會計集中核算制是會計委派制的基本形式之一。從90年代末試點以來，各地逐步推開并取得了一定的成效。會計集中核算有一些弊病，對國家審計也帶來了一定的影響。本文擬分析會計集中核算對審計的影響及審計應采取的對策。

　　一、會計集中核算的主要弊端

　　會計集中核算是公共財政改革和會計改革中的熱點問題，在實行中發揮了一定的積極作用，但也暴露出一些弊端。主要有：第一，配套法規出臺不及時，缺乏相應的法規支持，甚至某些做法與現行法律相違背。第二，在一定程度上弱化了會計監督職能。會計的基本職能是反映和監督，會計監督是經濟監督體系的重要組成部分，單位內部監督、社會會計監督和國家會計監督構成了三位一體的會計監督體系。實行會計集中核算，撤銷單位會計崗位，把單位經濟、會計工作的直接執行者和知情者——單位會計人員撇到一邊，違背現代《會計法》中關于“各單位應當建立健全本單位內部會計監督制度”的規定。在實踐上，會計核算中心遠離原始憑證記載事項的發生環境和地點，缺乏對單位經濟活動進行直接的、及時的全方位監督。第三，使會計責任的認定不明確。我國《會計法》規定，單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性完整性負責。會計集中核算在一定程度上改變了單位的核算權和會計監督權，也相應地改變了會計責任主體資格。如會計財務處理出現差錯，單位會計信息失真或泄密，單位領導貪污挪用單位資源，責任難以確定。

　　二、會計集中核算對審計的主要影響

　　（一）實行會計集中核算后，對審計項目計劃、審計工作內部分工管理產生影響

　　按照現行審計工作內部分工管理的做法，在審計機關內部分別設置了行政事業與社會保障審計、農業與資源環保審計、財政金融審計、固定資產投資審計、領導干部經濟責任審計等即分工又協作的職能機構，分別按行業對有關單位和資金進行審計，除領導干部經濟責任審計有一定的特殊性外，原則上每年的審計計劃項目都不會是重復的，日常審計工作一般是獨立成立審計組開展工作，而且工作各有側重，有的是全面的財政、財務收支審計；有的是某個專項資金審計或審計調查。在未實行會計集中核算前，各審計組分散在各有關單位開展審計，但在實行會計集中核算后，會較多地出現同一審計機關多個審計組在會計核算中心審查、調閱有關單位會計資料進行審計的情況。這種狀況如不改變，勢必影響會計核算中心的日常工作，同時對審計機關的內部分工管理、制定審計項目計劃帶來影響。

　　（二）實行會計集中核算后，對真實性、合規性審計產生影響

　　審計主要是通過對有關部門、單位財政收支、財務收支的真實性、合規性、效益性的審計，從而實現其監督目的的。在實現會計集中核算后，單位的一些違反財經法紀的事項為了達到在會計核算中心順利審核過關并報賬的目的，往往會想方設法完備有關的手續，而會計核算中心審核報賬后，即使這種經濟事項的會計核算處理融入了繁多的會計核算業務之中，為真實性、合規性審計增加了難度。此外，會計核算中心的審核，因多種因素的影響，在客觀上增加了審計對其審核的信賴，容易產生認同感，從而也會影響到審計人員對審計事項真實、合規性的專業判斷的準確性。這些因素的存在都會導致審計風險的加大。

　　（三）實行會計集中核算后，對審計質量管理產生影響

　　為了加大審計監督力度，對被審計事項查深查透，提高審計質量，各地審計機關都實行了審計質量管理，有的地方還制定了一些制度規章，如：對庫存現金、有價證券等資產必審；對銀行賬號、對賬單和余額調節表必審；對票據、收據存根必審；對未納入匯總報表或未報送報表的單位必審；對賬表、賬賬、賬證的平衡銜接關系必審；對往來賬戶必審。實踐表明，這些審計質量管理辦法行之有效，為切實提升審計監督的質量發揮積極作用。但實行會計集中核算后，對此將產生一些影響。如對單位收入的審計，發票存根和會計記賬聯保存部門和地點不在同一處，勾稽核對不如以前方便，同時會計核算中心也進行了必要的審核，審計人員較易忽視或放棄，而進行這項工作恰恰是收入審計的關鍵點之一；再如對表外單位的審計，一個很重要的辦法是通過表外單位與單位的經濟活動往來以及與單位的其他緊密聯系程度來進行審計，實行會計集中核算后，使得有些事項分離脫節，審計變得復雜化，從而影響審計的結果。

