［提要］本文通過對(duì)國(guó)內(nèi)外典型案件的分析認(rèn)為，最大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來源于被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)失敗。通過對(duì)某些審計(jì)行為和審計(jì)意見的分析發(fā)現(xiàn)，我國(guó)審計(jì)界對(duì)此已有較充分認(rèn)識(shí)，但并未將對(duì)被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況的分析定為法定程序。為此，本文提出“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)審計(jì)模式”概念，并分析了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)審計(jì)模式的定義和程序等問題。

　　經(jīng)營(yíng)失敗是最大的審計(jì)失敗

　　隨著2002年1月15日最高人民法院《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》的下達(dá)，我國(guó)針對(duì)上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“訴訟爆炸”在人們毫無準(zhǔn)備時(shí)悄然而至。對(duì)此，我們應(yīng)采取各種措施積極應(yīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的日益嚴(yán)重的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。除了盡快提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平和道德水平以外，我認(rèn)為采用新的審計(jì)導(dǎo)向模式是根本扭轉(zhuǎn)目前被動(dòng)局面的關(guān)鍵。先分析幾個(gè)典型案例和事實(shí)。

　　之一： 1720年英國(guó)南海公司案件。這是人人皆知的典型案件。英國(guó)政府之所以要逮捕公司老板布倫特等人，并命查爾斯。史內(nèi)爾（Charles Snell）進(jìn)行查賬，主要原因是公司捏造虛假經(jīng)營(yíng)，制造“南海泡沫”。當(dāng)騙局被拆穿時(shí)，股價(jià)暴跌，使眾多投資者遭受了重大損失。

　　之二： 1931年的厄特馬斯法案。這是最為廣泛引用的習(xí)慣法判例，即厄特馬斯公司訴道奇會(huì)計(jì)師事務(wù)所。厄特馬斯公司，作為向事務(wù)所的客戶弗雷德。斯特公司（主要經(jīng)營(yíng)橡膠）的貸款人，之所以以普通過失起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師，就是因?yàn)楦ダ椎隆Ｋ固毓疽蚪?jīng)營(yíng)不善而宣告破產(chǎn)，致使厄特馬斯公司蒙受了巨大損失，而審計(jì)意見卻未顯示出來。

　　之三： 1983年的羅森布勒姆法案。這也是在習(xí)慣法下確立注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方責(zé)任的典型案件，即羅森布勒姆訴阿得勒會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在這一案件中，作為被告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為巨人倉(cāng)儲(chǔ)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表簽發(fā)了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，顯示公司是盈利的。以這些報(bào)表為依據(jù)，羅森布勒姆向巨人公司出售了一項(xiàng)業(yè)務(wù)，換取了巨人公司的股份。然而不久，巨人公司因資不抵債，提出破產(chǎn)申請(qǐng)，其股票變得一文不值。為此，羅森布勒姆指控巨人公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師犯有普通過失。

　　之四： 2001年的銀廣夏案件。這是我國(guó)近期影響最大的一個(gè)案件，國(guó)家已經(jīng)對(duì)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)的有關(guān)人員采取了刑事司法行動(dòng)，廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)從中深刻體會(huì)到殘酷的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)近在咫尺。其直接原因是銀廣夏天津公司捏造虛假經(jīng)營(yíng)引起的，真相被揭露出來以后，股價(jià)暴跌，投資者損失巨大。

　　之五： 2001年的安然事件。安然公司的破產(chǎn)導(dǎo)致作為世界“五大”之一的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的終結(jié)，并引發(fā)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的誠(chéng)信危機(jī)和未來一系列重大變革的出臺(tái)。究其原因，最根本的還是公司虛假經(jīng)營(yíng)，虛構(gòu)利潤(rùn)、隱瞞虧損所致。如：利用“特別目的實(shí)體”高估利潤(rùn)、低估負(fù)債；通過空掛應(yīng)收票據(jù)，高估資產(chǎn)和股東權(quán)益；通過合伙企業(yè)，操縱利潤(rùn)；利用合伙企業(yè)網(wǎng)絡(luò)組織，自我交易，隱藏巨額虧損。

　　之六： 2002年6月25日世界通信公司被揭露涉嫌虛報(bào)巨額利潤(rùn)。2001年到2002年第一季度，公司憑空捏造出38.52億美元利潤(rùn)。世界通信鼎盛時(shí)期的股票價(jià)格超過60美元，公司市值高達(dá)1800億美元，但在2002年6月26日，世界通信股價(jià)降到9美分。美國(guó)證券交易委員會(huì)已向紐約曼哈頓一聯(lián)邦法庭遞上訴訟狀，以民事欺詐的罪名控告世界通信公司，擔(dān)任該公司獨(dú)立審計(jì)師的也是安達(dá)信事務(wù)所。

