績效審計作為現代政府審計的主流內容，已經進入了中國審計人的視野，并著手開展理論探討與實踐。與傳統財政財務審計不同的是，績效審計作為一種對受托經濟責任更深層次的考核方式，其審計的內容與發揮作用的機理上都具有全新的改變。探索適合中國國情的績效審計模式是我們面臨的一個重要課題。

　　一、 績效審計的前提條件與我國現狀分析

　　雖然國外的審計機關開展績效審計已經有三十多年的歷史，但是西方國家開展的績效審計有幾個重要的前提條件：一是基于相對完善的政府預算管理體系下的財務審計已經相對成熟，形成了一套完整財務報告體系和與之配套的報表審計體系，財務審計已經實現了規范化和制度化。二是法律制度相對完善，財政財務活動中的違法違規問題相對較少，合規性已經不是審計的主要關注目標。三是政府職責相對明確，政府責任制度普遍建立，便于對責任開展考核評價，如美國還有專門的《政府績效與結果法案》。四是三權分立條件下，對行政機關的績效審計結果可以通過立法機關的監督得以落實。

　　中國的績效審計是在社會主義市場經濟條件下，基于我國特定的政治、經濟制度和政府管理水平而開展的。我國開展績效審計目前所處的環境具有以下幾個方面的特征，這些都是選擇我國績效審計模式要考慮的因素。一是公有制為主體的經濟特征，決定了政府審計機關的任務繁重，目前尚不能對所有納入監督范圍的單位都進行審計，只是將重點與覆蓋面結合起來選擇財務審計對象的。二是我國的公共財政制度尚未完全建立，在財政支出中用于經濟建設的支出仍占有相當比重，以浙江省為例，2001年財政支出中用于經濟建設的比重仍占34.6%[1]，全國2002年財政支出中，基本建設支出、企業挖潛改造獎資金、科技三項費、增撥企業流動資金等非公共支出占4700多億元。而在財政收入中尚有部分是企業虧損抵扣了259.6億元[2]，考慮這一因素，非公共性支出所占的比重會更大。三是我國的政府職能還在調整過程中，目前的政府職能仍然有相當的成份是組織經濟建設，而不是經濟調節。四是我國的審計機關是在本級政府的領導下開展審計工作的，審計機關的工作目標與重點要服從于政府工作的總體目標。五是審計發揮作用的途徑主要是直接作出審計決定，被審計單位必須執行，此外還通過審計報告中所提建議和審計結果公告來督促被審計單位改進工作。

　　在我國開展績效審計目前面臨著如下幾個方面的問題：

　　一是財務審計還沒有實現對所有公共部門和單位的審計，只是有選擇地對部分單位進行審計。二是財務審計還沒有實現對所審計單位會計報表發表意見，主要還是針對有關制度法規的遵守情況進行檢查，并就審計發現問題作出處理處罰。三是目前我國的經濟生活中違法亂紀行為還大量存在，審計機關每年都揭露大量的違規行為，反腐敗仍是審計機關的一項重要任務。四是由于政府會計制度還不完善，加之相關的財務報表未經過審計，會計資料的真實性還沒有得到保證，績效審計賴以評價的基礎可靠性不夠。五是政府管理水平還有待提高，政府部門與績效相關的責任機制還沒有建立，在一定程度上影響了對其績效的考核與評價。

　　以上現狀是確定我國績效審計模式的基點，只有從這一現狀出發才能使得我們的績效審計模式符合中國的國情，去真正發揮其應有的作用。

　　二、績效審計模式的關鍵要素與中國特征

　　研究中國績效審計模式，要對構成這一模式的各個要素進行分析，并作出相應的選擇與決策。

　　（一）績效審計的目標。審計目標是一個審計項目的出發點和歸宿點，它直接影響著審計的范圍、內容、所需證據類型、審計方法與技術手段，以及審計結論的表達方式和最終的處理結果。一般來說，績效審計的目標是圍繞經濟、效率、效果來確定的。而從中國目前的實際來看，合法性是否應作為一個審計目標是引起爭議的一個問題。

