一、銀廣夏會(huì)計(jì)師是否應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任

　　轟動(dòng)全國的銀廣夏財(cái)務(wù)舞弊案6名被告（4名銀廣夏高管及2名簽字會(huì)計(jì)師）終于在2002年12月20日走進(jìn)寧夏銀川市中級(jí)人民法院的法庭，控方指控，被告人簽字會(huì)計(jì)師在接受銀廣夏委托，具體負(fù)責(zé)對(duì)該公司及其子公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，違反中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，明知銀廣夏及天津廣夏的財(cái)務(wù)報(bào)告可能虛假，卻未實(shí)施有效詢證、認(rèn)證及核查程序；辯方反駁，起訴書認(rèn)定的會(huì)計(jì)師明知財(cái)務(wù)報(bào)告“可能”虛假，本身就存在嚴(yán)重問題。既然可能虛假，就有可能不虛假，也有可能半真半假，霧里看花，如果檢察機(jī)關(guān)隨便以“可能”為理由指控犯罪，推廣開來，勢(shì)必對(duì)公民的人身權(quán)利造成嚴(yán)重威脅。很顯然，辯護(hù)人的思路是“疑錯(cuò)從無”，會(huì)計(jì)師沒有確鑿證據(jù)證明銀廣夏財(cái)務(wù)報(bào)告是虛假的，則推定銀廣夏財(cái)務(wù)報(bào)告是真實(shí)的；而控方的思路是“疑錯(cuò)從有”，會(huì)計(jì)師沒有確鑿證據(jù)證明銀廣夏財(cái)務(wù)報(bào)告是真實(shí)的，則推定銀廣夏是虛假的。孰是孰非？北京國家會(huì)計(jì)學(xué)院在2002年的一次對(duì)主任會(huì)計(jì)師調(diào)查中，表明60%的被調(diào)查對(duì)象可以確信自己出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，37%不是很有把握，但認(rèn)為自己出具的審計(jì)意見不會(huì)有太大的風(fēng)險(xiǎn)，另外的3%對(duì)出具的審計(jì)意見沒有信心，認(rèn)為可能還存在許多沒有發(fā)現(xiàn)的問題。在不是很有把握的情況下出具了干凈意見，后來財(cái)務(wù)報(bào)表被證明存在重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，就象銀廣夏，如果會(huì)計(jì)師對(duì)該公司財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)不是很有把握，事后銀廣夏財(cái)務(wù)報(bào)表被證明嚴(yán)重失實(shí)，會(huì)計(jì)師是否應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任？

　　二、疑錯(cuò)從有

　　會(huì)計(jì)師要合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，實(shí)務(wù)中判斷會(huì)計(jì)師是否應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任主要從兩個(gè)方面判斷：一是錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是否重大；二是會(huì)計(jì)師是否嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。前者比較好判斷，如銀廣夏、東方電子、藍(lán)田股份、麥科特，財(cái)務(wù)報(bào)表存在明顯重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，后者比較難判斷，因?yàn)榕袛鄷?huì)計(jì)師是否嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則，并保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎標(biāo)準(zhǔn)是比較主觀的，這里面最主要不是審計(jì)程序是否到位，而是專業(yè)判斷是否到位的問題。美國法庭對(duì)會(huì)計(jì)師的指控往往有以下幾點(diǎn)：1、種種跡象或線索（統(tǒng)稱信號(hào)）顯示財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)（統(tǒng)稱錯(cuò)報(bào)），會(huì)計(jì)師沒有捕捉到這些信號(hào)，這個(gè)指控包括一些程序沒有執(zhí)行或執(zhí)行不到位以致應(yīng)該發(fā)現(xiàn)而沒有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)信號(hào)；2、會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)了一些錯(cuò)報(bào)信號(hào)，但沒有作出進(jìn)一步反應(yīng)，如追加或修訂審計(jì)程序，重新考慮涉及錯(cuò)報(bào)人員陳述的可靠性及相關(guān)內(nèi)控的有效性；3、會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)了一些錯(cuò)報(bào)，但錯(cuò)誤地以為沒有達(dá)到重要性水平而沒有修改或追加審計(jì)程序，以致重大的錯(cuò)報(bào)沒有發(fā)現(xiàn)。

