從1875年Friedrich Krupp公司在德國(guó)設(shè)立了第一個(gè)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)部門，至20世紀(jì)中期，德國(guó)的內(nèi)部審計(jì)處于緩慢發(fā)展時(shí)期。然而，在接下來(lái)的六十年里，德國(guó)的內(nèi)部審計(jì)得以飛速發(fā)展。如今，內(nèi)部審計(jì)的從業(yè)人員已有五萬(wàn)人左右，他們廣泛存在于企業(yè)、銀行、保險(xiǎn)、能源、交通及公共部門，開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)已成為各組織的自覺(jué)行為。

　　一、德國(guó)內(nèi)部審計(jì)模式的新發(fā)展

　　德國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，除了得益于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和組織結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜化所引發(fā)的加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制的內(nèi)在需求外，還與內(nèi)部審計(jì)自身目標(biāo)定位、工作理念的轉(zhuǎn)變及其對(duì)提升企業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)密不可分。在德國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展中，既體現(xiàn)了國(guó)際內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的一般趨勢(shì)，也明顯受到具有德國(guó)特色的企業(yè)內(nèi)外環(huán)境因素的影響，因而具有一定的研究意義。

　　（一）目標(biāo)定位與審計(jì)理念

　　德國(guó)內(nèi)部審計(jì)最初也是緣于組織內(nèi)部查錯(cuò)防弊、加強(qiáng)內(nèi)部控制的需要建立的，但是隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)的外向化和復(fù)雜化，企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)也日益增大。因而，僅提供監(jiān)督職能的內(nèi)部審計(jì)已越來(lái)越不適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的需要了。德國(guó)的內(nèi)部審計(jì)也由此將其最終目標(biāo)定位轉(zhuǎn)向?yàn)樘岣咂髽I(yè)經(jīng)濟(jì)效益。具體而言，它包括幫助企業(yè)確定正確的發(fā)展戰(zhàn)略、預(yù)測(cè)和控制企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、保證企業(yè)有效利用現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)資源、確保企業(yè)遵守法律法規(guī)及規(guī)章制度的要求等。相應(yīng)的，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的多元化也促使了審計(jì)理念的改變，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)為企業(yè)內(nèi)部管理提供服務(wù)并創(chuàng)造價(jià)值已成為指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作的行動(dòng)指南。在德國(guó)，內(nèi)部審計(jì)人員已不是單純意義上的監(jiān)督者，他們更大程度上是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的防護(hù)者，發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域并與相關(guān)人員一同致力于問(wèn)題的解決，同時(shí)他們不斷發(fā)掘改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的渠道，為各部門提供積極的建議。

　　（二）內(nèi)部審計(jì)與公司治理

　　良好的公司治理可以通過(guò)一系列有效運(yùn)行的相互制約的制度安排，從根本上減少企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)，從而提高企業(yè)整體抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。因而，公司治理自然也就成為以風(fēng)險(xiǎn)管理和控制為重點(diǎn)的德國(guó)內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的新焦點(diǎn)。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)有的對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的實(shí)時(shí)關(guān)注和評(píng)估對(duì)公司治理的健全也至關(guān)重要。德國(guó)的內(nèi)部審計(jì)一般為董事長(zhǎng)負(fù)責(zé)制，其不僅是為了確保實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部良好監(jiān)督管理和層級(jí)間有效溝通的一項(xiàng)制度安排，而且內(nèi)審部門還可以為外部審計(jì)師就有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)狀況等一些問(wèn)題提供必要的幫助。此外，內(nèi)審部門還積極向企業(yè)外部利益相關(guān)者提供有關(guān)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理等一些信息，以增強(qiáng)他們對(duì)企業(yè)內(nèi)部公司治理的信心，協(xié)調(diào)他們與企業(yè)管理當(dāng)局的關(guān)系。可見(jiàn)，德國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展與公司治理的完善處于良好的互動(dòng)循環(huán)中。

　　（三）獨(dú)立性與權(quán)威性

　　內(nèi)部審計(jì)為了保證審計(jì)結(jié)果的公正和客觀，同樣必須具備一定的獨(dú)立性。IIA（國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)）于1978年發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)職業(yè)行為守則》中就規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)必須獨(dú)立于所審計(jì)的活動(dòng)。內(nèi)部審計(jì)要實(shí)現(xiàn)獨(dú)立性，不僅必須保證內(nèi)部審計(jì)部門的組織地位足以支持其完成審計(jì)任務(wù)，而且內(nèi)審人員在執(zhí)行審計(jì)時(shí)應(yīng)保持獨(dú)立性。在德國(guó)，企業(yè)的內(nèi)審部門一般由董事長(zhǎng)直接領(lǐng)導(dǎo)，可以對(duì)各部門和人員進(jìn)行審計(jì)。同時(shí)對(duì)于內(nèi)審部門提出的建議，被審部門應(yīng)限期作出反饋。這就在組織設(shè)置和制度設(shè)計(jì)層面保證了內(nèi)審部門具有較高的地位和權(quán)威性。在獨(dú)立性方面，許多企業(yè)對(duì)內(nèi)審部門實(shí)行崗位輪換制，這樣既有利于內(nèi)審人員在全面地了解企業(yè)的具體情況的基礎(chǔ)上作出更客觀的判斷，同時(shí)還能增進(jìn)內(nèi)審部門與其他部門的交流，為內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)造良好的工作環(huán)境。

