo)致行業(yè)信任危機(jī)，比如，有很大社會(huì)影響的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生重大違約或敗德事件。

　　在資本市場(chǎng)中，審計(jì)行業(yè)信任關(guān)系的建立需要以全體會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信譽(yù)為基礎(chǔ)，但行業(yè)信任關(guān)系的建立與各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信任關(guān)系的建立，其機(jī)制是不同的。這里僅就行業(yè)信任關(guān)系的建立進(jìn)行分析。

　　顯然，審計(jì)行業(yè)信任無(wú)法通過(guò)社會(huì)相似性這一機(jī)制取得，因?yàn)閺V大社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的理論和技術(shù)方法等缺乏基本的了解，無(wú)法據(jù)此信任審計(jì)師。人際關(guān)系運(yùn)作對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信任關(guān)系的建立是否可行有待研究，但卻無(wú)法運(yùn)用于行業(yè)信任關(guān)系的建立。審計(jì)行業(yè)信任關(guān)系的建立，只能依靠聲譽(yù)與制度機(jī)制。

　　（一）建立審計(jì)信任關(guān)系的聲譽(yù)機(jī)制

　　依靠聲譽(yù)取得信任的含義和道理簡(jiǎn)單明了。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在若干年前就曾提出過(guò)“以質(zhì)量求信譽(yù)，以信譽(yù)求發(fā)展”的行業(yè)發(fā)展方針。但是至今中國(guó)審計(jì)尚未能獲得應(yīng)有的得聲譽(yù)并據(jù)此建立信任，原因可能不僅僅因?yàn)橹袊?guó)資本市場(chǎng)審計(jì)質(zhì)量有待提高。

　　本人認(rèn)為，審計(jì)依靠聲譽(yù)建立的信任，屬于社會(huì)生活中兩大系統(tǒng)信任之一的專(zhuān)家系統(tǒng)信任。根據(jù)社會(huì)學(xué)的研究，專(zhuān)家系統(tǒng)具有三位一體的信任基礎(chǔ)，其一是證書(shū)，它是一個(gè)人與其他人公平競(jìng)爭(zhēng)后獲得的，因而具有一定的權(quán)威性；其二是專(zhuān)家內(nèi)部同行評(píng)議，這一評(píng)議決定了一個(gè)人在這一系統(tǒng)中的地位；其三在于專(zhuān)家系統(tǒng)是以科學(xué)的知識(shí)結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)。[7]

　　因此，要使審計(jì)行業(yè)以其聲譽(yù)獲得信任，首先必須確定行業(yè)內(nèi)從業(yè)人員的專(zhuān)家地位。但是，社會(huì)公眾并不具備分辨審計(jì)師是否是專(zhuān)家的能力，專(zhuān)家地位的確立只能依靠制度。比如考試、注冊(cè)以及后續(xù)教育等制度。考察中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師恢復(fù)之后二十多年的發(fā)展歷史，不難發(fā)現(xiàn)，審計(jì)信任基礎(chǔ)薄弱的主要原因之一是其專(zhuān)家地位未能有效確立，其權(quán)威便先天不足。在1993年之前，大量沒(méi)有經(jīng)過(guò)考試的人進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，雖然其中不乏優(yōu)秀的人才，但畢竟不是經(jīng)過(guò)公平競(jìng)爭(zhēng)之后獲得的資格，無(wú)法在公眾中建立其專(zhuān)家權(quán)威。1995年之前，資格考試難度偏低，加之沒(méi)有限定應(yīng)試者所學(xué)的專(zhuān)業(yè)，使不少學(xué)習(xí)非經(jīng)濟(jì)專(zhuān)業(yè)甚至自然科學(xué)的人經(jīng)過(guò)幾個(gè)月突擊復(fù)習(xí)便全科通過(guò)資格考試。本來(lái)，在審計(jì)行業(yè)急需人才的特殊時(shí)期，以這種方式吸收其他領(lǐng)域的優(yōu)秀人才不僅無(wú)可非議，而且有利于行業(yè)的發(fā)展。但社會(huì)公眾對(duì)此卻曾有許多議論，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格不過(guò)如此，并不需要很多的學(xué)問(wèn)就能達(dá)到，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)家權(quán)威性受到影響。由此可見(jiàn)，從專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)方面提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)準(zhǔn)入門(mén)檻，在社會(huì)公眾中樹(shù)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)家權(quán)威地位，是通過(guò)聲譽(yù)機(jī)制建立審計(jì)信任的重要舉措。盡管提高門(mén)檻可能會(huì)被認(rèn)為妨礙充分競(jìng)爭(zhēng)，但本人認(rèn)為，審計(jì)行業(yè)畢竟不是一般產(chǎn)品生產(chǎn)行業(yè)，其產(chǎn)品有其特殊性，其競(jìng)爭(zhēng)方式與競(jìng)爭(zhēng)范圍也有其特殊性。只要保證在門(mén)檻之內(nèi)的專(zhuān)家之間的競(jìng)爭(zhēng)是充分的，則競(jìng)爭(zhēng)便就是充分的了。尤其是在目前中國(guó)資本市場(chǎng)審計(jì)供求矛盾導(dǎo)致競(jìng)爭(zhēng)過(guò)分激烈的情況下，提高準(zhǔn)入門(mén)檻更是利大于弊。