　　這一問題受兩個因素的影響，一是對績效審計作用的預期差異，二是公共資金管理與使用的現狀。

　　首先，從對績效審計作用預期來看，不同的社會主體對政府審計機關開展績效審計的作用有不同的預期：立法機關的預期是就政府工作的有效性為其提供信息保證；政府的預期是通過審計監督自己的政策與工作目標是否得到落實；公眾的預期是通過審計揭露腐敗問題，有效使用納稅人資金；被審計單位對審計的預期是幫助其尋找提高績效的途徑。這些差異的存在，使得對合法性的關注有一定的需求基礎。

　　其次，從公共資金管理現狀來看，我國在公共資金管理和使用中一定程度上存在著違規使用問題，如2004年1—11月審計機關向紀檢司法機關移送各類違法犯罪線索1165件[3].在這樣的條件下，如果相關項目未作過財務審計，在開展績效審計時關注合法性也就變得重要了。

　　（二）績效審計項目的選擇。選擇績效審計項目通常考慮的因素有：項目性質的重要性，立法機關或政府的關注程度，項目使用資金的多少，管理風險，預期價值，社會關注程度，可審性等。而在我國選擇績效審計項目還應有一些不同的考慮，包括：

　　一是是否進行過財務審計。這是一個兩難的選擇，如果已經進行了財務審計，那么我們的許多工作內容可能會與財務審計重復，也浪費審計資源。如果沒有做過財務審計，那么有許多基礎數據的可靠性與經濟活動的合規性還需要進行驗證，這樣的審計就成了一項綜合性的審計了。

　　二是項目與財政資金的關系。根據績效審計與財政資金的關系不同，績效審計項目有兩種不同的類型，一種是緊緊圍繞財政資金的使用來開展績效審計，選擇政府支出項目來檢查評價資金使用的經濟、效率、效果。另一種是圍繞公共部門職責履行情況來開展績效評價，評價某項活動的開展是否有效，不一定結合資金的使用來開展。根據我國現行法律的規定，圍繞資金的使用開展績效審計是比較可行的。

　　（三）與已有審計的結合。我國審計機關目前對專項資金和國家建設項目都開展了審計，從審計的內容來看已經有了一定績效審計的內容，如關注項目管理的有效性，關注資金使用的效果，關注項目是否能夠按期完成等。而對一些政府部門或其他公共單位也開展了預算執行審計，這些審計也不同程度地涉及了績效審計的內容。在這樣的條件下，我們開展的績效審計應考慮與已有的審計進行結合，而不應重復實施兩次審計。如國家建設項目如果已經做了預算執行審計與決算審計，就不應再安排績效審計。對未進行上述審計的可以開展績效審計。對公共部門或單位，應以那些跨部門的專項資金使用作為績效審計的項目。

　　（四）評價標準的使用。評價標準有兩大類：一類是規范性標準，如有關的法規、制度、相關程序要求等強制性的標準；另一類是用來衡量績效的計量標準和其他良好實務與規范化控制模式等非強制性標準。從我國的審計傳統來看，使用強制性標準審計人員與被審計單位都容易接受，而要使用非強制性標準就會有一定的困難。這一方面是由于非強制性標準的不統一、約束力與說服力弱等原因，另一方面是由于我國公共部門的管理水平還比較低，對規范化的控制模式和良好實務的認同程度不夠有關。在這種條件下，對非強制性標準的使用就還需要有一個漸進的過程。