　　根據(jù)我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》規(guī)定：1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)充分關(guān)注可能存在的導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊；2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊可能存在的跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其重要性進(jìn)行評(píng)估，并確定是否修改或追加審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施追加或修改的審計(jì)程序后，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以證實(shí)錯(cuò)誤或舞弊是否存在，如果無法就可能存在的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯(cuò)誤或舞弊獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，如果是因?yàn)閷徲?jì)范圍受到被審計(jì)單位的限制，則應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留或無法表示意見；如果是審計(jì)范圍受到被審計(jì)單位以外的其它條件限制，則應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。

　　這表明，我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則一方面要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要執(zhí)業(yè)過程中要充分關(guān)注各種重大錯(cuò)報(bào)信號(hào)，另一方面一旦發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的信號(hào)，就要證明或排除，如果既不能證明也不能排除，則要考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。銀廣夏會(huì)計(jì)師如果無法證實(shí)或排除銀廣夏財(cái)務(wù)報(bào)告是虛假的，如果是因?yàn)閷徲?jì)范圍受到被審計(jì)單位的限制，則應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留或無法表示意見；如果是審計(jì)范圍受到被審計(jì)單位以外的其它條件限制，則應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。

　　“如果是審計(jì)范圍受到被審計(jì)單位以外的其它條件限制，則應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響”是什么意思？筆者的理解是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既然要合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)，而這個(gè)合理保證按業(yè)內(nèi)理解是95%的可靠性，則表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽發(fā)每一份干凈審計(jì)意見時(shí)，要有95%的把握所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告是不存在重大錯(cuò)報(bào)的，而刑案規(guī)定的“疑罪從無”原則是指法官有90%以上把握被告實(shí)施了控方指控的犯罪行為，也就是法官如果沒有很大的把握則不能宣告被告有罪；與此相似，會(huì)計(jì)師如果沒有很大的把握則不能證明報(bào)表是真實(shí)的，也就是會(huì)計(jì)師實(shí)行的是“疑錯(cuò)從有”原則，如果沒有很大的把握證明會(huì)計(jì)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)，則不能出具干凈意見，在這種情況下，會(huì)計(jì)師往往依據(jù)可能存在的重大錯(cuò)報(bào)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度，出具保留或無法表示意見，如果風(fēng)險(xiǎn)太大，又不能或無法出具無法表示意見，則考慮退出審計(jì)。

　　三、高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)客戶及領(lǐng)域——有錯(cuò)推定

　　審計(jì)有個(gè)著名的假設(shè)是無反證假設(shè)，過去被認(rèn)為是真實(shí)的，如果沒有相反證據(jù)，現(xiàn)在也認(rèn)為是真實(shí)的。這個(gè)假設(shè)經(jīng)過演繹，變成：如果沒有相反證據(jù)，則推定會(huì)計(jì)報(bào)表是真實(shí)的。也就是說，如果會(huì)計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的證據(jù)，則推定會(huì)計(jì)報(bào)表是真實(shí)的。這個(gè)觀念與“疑錯(cuò)從有”的假設(shè)是背離的，最近，美國頒布了新舞弊審計(jì)準(zhǔn)則（SAS.99），該準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一些高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域?qū)嵭小坝绣e(cuò)推定”假設(shè)，也就是會(huì)計(jì)師沒有充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證明該交易事項(xiàng)或科目余額是真實(shí)的，則推定存在問題，包括收入確認(rèn)、存貨數(shù)量、會(huì)計(jì)估計(jì)等，因?yàn)檫@些交易事項(xiàng)或科目余額是導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的重災(zāi)區(qū)。天健信德在“公司欺詐與審計(jì)對(duì)策”專題研究小組的報(bào)告中也提到：在我國上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告中，造假的不少，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，擬可采納“錯(cuò)誤與舞弊推定”原則，即未搜集到充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證明被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性、合法性和一貫性，那么應(yīng)推定公司存在重大錯(cuò)誤或欺詐嫌疑。

　　美國新舞弊審計(jì)準(zhǔn)則核心思想是增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)和揭露財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊可能性，為了達(dá)到這個(gè)目標(biāo)，更突出強(qiáng)調(diào)了“職業(yè)懷疑精神”，AICPA前主席Barry C.Melancon指出，該準(zhǔn)則試圖使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)每個(gè)項(xiàng)目時(shí)都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，不能推測管理層是誠實(shí)可信的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先要考慮是否有舞弊的嫌疑，為此新舞弊審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)小組全體成員在審計(jì)計(jì)劃階段，集中討論因舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，就被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中可能會(huì)怎樣舞弊或最有可能在哪些方面舞弊等交換意見，并將討論記錄于工作底稿。