　　中國(guó)審計(jì)通過(guò)聲譽(yù)取得信任的另一重要途徑是職業(yè)道德建設(shè)。對(duì)職業(yè)道德建設(shè)的重要性應(yīng)該予以充分的肯定，但應(yīng)避免空談職業(yè)道德，畢竟我們的社會(huì)還沒(méi)有發(fā)展到可以離開(kāi)經(jīng)濟(jì)利益而談?wù)摰赖碌碾A段，屬于倫理道德范疇的職業(yè)道德條文，離開(kāi)經(jīng)濟(jì)與制度的約束，便可能被視為抽象的教條，無(wú)法據(jù)此取信與民。

　　（二）立審計(jì)信任關(guān)系的制度機(jī)制

　　審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展始終與制度有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，雖然審計(jì)不是制度的產(chǎn)物，但沒(méi)有制度肯定沒(méi)有今天的審計(jì)。在審計(jì)信任關(guān)系的建立與維護(hù)中，制度毫無(wú)疑問(wèn)起最決定性的作用。由前面對(duì)資本市場(chǎng)審計(jì)信任需求的分析可知，社會(huì)公眾既期望審計(jì)師是顧問(wèn)角色的中介人，能為財(cái)務(wù)報(bào)告信息是否可信提供權(quán)威性的中立的專(zhuān)家判斷，同時(shí)，又期望審計(jì)師具有保證人的特征，能補(bǔ)償他們可能遭受的經(jīng)濟(jì)損失。社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)師這兩種近乎矛盾的角色需求，只能通過(guò)適當(dāng)?shù)闹贫劝才挪庞袑?shí)現(xiàn)的可能。前者主要依靠審計(jì)準(zhǔn)則等行業(yè)規(guī)范，后者則有賴(lài)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償責(zé)任制度的建立與完善。

　　1、審計(jì)準(zhǔn)則的作用

　　審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)信任關(guān)系的建立所起的最重要的作用，在于使社會(huì)公眾相信審計(jì)師的工作過(guò)程與結(jié)果并不僅僅依賴(lài)審計(jì)師的個(gè)人職業(yè)道德，而是受到嚴(yán)格的制度約束，敗德的審計(jì)師一定會(huì)受到制度的嚴(yán)厲制裁。而要使審計(jì)準(zhǔn)則這一制度機(jī)制發(fā)揮作用，還有賴(lài)于：

　　（1）不斷修改完善現(xiàn)有的準(zhǔn)則以適應(yīng)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和交易的要求。安然事件發(fā)生之后，“審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)技術(shù)方法落后于時(shí)代的要求”被認(rèn)為是造成安達(dá)信重大審計(jì)失敗的原因。不論最終調(diào)查的結(jié)果是否如此，但在這種關(guān)鍵的時(shí)刻提到這種可能的原因，本身就說(shuō)明準(zhǔn)則的落后將嚴(yán)重影響社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的信任。社會(huì)公眾雖然不能直接評(píng)價(jià)審計(jì)準(zhǔn)則的先進(jìn)性，但他們可以通過(guò)審計(jì)師的產(chǎn)品來(lái)判斷。當(dāng)發(fā)生了重大審計(jì)失敗而審計(jì)師們還在為自己辯護(hù)說(shuō)“我們已經(jīng)按審計(jì)準(zhǔn)則的要求做了所有該做的工作”時(shí)，審計(jì)行業(yè)如何依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)建立審計(jì)信任？

　　（2）培育對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則本身的信任。這是比修改完善準(zhǔn)則更為困難的問(wèn)題。因?yàn)榧词故欠浅Ｏ冗M(jìn)的準(zhǔn)則也未必能獲得公眾的信任。社會(huì)公眾對(duì)一種制度信任與否并不完全取決于制度本身，更重要的還受到政治、文化、傳統(tǒng)等因素的影響。