　　（四）實行會計集中核算后，對審計工作的效率和審計成本產生影響

　　實行會計集中核算后，各有關單位的財政、財務收支核算和有關會計資料在會計核算中心，審計監督主要是通過對會計資料的審計來進行的，但它是“死賬”，僅對其進行審計是難以達到深層次的有效監督的，更多的是以“死賬”為基礎查“活賬”，也就是對與會計賬相關的一些其他經濟事項的審計，這是坐在會計核算中心進行審計無法實現的，有必要仍像以前那樣經歷查“死賬”—查“活賬”—查“死賬”的過程，就必須從會計核算中心—單位—會計核算中心來去反反復復，會計核算中心和單位辦公不在同一地點，客觀上會增加審計成本，降低審計工作效率。

　　（五）實行會計集中核算后，對審計依法作出準確的處理處罰和中肯的審計評價產生影響

　　實行會計集中核算的單位，其財務收支在會計核算中心報賬，是通過該中心較為嚴格的審核的。這種審核可以認為既是一種會計監督，又是一種財政監督。同時從某種意義上講也是一種政府監督。經過了監督，單位的財務收支行為理應是合規、合法而且真實的。但是這些監督不能代表審計監督，這就為審計認定責任，明確處罰主體增加了困難。同時，有關會計集中核算的規定沒有法律層次的權威規范，某些提法與《會計法》有相矛盾之處，這使得審計的處理處罰和審計對責任的界定評價缺乏充分的法律依據。

　　（六）實行會計集中核算后，對審計技術方法手段產生影響

　　實行會計集中核算后，使得審計機關多年探索總結的一整套技術方法不再完全實用。如審計程序的執行、會計資料的收集和取得、審計報告征求意見的形式、審計意見書和審計決定的下達方式、審計收繳款的入庫、審計意見和建議的落實都會發生變化。單位違反財經紀律的問題更具隱蔽性和欺騙性，發現問題的難度加大，更需要大量的查“活賬”。《審計法》賦予審計的職能手段本來就有限，在實行會計集中核算前，審計工作中就顯現出審計職能手段缺乏，使一些審計事項無法深入的弊端，借助與其他職能部門的聯手，又常常缺乏整體性和有機性。實行會計集中核算后，審計面對更多的查“活賬”任務，審計的職能手段缺乏將更加凸現出來。

　　三、審計應采取的對策

　　面對會計集中核算帶來的影響，審計人員應及時研究，采取切實可行的措施和辦法，充分發揮審計的職能作用。為此，提出如下對策：

　　（一）調整審計機關內部分工管理辦法，在同級會計核算中心設立派出機構，全面開展事中審計監督

　　審計機關在會計核算中心設立派出機構，應對在會計核算中心集中核算的所有單位的收支情況進行審計。審計可以與收支同步進行，全面開展事中審計，同時協助審計機關內部各專業審計，對涉及到在會計集中核算中心的有關事項進行審計查證。或者明確規定，審計機關內部各專業審計涉及到在會計集中核算中心核算的有關事項的審計查證，全部由派出機構負責。這樣進行審計分工后，派出機構與各專業審計的工作各有側重。審計機關內部各專業審計的工作更多側重在各單位查“活賬”，即側重審計那些在會計賬簿上未作完全明了、真實反映的，卻與會計賬目密切相關的一些經濟事項。這樣調整以后，不僅可以徹底消除同一審計機關可能有多個審計組在會計集中核算機構進行審計的情況，同時還可以大大加強審計監督的及時性，從而加大審計監督的力度。

　　（二）適當調整相關的審計程序，使審計程序更加切合實際

　　審計機關在同級會計核算中心設立的派出機構，全面開展事中審計，并且適當調整審計機關內部各專業審計的工作分工。相應地，審計程序也必須有所變化。主要思路是：在每年年初對所有在會計核算中心進行會計集中核算的單位下達審計通知書，平時發現問題及時提出整改意見，在每年年終將情況提供給審計機關內部各專業審計部門，結合其在外圍實施的審計情況，寫出審計報告，出具審計意見和決定。這樣調整變化有幾個好處：一是擴大了審計監督的覆蓋面，一般來說，有多少行政事業單位實行了會計集中核算，就有多少個單位實實在在地、及時地接受了審計監督，審計覆蓋面擴大；二是調整后的這種內部分工協作，可有效地提高審計工作效率，降低審計成本；三是能更好地發揮審計的職能作用，事中審計可及時發現違規違紀苗頭，糾正不當行為。四是可以與現行的審計法所規定的一年一度必須開展的財政預算執行情況審計和決算審計，以及預算外資金管理和使用情況的審計同步，所提出的審計報告和作出的審計結論意見，可直接用于當年的財政同級審，使之相得益彰。