　　在經(jīng)歷了安然的財(cái)務(wù)丑聞之后，會(huì)計(jì)師意識(shí)到要重拾公眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信心，必須更有效發(fā)現(xiàn)潛在的重大錯(cuò)報(bào)，以縮小社會(huì)公眾的期望差距，為了更有效地發(fā)現(xiàn)潛在的重大錯(cuò)報(bào)，必須做到兩點(diǎn)：一是更有效地發(fā)現(xiàn)舞弊信號(hào)，二是更有效的證實(shí)或排除已發(fā)現(xiàn)的舞弊信號(hào)顯示的舞弊是否存在。為了實(shí)現(xiàn)這兩個(gè)任務(wù)，會(huì)計(jì)師在審計(jì)方法和技術(shù)上要有較大的創(chuàng)新，這種創(chuàng)新體現(xiàn)上風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的完善和推廣上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)的客戶及高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，如特殊行業(yè)及特殊交易，尤其是審計(jì)不好核實(shí)的交易事項(xiàng)或科目余額，要實(shí)行有錯(cuò)推定假設(shè)，也就是說，對(duì)些高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域和客戶，要取得充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)證明其不存在重大錯(cuò)報(bào)，而不能只履行常規(guī)的審計(jì)程序，沒有發(fā)現(xiàn)異常就確認(rèn)了其發(fā)生額或余額。對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域和客戶，可能考慮要實(shí)行特殊的審計(jì)程序，擴(kuò)大審計(jì)范圍，以合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大的錯(cuò)報(bào)。銀廣夏事件發(fā)生后，有人稱，審計(jì)準(zhǔn)則并沒有要求會(huì)計(jì)師核實(shí)報(bào)關(guān)單的真?zhèn)危粬|方電子事件發(fā)生后，有人稱，審計(jì)準(zhǔn)則并沒有要求會(huì)計(jì)師核實(shí)已執(zhí)行合同的真?zhèn)巍＿@實(shí)際上都是對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的一種誤解，審計(jì)準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)跡象之后要證實(shí)重大錯(cuò)報(bào)是否存在，為了核實(shí)重大錯(cuò)報(bào)是否存在，會(huì)計(jì)師根據(jù)需要可能要對(duì)懷疑重大錯(cuò)報(bào)如虛構(gòu)收入的原始單據(jù)真假作進(jìn)一步核實(shí)，包括通過海關(guān)核實(shí)報(bào)關(guān)單及通過供銷商核實(shí)合同的真?zhèn)危欠褚獙?shí)施特別審計(jì)程序，根據(jù)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷確定。所以，要判斷會(huì)計(jì)師是否應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，專業(yè)判斷是否正確是衡量會(huì)計(jì)師是否已經(jīng)盡了勤勉盡責(zé)的主要依據(jù)，一切審計(jì)程序及審計(jì)結(jié)論都要圍繞著專業(yè)判斷展開。如果發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的生產(chǎn)經(jīng)營不了解，又沒有利用專家工作，這本身就是一種過失。審計(jì)師在審計(jì)過程中為了防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須做好兩個(gè)角色，一個(gè)是商業(yè)經(jīng)營者的角色，從商業(yè)經(jīng)營者或者從管理層角度考慮客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，客戶會(huì)不會(huì)發(fā)生經(jīng)營失敗；另外一個(gè)就是舞弊者的角色，從舞弊者角度考慮客戶管理層及員工會(huì)以何種方式舞弊及如何隱瞞舞弊。為此，會(huì)計(jì)師要熟悉客戶的業(yè)務(wù)并掌握一定的法務(wù)審計(jì)技術(shù)和方法，了解客戶所在行業(yè)的主要舞弊手法及隱瞞手段，并掌握如何發(fā)現(xiàn)偵查這些舞弊。雖然說，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與舞弊審計(jì)是根本的差別，但合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表不存在重大錯(cuò)弊是會(huì)計(jì)師不可推卻責(zé)任，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中融進(jìn)法務(wù)會(huì)計(jì)的一些技術(shù)與方法也是大勢(shì)所趨。