　　類似的例子不勝枚舉。不可否認(rèn)，被控事務(wù)所（如上面提到的安達(dá)信已被美國(guó)司法部以妨礙司法調(diào)查罪起訴）大多負(fù)有普通過失、重大過失或欺詐責(zé)任。但是，構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所出現(xiàn)巨大風(fēng)險(xiǎn)最主要的原因并不是事務(wù)所本身，而是被審計(jì)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況出現(xiàn)問題。這類公司大多經(jīng)營(yíng)狀況不佳，存在虛構(gòu)業(yè)務(wù)、虛增收入、夸大利潤(rùn)、隱瞞虧損和負(fù)債、虛增資產(chǎn)和股東權(quán)益等“泡沫經(jīng)營(yíng)”現(xiàn)象。具體來講，無非三種情況：

　　其一，公司經(jīng)營(yíng)不佳、虧損嚴(yán)重，但是其會(huì)計(jì)核算并沒有有意欺瞞，仍然按章做賬編表；其二，公司經(jīng)營(yíng)不佳、虧損嚴(yán)重，但是公司蓄意隱瞞不報(bào)，或有意調(diào)節(jié)收入或成本，編造虛假盈利，進(jìn)行利潤(rùn)操縱；其三，公司無中生有，虛構(gòu)業(yè)務(wù)，這類公司的財(cái)務(wù)報(bào)告肯定是虛假的。

　　無論客戶屬于哪種情況，我認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無保留意見甚至有保留意見都是不妥當(dāng)?shù)摹：髢煞N自不必說，即使是第一種，由于企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題，這直接破壞了會(huì)計(jì)的假定前提，使正常的會(huì)計(jì)核算已無可能。

　　根據(jù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)受到損害的程度，一般會(huì)涉及下列會(huì)計(jì)事項(xiàng)的變更：資產(chǎn)計(jì)價(jià)由歷史成本為主轉(zhuǎn)為以市場(chǎng)價(jià)格或清算價(jià)格為主，某些資產(chǎn)的賬面歷史成本價(jià)值失去合理依據(jù)；資產(chǎn)的確認(rèn)和價(jià)值攤銷失去意義，一般改為一次轉(zhuǎn)銷的方法，導(dǎo)致資產(chǎn)處置，長(zhǎng)期資產(chǎn)和短期資產(chǎn)的區(qū)分失去意義；負(fù)債無論是長(zhǎng)期還是短期均會(huì)被要求結(jié)算，長(zhǎng)期負(fù)債轉(zhuǎn)變?yōu)槎唐谪?fù)債，或者進(jìn)行債務(wù)重組，再籌資出現(xiàn)困難；所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)發(fā)生改變，出現(xiàn)資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換、債務(wù)重組，及其產(chǎn)生的相關(guān)損益；收入和費(fèi)用的跨期攤配失去意義，收付實(shí)現(xiàn)制將代替權(quán)責(zé)發(fā)生制，待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用、壞賬準(zhǔn)備、遞延資產(chǎn)、待處理?yè)p溢等虛資產(chǎn)和虛負(fù)債將失去意義而被轉(zhuǎn)銷掉；財(cái)務(wù)報(bào)告的時(shí)期和內(nèi)容受到清算過程的影響，傳統(tǒng)意義的財(cái)務(wù)報(bào)告成為企業(yè)清算的起點(diǎn)和核算清算損益的基礎(chǔ)。

　　值得注意的是，故意降低利潤(rùn)、隱瞞盈利的情況也是存在的，但還未發(fā)現(xiàn)其被起訴的案例出現(xiàn)。如果出現(xiàn)這種情況，一般是為了偷稅漏稅，而不是為了欺騙投資者。被故意壓低的市盈率必然導(dǎo)致過低的股價(jià)，投資者并沒有遭受實(shí)際的損失，因而招致起訴的可能性并不大。

　　對(duì)于以上問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師界是有充分認(rèn)識(shí)的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際審計(jì)過程中，都注意到被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況對(duì)審計(jì)意見的重要作用。然而，通過分析我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)現(xiàn)（國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和其他國(guó)家的審計(jì)準(zhǔn)則也存在類似的問題），我們并沒有將其體現(xiàn)為一種制度要求，還沒有形成審計(jì)人員在審計(jì)計(jì)劃、執(zhí)行審計(jì)程序和評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果中法定強(qiáng)制性的環(huán)節(jié)。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部的分析，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題的審計(jì)報(bào)告行為上，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題及其披露并不存在顯著差異，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告說明段中的表述（包括意見段之前的說明段和之后的說明段）也不存在顯著差異，但審計(jì)意見類型卻差異很大。總體上講，某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題發(fā)表的審計(jì)意見存在定性不準(zhǔn)的問題，把持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題簡(jiǎn)單地放在意見段之后，或等同于審計(jì)范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計(jì)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。上述問題，既有審計(jì)準(zhǔn)則方面的問題，也有注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)方面的問題，急需通過修訂審計(jì)準(zhǔn)則予以解決。筆者注意到，為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表意見，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已于2002年9月中旬發(fā)布了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》（修訂）的征求意見稿。與原準(zhǔn)則相比，修訂稿在“實(shí)施審計(jì)程序時(shí)的考慮”和“出具審計(jì)報(bào)告時(shí)的考慮”兩章作出了明顯改進(jìn)。可以預(yù)期，修訂后準(zhǔn)則將會(huì)發(fā)揮更加積極的作用。