　　（四）審計(jì)方法與程序

　　德國(guó)的內(nèi)部審計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的典型代表。由于其內(nèi)部的范圍涵蓋了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，為了保證有限的審計(jì)資源得以有效利用，內(nèi)部審計(jì)是根據(jù)企業(yè)內(nèi)各領(lǐng)域發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的概率大小來(lái)確定審計(jì)對(duì)象、內(nèi)容和時(shí)間的。而且，內(nèi)審部門還要對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)水平與審計(jì)投入產(chǎn)出進(jìn)行分析，力求在確保控制企業(yè)主要風(fēng)險(xiǎn)的前提下，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)濟(jì)效益性。同時(shí)，德國(guó)的內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行的是一種集事前、事中、事后審計(jì)為一體的全過(guò)程審計(jì)。在審計(jì)前，內(nèi)審人員通過(guò)對(duì)各領(lǐng)域進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析確定重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象，然后對(duì)擬審計(jì)領(lǐng)域?qū)嵤┚唧w審計(jì)，找出存在問(wèn)題的薄弱環(huán)節(jié)，根據(jù)審計(jì)結(jié)果提出改進(jìn)意見(jiàn)，并將審計(jì)報(bào)告提交給董事長(zhǎng)和被審部門。與外部審計(jì)不同，提交審計(jì)報(bào)告并不意味著審計(jì)任務(wù)的終結(jié)，內(nèi)審人員還應(yīng)對(duì)被審部門執(zhí)行審計(jì)意見(jiàn)的情況進(jìn)行后續(xù)跟蹤和調(diào)查，以確保審計(jì)建議得到落實(shí)。在審計(jì)手段方面，計(jì)算機(jī)技術(shù)得到了廣泛的應(yīng)用，許多企業(yè)根據(jù)自身需要，開(kāi)發(fā)了不同的審計(jì)軟件。如奔馳公司特別開(kāi)發(fā)了一個(gè)軟件系統(tǒng)，建立了與執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)相關(guān)的資料庫(kù)，以方便內(nèi)審人員制定新的審計(jì)計(jì)劃。

　　（五）人員素質(zhì)與培訓(xùn)

　　德國(guó)對(duì)內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員的學(xué)歷、專業(yè)、經(jīng)驗(yàn)等沒(méi)有專門的法律規(guī)定，但實(shí)際上德國(guó)企業(yè)對(duì)內(nèi)審人員的素質(zhì)要求較高，一般為大學(xué)以上學(xué)歷，熟練掌握1—2門外語(yǔ)和計(jì)算機(jī)技術(shù)。如奔馳公司要求內(nèi)審人員要懂得2—3門外語(yǔ)，熟悉兩國(guó)以上的法律和文化及計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，具備專業(yè)知識(shí)和領(lǐng)導(dǎo)才能等。但對(duì)內(nèi)審人員的專業(yè)背景沒(méi)有嚴(yán)格限定，可以來(lái)自經(jīng)濟(jì)、金融、會(huì)計(jì)、法律、管理、市場(chǎng)營(yíng)銷、信息工程等專業(yè)，這一方面是為了適應(yīng)廣泛的內(nèi)部審計(jì)范圍的需要，另一方面也可以發(fā)揮不同專業(yè)的協(xié)同效應(yīng)。德國(guó)還十分重視內(nèi)審人員的專業(yè)素質(zhì)，德國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)每年均組織120—130次的研討會(huì)，通過(guò)信息共享和經(jīng)驗(yàn)交流，幫助成員更好地適應(yīng)不斷變化的審計(jì)要求。此外，其還與會(huì)計(jì)公司合作，開(kāi)展廣泛的專業(yè)培訓(xùn)，以適應(yīng)不同層次內(nèi)審人員提高專業(yè)素質(zhì)的需求。

　　二、重塑我國(guó)內(nèi)部審計(jì)體系

　　我國(guó)目前的內(nèi)部審計(jì)體系是于20世紀(jì)80年代中在國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的推動(dòng)下建立的，而不是緣于企業(yè)自身加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理的需要。因而，內(nèi)部審計(jì)從實(shí)施開(kāi)始就難免陷入“中間人”的尷尬境地，不受領(lǐng)導(dǎo)重視，得不到內(nèi)部其他職能部門的支持，處于一種可有可無(wú)的狀態(tài)。內(nèi)部審計(jì)目前的發(fā)展情形對(duì)于強(qiáng)化我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制，提高其抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力是極為不利的，將難于適應(yīng)我國(guó)加入WTO后企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和競(jìng)爭(zhēng)不斷加大的狀況。所以，重塑我國(guó)內(nèi)部審計(jì)體系就顯得尤為緊迫。雖然德國(guó)公司治理模式和企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)、政治、文化環(huán)境與我國(guó)并不相同，但是德國(guó)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展中的一些先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)是值得我們借鑒的。