　　2、法制的作用

　　法律制度對(duì)審計(jì)行業(yè)發(fā)展的影響無(wú)論怎樣估計(jì)都不會(huì)過(guò)分。在審計(jì)行業(yè)最發(fā)達(dá)的美國(guó)，審計(jì)的迅速發(fā)展以及審計(jì)信任機(jī)制的建立與鞏固，法律制度起了無(wú)可替代的重要作用。在中國(guó)，相關(guān)法律制度的嚴(yán)重滯后，則是中國(guó)審計(jì)信任基礎(chǔ)薄弱的重要原因之一。僅以注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償責(zé)任為例，當(dāng)投資者因誤信了審計(jì)報(bào)告而遭受重大經(jīng)濟(jì)損失卻投訴無(wú)門(mén)時(shí)，他們依據(jù)什么信任審計(jì)？雖然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償責(zé)任與很多法律規(guī)定一樣，僅僅是一種消極的懲戒制度，但其所起的積極作用卻不可估量，它一方面滿(mǎn)足了投資者對(duì)審計(jì)師保證人身份中介人的角色需求，更重要的是，將審計(jì)執(zhí)業(yè)行為置于經(jīng)濟(jì)利益的約束之下，使審計(jì)師即使是作為一個(gè)純粹的經(jīng)濟(jì)人也“不得不道德”，毫無(wú)疑問(wèn)，這比僅僅依賴(lài)審計(jì)師的“自覺(jué)道德”更容易建立信任。

　　其他制度機(jī)制在審計(jì)信任關(guān)系的建立中所起的作用，本文暫不分析。

　　總之，中國(guó)資本市場(chǎng)審計(jì)信任關(guān)系的建立，聲譽(yù)與制度是最重要的機(jī)制，而聲譽(yù)的建立也要依靠制度。因此，審計(jì)信任關(guān)系只能是制度化信任關(guān)系。但是，在中國(guó)這樣一個(gè)過(guò)分重視關(guān)系化信任的文化背景之下，要建立制度化的信任關(guān)系，還有太多的問(wèn)題需要研究解決，甚至于“中國(guó)人對(duì)制度化信任機(jī)制本身是否信任，還有待研究”[8].可見(jiàn)其難度之大。但也因?yàn)殡y，才顯示出努力為之的意義。

　　主要參考資料：

　　1、[美]詹姆斯S科爾曼著，鄧方譯，《社會(huì)理論的基礎(chǔ)》第113頁(yè)，社會(huì)科學(xué)文化出版社，1999年10月

　　2、鄭也夫：《信任論》，中國(guó)廣播電視出版社，2001年版。

　　3、[美]弗朗西斯福山著，彭志譯，《信任：社會(huì)美德與創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)繁榮》，海南出版社，2001年版。

　　4、葛家澍等主編，《會(huì)計(jì)大典第十卷——審計(jì)學(xué)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1999年12月版

　　5、彭泗清：信任的建立機(jī)制：關(guān)系運(yùn)作與法制手段，《社會(huì)學(xué)研究》1999年第2期。

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　　[1] [美]詹姆斯S科爾曼著，鄧方譯，《社會(huì)理論的基礎(chǔ)》第113頁(yè)，社會(huì)科學(xué)文化出版社，1999年10月。

　　[2]有關(guān)三種中介人的論述，參見(jiàn)上述《社會(huì)理論的基礎(chǔ)》第211~216頁(yè)。

　　[3]在本文中，“審計(jì)師”與“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”同義，可替換使用。

　　[4] [美]詹姆斯S科爾曼著，鄧方譯，《社會(huì)理論的基礎(chǔ)》第222頁(yè)，社會(huì)科學(xué)文化出版社，1999年10月

　　[5]參見(jiàn)彭泗清：信任的建立機(jī)制：關(guān)系運(yùn)作與法制手段，《社會(huì)學(xué)研究》1999年第2期。

　　[6]以“社會(huì)公眾”取代“投資者”，旨在將資本市場(chǎng)包括潛在投資者在內(nèi)的所有報(bào)表使用者納入審計(jì)信任關(guān)系之中。

　　[7]鄭也夫：《信任論》，中國(guó)廣播電視出版社，2001年版第215頁(yè)。

　　[8]彭泗清：信任的建立機(jī)制：關(guān)系運(yùn)作與法制手段，《社會(huì)學(xué)研究》1999年第2期。