　　“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)審計(jì)模式”是解決問題的關(guān)鍵

　　審計(jì)模式已經(jīng)經(jīng)歷了“賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式”、“制度基礎(chǔ)審計(jì)模式”和“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式”等階段。采用什么審計(jì)模式主要看審計(jì)環(huán)境的特征。審計(jì)模式的演進(jìn)并不是完全推翻過去的一切做法，而是將它包容進(jìn)來，并予以擴(kuò)展。如制度基礎(chǔ)審計(jì)也要對(duì)賬項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，只不過先從內(nèi)部控制制度的分析中尋找薄弱點(diǎn)而已，如果被審計(jì)單位的內(nèi)部控制完全不可信，就要采用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式。同樣，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式也并沒有拋棄對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)和測(cè)試，只不過將內(nèi)部控制制度擴(kuò)展為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制環(huán)境的作用，并將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于審計(jì)工作的始終。

　　目前，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向是當(dāng)今審計(jì)界所面臨的主題，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式仍是審計(jì)的基本導(dǎo)向。但導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的最大的原因是什么呢？中外審計(jì)歷史都無可爭(zhēng)議地證明，被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)失敗就是最大的審計(jì)失敗，也就是最大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，必須在審計(jì)模式中體現(xiàn)出來，全面實(shí)行“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)審計(jì)模式”。這一模式的全面推行必將極大地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　所謂風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)審計(jì)模式是指：審計(jì)應(yīng)將對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的系統(tǒng)分析和評(píng)價(jià)貫穿于審計(jì)工作的始終，編寫單獨(dú)的被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況分析報(bào)告，并以此作為出發(fā)點(diǎn)，作為簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書、制定審計(jì)計(jì)劃的重要依據(jù)。在審計(jì)實(shí)施過程中，始終將弄清公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況作為審計(jì)工作的首要內(nèi)容，并不斷分析其對(duì)會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。在編寫審計(jì)報(bào)告時(shí)要充分考慮已實(shí)施的審計(jì)程序?qū)嵤┦欠窀闱辶斯镜膶?shí)際狀況，是否需要追加審計(jì)程序，然后根據(jù)其實(shí)際狀況分析其對(duì)審計(jì)意見的影響。使審計(jì)過程成為以分析被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況為軸線的一個(gè)不斷克服和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過程。

　　實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)審計(jì)模式并不是完全替代風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式，而是更突出持續(xù)經(jīng)營(yíng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的極端重要性，并將其強(qiáng)制性地貫徹到審計(jì)工作的各個(gè)環(huán)節(jié)。只有在搞清被審計(jì)單位實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況的基礎(chǔ)上，實(shí)施其他審計(jì)程序才有意義。是先總體，后細(xì)節(jié)的思想原則。

　　我們可以將被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀況根據(jù)其狀況和程度，在“被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況分析報(bào)告”中評(píng)定為幾個(gè)等級(jí)。對(duì)于嚴(yán)重或較為嚴(yán)重的，無論其會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告編制和披露如何，絕不能發(fā)表無保留意見，應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或拒絕表示意見，甚至否定意見。以“銀廣夏”為例。該公司采用偽造虛假報(bào)關(guān)單，虛列收入的方式故意抬高利潤(rùn)。即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能辨別報(bào)關(guān)單的真?zhèn)危部梢酝ㄟ^現(xiàn)場(chǎng)查看其生產(chǎn)能力、開工率、產(chǎn)量、倉(cāng)庫(kù)庫(kù)存和業(yè)務(wù)流量大小，結(jié)合該產(chǎn)品的價(jià)格來判斷其營(yíng)業(yè)收入是否屬實(shí)。然而審計(jì)師由于種種原因沒有實(shí)施這一審計(jì)程序，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)審計(jì)模式的部分審計(jì)程序如下：

　　我們建議，有關(guān)方面修改相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則，將這一模式體現(xiàn)在審計(jì)法規(guī)中，使之成為各位注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)必須遵守的法定要求。