　　（一）轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)定位

　　由于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)設(shè)立的特殊背景，一開(kāi)始就被錯(cuò)誤地視為國(guó)家審計(jì)職能的延伸，內(nèi)部審計(jì)工作的重心便局限于財(cái)務(wù)收支審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)。雖然國(guó)家審計(jì)署近期曾明確提出，內(nèi)部審計(jì)工作的目標(biāo)是促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)管理和提高經(jīng)濟(jì)效益，然而這一理念還未很好地落實(shí)到實(shí)際運(yùn)作層面。內(nèi)部審計(jì)若只停滯在履行監(jiān)督職能，而不能為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值或提升企業(yè)的價(jià)值，必將損害內(nèi)部審計(jì)存在的根基。所以，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)將目標(biāo)定位轉(zhuǎn)向管理審計(jì)，以提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益為核心，將監(jiān)督融于加強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理、完善公司治理，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)提供加值服務(wù)。

　　（二）提升內(nèi)部審計(jì)組織地位

　　目前我國(guó)企業(yè)內(nèi)審部門的設(shè)置通常采取與其他職能部門平行，向總會(huì)計(jì)師或財(cái)務(wù)主管負(fù)責(zé)的方式。因而內(nèi)審人員的組織地位不高，權(quán)威性不足，這就在很大程度上影響了內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮。一般而言，內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)層次越高，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性就越有保障。所以，我們應(yīng)該改變內(nèi)審部門的組織設(shè)置，成立獨(dú)立于各管理層級(jí)的審計(jì)部，將其置于董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)（如果后者確能切實(shí)發(fā)揮作用，將更適宜）的直接領(lǐng)導(dǎo)下，對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)。同時(shí)應(yīng)賦予內(nèi)審部門對(duì)所有職能部門和個(gè)人進(jìn)行審計(jì)的權(quán)限，以確保內(nèi)部審計(jì)的結(jié)論和建議能得以有效執(zhí)行。

　　（三）改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作方式

　　我國(guó)內(nèi)審工作長(zhǎng)期以來(lái)缺乏必要的制度約束，加上不受領(lǐng)導(dǎo)重視，內(nèi)審工作具有很大的隨意性。其對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的選擇、時(shí)間安排等內(nèi)容缺乏客觀標(biāo)準(zhǔn)和詳細(xì)計(jì)劃，內(nèi)部審計(jì)缺乏效率和效益，也因此常受到上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)或其他部門的干擾，降低了審計(jì)的獨(dú)立性。而且，內(nèi)部審計(jì)由于尚未轉(zhuǎn)向?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營(yíng)管理提供服務(wù)的工作理念，缺乏與被審部門進(jìn)行溝通和協(xié)調(diào)的意識(shí)，不重視審計(jì)工作的時(shí)效性，很少關(guān)注審計(jì)結(jié)果是否實(shí)際發(fā)揮作用，這就使得一些組織的內(nèi)部審計(jì)部門形同虛設(shè)。在審計(jì)技術(shù)方面，風(fēng)險(xiǎn)分析方法和計(jì)算機(jī)技術(shù)運(yùn)用甚少，更不用說(shuō)開(kāi)發(fā)專門的審計(jì)軟件，由此進(jìn)一步降低了審計(jì)工作的效率。因此，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)在轉(zhuǎn)變目標(biāo)定位、樹(shù)立管理服務(wù)理念的同時(shí)，還應(yīng)學(xué)習(xí)德國(guó)內(nèi)部審計(jì)重視工作的實(shí)效性，確保審計(jì)建議得以落實(shí)。同時(shí)應(yīng)加強(qiáng)計(jì)算機(jī)技術(shù)和風(fēng)險(xiǎn)分析方法在內(nèi)審中的運(yùn)用，提高內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)濟(jì)效益性。

　　（四）提高內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)

　　目前我國(guó)尚未對(duì)內(nèi)審人員的任職要求加以規(guī)范，內(nèi)審人員素質(zhì)較低。從教育水平來(lái)看，內(nèi)審人員普遍受教育程度偏低，不具備現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)所要求的知識(shí)、技能、計(jì)算機(jī)運(yùn)用方面的技能。從專業(yè)構(gòu)成來(lái)看，內(nèi)審人員主要來(lái)自會(huì)計(jì)和審計(jì)專業(yè)，不利于審計(jì)范圍的拓展。對(duì)此，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)予以足夠重視，努力將高素質(zhì)、跨專業(yè)的人才引入內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍。同時(shí)，要加快各地內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的建設(shè)，發(fā)揮協(xié)會(huì)在信息共享（特別是關(guān)于IIA的最新研究動(dòng)態(tài)的成果）、經(jīng)驗(yàn)交流、人才培訓(xùn)和后續(xù)教育中的重要作用，促進(jìn)內(nèi)審人員的專業(yè)素質(zhì)的提高。此外，還應(yīng)重視內(nèi)審人員的職業(yè)道德素質(zhì)建設(shè)，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的責(zé)任意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、提倡保持和發(fā)揚(yáng)堅(jiān)守原則、勤勉敬業(yè)和銳意進(jìn)取的精神。