　　（五）審計成果的體現與發揮作用的途徑。績效審計成果的主要體現形式是審計報告，而這樣的成果如何發揮作用？前述的我國傳統的審計發揮作用途徑-審計決定在績效審計中可能不存在了。能否只提交一個審計報告就發揮績效審計的作用，這需要對審計報告內容、對象和報告后的進一步措施進行制度安排。首先從報告內容來看，要明確地提出被審計單位存在的績效低下問題，并分析出原因，提出措施。其次從報告對象上看，審計報告除了向社會公布外，還應向政府和立法機關分別報告。向政府報告是為了便于政府了解所審項目的情況，并督促相關單位落實審計建議。向立法機關報告是為了讓立法機關了解政府工作，并開展相應的監督。向立法機關的報告，應區別情況，對重要項目可提交單項審計報告，對數量眾多的一般項目可合并提出專題報告。對于績效審計中發現的違規行為，應按財務審計中的有關處理措施實施處理處罰。

　　三、構建中國績效審計模式的措施

　　通過以上分析可知，中國開展績效審計有其獨特的外部環境與內部條件，而要構建中國績效審計的模式，廣泛地開展績效審計，還需要在以下幾個方面采取措施：

　　（一）審計機關的法律授權必須明確。目前我們開展績效審計，雖然有審計法作為法律依據，但是現有法律的規定還不夠具體和明確，審計法只是提出了對有關 “財政收支或財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監督”[4].但是在審計法中并沒有明確規定審計機關可以開展績效審計，相關的條款中，如審計機關職責、審計機關權限、審計程序等方面也是針對財務審計進行規定的，不適應于開展績效審計的需要。而在廣大的公共部門對于接受績效審計也存在不同的理解。在這種形勢下開展績效審計就有許多障礙。所以當前應在國家立法中進一步明確審計機關開展績效審計的權限，并對這一工作的開展進行法律規范。

　　（二）改進審計機關的計劃管理，科學地將績效審計與現有審計業務種類進行結合。將績效審計作為審計機關的一項重要職責，就需要審計機關合理安排財務審計與績效審計的工作量，并注意在項目的安排上對兩類項目進行協調。筆者認為，在當前條件下，不對一個單位或項目同時安排兩種類型的審計，而應分析項目的特點與風險情況，對真實性與合規性方面風險較高的項目實施財務審計，對管理風險較高的項目安排績效審計。這樣可以利用有限的審計資源，充分發揮兩類不同審計的作用。

　　（三）積極推動政府預算管理制度的完善。政府預算管理制度直接影響績效審計的開展。當前我國正在探索績效預算制度，這一制度的實施，將對政府支出提出相對明確的績效要求與考核標準，這就為審計機關開展績效審計創造了良好的條件。反過來，績效審計的開展也為績效預算的實施提供了支持。通過績效審計可以對項目或單位的績效水平作出客觀的評價，為下期預算提供決策基礎，也便于考核預算單位的責任履行情況。當前審計機關應積極與財政部門配合，共同促進績效預算制度的建立。

　　（四）積極促進政府管理水平的提高。績效審計歸根到底還是對政府經濟責任履行情況的監督。而監督的一個重要條件是政府及其部門（單位、項目）應有一個事先確定的責任目標，如果沒有一個事先明確的責任目標，事后的審計監督也就難以進行。而要有一個明確的項目或單位工作責任目標，需要政府管理水平發展到一定程度之后才能實現。我國的政府正在進行職能轉變，在這個轉變的同時也伴隨著管理水平的提高，其中的一個重要內容就是正在建立責任政府。責任政府的形成，對于開展中國式的績效審計將創造有利的條件。在這個過程中，審計機關也應通過自己的工作積極推動政府管理水平的提高。如通過績效審計揭示政府在預算管理、投資項目管理、專項資金使用管理中存在的共性問題，促進其完善制度；通過專項審計調查對政府活動進行評估，評價政府決策的科學性，揭露政府活動中的管理缺陷，從而促進政府改善管理；通過對公共部門單位的審計，為政府確定相關單位的責任目標提供基礎，促進政府部門和公共單位責任制的建立。