　　（三）改進審計方法，調整審計重點，提升審計執行水平

　　在審計方法上，要針對會計集中核算形成的新的特點，出現的新情況，不斷探索總結，積極改進審計方法，注意在以下幾個方面做好工作：一是審計中更加注重內部控制的測評，多從單位的內部控制制度入手實施審計。以往對行政事業單位的審計中對內部控制制度的測評運用得較少，實行會計集中核算后，增加了會計核算中心這一控制環節，這些單位的管理更加依賴內部控制，內部控制也將發揮出更多更大的作用，審計應更多地注重內部控制制度的測評和審計；二是審計機關內部各專業審計部門注意與審計機關在同級會計核算中心設立的派出機構加強聯絡，做到各負其責，又不相互脫節。各專業審計和派出審計機構對同一單位的審計，實際上是同一審計過程的兩個環節，其分工協作十分重要。有關審計情況的交流和工作聯絡，可以充分運用審計機關內部的計算機網絡進行；三是更加注重審前調查和日常情況的掌握，要做到對被審計單位的情況了如指掌；四是注意協調處理好全面審計和突出重點的相互關系；五是更加注重對疑點事項的及時延伸審計；六是更加注意對“活賬”的審計。

　　在審計重點上，要針對參預會計集中核算單位各自所具有的特點，分別確定其審計重點，可一個單位建立一個檔案，不斷完善，不斷充實，這樣有利于審計時對癥下藥，同時也有利于派出機構的審計人員工作崗位變化后，新來的審計人員能盡快掌握情況，進入審計角色，不影響正常的審計工作。審計的重點可圍繞以下幾個方面進行確定；一是在收入的審計上，注重對收入項目、標準的執行情況以及收入的管理情況的審計；二是在支出的審計上，注重對大額資金流向尚未在會計核算中心進行會計核算的單位的審計；三是對審計對象的確定上，注重對未來在會計核算中心進行會計核算的其他單位的經濟往來活動的審計以及所屬表外單位的審計；四是注重對賬實相符性的審計。

　　（四）加強“人、法、技”的建設，提高整體素質

　　審計機關“人、法、技”的建設是審計機關建設和發展的一個永恒主題。但是，在不同時期，不同的歷史條件下會有所側重。為應對會計集中核算的變化，審計機關在“人、法、技”的建設上應注意側重于以下方面：

　　1.更加注重審計人員綜合素質的培養和提高。培養和提高審計人員的綜合素質，關鍵在于抓好審計人員的繼續教育。應結合會計集中核算對審計的影響，更加注意培養審計人員對會計集中核算的觀察能力和創新能力，積極探索適應會計集中核算的審計模式和方法。要提高文化素質、業務素質和法律政策水平，在實踐中，更加注重審計人員文化、業務和法律知識的更新，提高運用計算機審計的實踐能力，努力造就審計復合人才。

　　2.在法制建設上，注重高起點，綜合性和全面性。首先，搞好審計自身的法律法規的建設，當務之急應修訂現行的《審計法》，突出解決以下問題：一是對《審計法》所規范的審計程序作適應會計集中核算影響變化的相關調整，作出明確規定，使之有法可依；二是對審計機關在同級會計核算中心設立派出機構作出明確的規定，并對其開展事中審計職責、方式、方法等進行明確；三是增加相應的審計執法手段，進一步強化審計職能，改變以往審計面對一些經專業判斷可能存在重大問題，而審計手段又無法取得更充足的證據來證明其存在問題，只得移送紀檢、監察進行追查，或最終不了了之的狀況，在修訂審計法規時，應增加審計在面對“活賬”及其有關經辦人的一些障礙時，可以使用更多更強硬的審計執行手段來保證審計工作的實施；四是應賦予審計機關可通知財政、銀行實施扣繳的權力，并將依據審計決定實施扣繳規定為財政、銀行的法定義務，有效保證審計監督的實施。其次，積極參加調研，推動有關會計集中核算的高層次的法律法規出臺。為改變目前會計集中核算沒有統一的法律法規規定的現狀作出積極的貢獻。第三，建立完善審計舉報制度，增加信息獲取渠道，更加廣泛地獲取審計線索。為審計監督和其他監督提供更多更準確的信息。第四，制定條款明晰、切實可行、卓有成效的責任追究制度，以制度來約束和制止不利方面，以制度來促進相關事業的發展，充分發揮制度的制約和保障機制作用。

　　3.全面提升審計機關的計算機水平。首先明確目標，改進審計人員，特別是基層審計人員人工檢查、手工作業的現狀，把基層審計人員掌握和熟練運用計算機的技能培訓作為當務之急，把計算機技術與審計有機結合并廣泛運用于審計工作作為具體目標，抓實、抓細。使各級審計機關計算機網絡的硬件建設水平得到一次全面的提升，也使審計人員運用計算機審計的水平有一次較全面的提升，不斷向更高層次發展。「參考文獻」

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