1994年1月1日正式頒布實(shí)施的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以由注冊(cè)會(huì)計(jì)師合伙設(shè)立，也可以是負(fù)有限責(zé)任的法人?，F(xiàn)階段我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以采取合伙制，也可以采取有限責(zé)任公司制。但在之后的有關(guān)立法和實(shí)踐中，對(duì)國(guó)外的有限合伙、有限責(zé)任合伙、成員所等，曾作過(guò)似是而非的規(guī)定，進(jìn)行過(guò)艱難曲折的探索，這對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式立法具有研究?jī)r(jià)值和借鑒意義

　　近十年來(lái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的立法實(shí)踐

　　1.普通合伙還是有限合伙

　　1992年開(kāi)始草擬，1993年經(jīng)全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以由注冊(cè)會(huì)計(jì)師合伙設(shè)立”，被列為第一種事務(wù)所組織形式。按照當(dāng)時(shí)《民法通則》的規(guī)定，這種合伙屬于普通合伙。合伙設(shè)立的事務(wù)所的債務(wù)，由合伙人按照出資比例或者協(xié)議的約定，以各自財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任，且合伙人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。根據(jù)《合伙企業(yè)法》第五章的有關(guān)規(guī)定，“合伙企業(yè)對(duì)其債務(wù)，應(yīng)先以其全部財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清償。合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)不足清償?shù)狡趥鶆?wù)的，各合伙人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限連帶清償責(zé)任”，“其不足的部分，由各合伙人按照本法第三十二條第一款規(guī)定的比例，用其在合伙企業(yè)出資以外的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)清償責(zé)任。合伙人由于承擔(dān)連帶責(zé)任，所清償數(shù)額超過(guò)其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的數(shù)額時(shí)，有權(quán)向其他合伙人追償”。

　　但是，1993年12月，財(cái)政部頒發(fā)的《合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立及審批試行辦法》第六條規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以設(shè)立有限責(zé)任合伙人。有限責(zé)任合伙人不得超過(guò)合伙人總數(shù)的三分之一”，從而第一次提出了“有限責(zé)任合伙人”的概念。這是在沒(méi)有《合伙企業(yè)法》和《民法通則》關(guān)于合伙規(guī)定極為簡(jiǎn)略的情況下提出的，以后的法規(guī)沒(méi)有對(duì)此再作出解釋。由于有限責(zé)任合伙人只是少數(shù)，其余的合伙人依然承擔(dān)連帶責(zé)任，因此，它類似英美的有限合伙。

　　在合伙制實(shí)踐中，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》頒布實(shí)施的第一年，在深圳最早出現(xiàn)了3家合伙事務(wù)所，作為新生事物，受到管理者的百般呵護(hù)，但是因種種原因而夭折了。1996年底全國(guó)共有合伙事務(wù)所11家，這些合伙所只有2、3個(gè)合伙人，規(guī)模很小，由于當(dāng)時(shí)只有《民法通則》對(duì)合伙作了粗略規(guī)定，因此這些合伙所都登記為私營(yíng)企業(yè)。1997年底深圳市依照《深圳注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》將全市72家事務(wù)所改為合伙和有限合伙制，沒(méi)有實(shí)行登記制度，因而在我國(guó)首次出現(xiàn)了有限責(zé)任合伙的專業(yè)組織。1999年，全國(guó)事務(wù)所體制改革基本完成后，我國(guó)合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展到566家，占當(dāng)時(shí)事務(wù)所總數(shù)4631家的12％。但增量多是由于脫鉤事務(wù)所不足法定有限責(zé)任公司事務(wù)所的辦所條件，不得不成立合伙所產(chǎn)生的。目前合伙事務(wù)所的特點(diǎn)是規(guī)模小、發(fā)展緩慢。

　　2.有限責(zé)任合伙還是有限責(zé)任公司

　　《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所“可以是負(fù)有限責(zé)任的法人”，位居合伙之后，可見(jiàn)立法者的用心。負(fù)有限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。就我國(guó)目前允許采用的合伙制和有限責(zé)任公司制兩種組織形式而言，有限責(zé)任公司制度的風(fēng)險(xiǎn)顯然要小得多。

　　采取完全的公司制?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定事務(wù)所可以是“負(fù)有限責(zé)任法人”，且未對(duì)事務(wù)所是否工商登記作出規(guī)定，應(yīng)可以將其規(guī)范為有限責(zé)任合伙制，但由于當(dāng)時(shí)沒(méi)有明確規(guī)定，而1996年財(cái)政部出臺(tái)的《有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立及審批暫行辦法》規(guī)定，負(fù)有限責(zé)任的事務(wù)所經(jīng)財(cái)政部門審批后，進(jìn)行工商登記，然而要工商登記，只有套用當(dāng)時(shí)僅有的《公司法》。1997年《合伙企業(yè)法》出臺(tái)后，該法總則第五條規(guī)定“合伙企業(yè)在其名稱中不得使用‘有限’或者‘有限責(zé)任’字樣”，把合伙形式固定為唯一的普通合伙，加上1998年推行脫鉤改制中將體制的事務(wù)所直接轉(zhuǎn)為合伙制十分困難，就自然而然地依照《公司法》的規(guī)定，登記為現(xiàn)在的有限責(zé)任公司。1998年按照脫鉤改制政策，財(cái)政部對(duì)上述辦法進(jìn)行了修改，頒發(fā)《有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批辦法》，將由單位開(kāi)辦改為由注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)起設(shè)立，按照財(cái)政部和國(guó)家工商行政管理局聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師事務(wù)所體制改革中登記注冊(cè)有關(guān)問(wèn)題的通知》中關(guān)于“改建為有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的，按照《公司登記管理?xiàng)l例》的規(guī)定辦理”的規(guī)定，登記為會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，從而徹底將這一組織形式操作為我國(guó)《公司法》下的有限責(zé)任公司。2000年3月改制全部結(jié)束時(shí)，全國(guó)有這類事務(wù)所4065家，占全部事務(wù)所總數(shù)4631家的88％。