[關(guān)鍵詞]中英國家審計；比較研究；啟迪

　　[摘要]中英國家審計比較研究后的啟迪：計算機審計技術(shù)廣泛而深入地應用；風險導向?qū)徲嫵蔀楝F(xiàn)代審計發(fā)展的必然趨勢；國家審計獨立性、權(quán)威性應進一步強化；國家審計重點逐步轉(zhuǎn)向績效審計。

　　筆者通過對ACCA（英國特許公認會計師公會）和英國國家審計的實地考察，深感英國審計歷史悠久，發(fā)展成熟。對中英國家審計的比較研究，又使我們獲得了許多重要啟迪。

　　一、英國國家審計的特點

　　（一）英國國家審計的變遷體現(xiàn)了立法監(jiān)督思想

　　英國是立法模式國家審計的開創(chuàng)者。這一模式與其資本主義國家三權(quán)分立政體有關(guān)。英國議會為立法機構(gòu)，政府為行政機構(gòu)。英國國家審計由傳統(tǒng)審計模式向現(xiàn)代化審計發(fā)展的過程，實際上就是議會同政府不斷斗爭，爭取審計立法監(jiān)督權(quán)的過程。

　　議會制度是三權(quán)分立政體的雛形。早在1215年的英國《大憲章》就明確規(guī)定監(jiān)督國家財政的政治權(quán)力在議會，從而限制了封建統(tǒng)治者的權(quán)力，為立法模式國家審計的發(fā)展奠定了政治基礎(chǔ)。1669年《權(quán)力法案》進一步限制了王權(quán)，保障了議會的權(quán)力。

　　國家審計現(xiàn)代化進程初期，審計監(jiān)督主要由財政部執(zhí)行，議會的監(jiān)督是間接的，無法真正體現(xiàn)立法監(jiān)督思想，審計效率不高。19世紀60年代，隨著英國海外殖民擴張，需要審查的賬目激增，迫切需要立法性質(zhì)的經(jīng)濟監(jiān)督普及到包括海軍部和陸軍部在內(nèi)的一切行政機構(gòu)。在這種情況下，1866年的《國庫和審計部法案》規(guī)定政府的支出應由議會給予信用，政府的決算應受議會審核。決算審查委員會的成員均由議會推選，其構(gòu)成反映議會的構(gòu)成，這樣審計監(jiān)督完全處于議會的掌控之下，充分體現(xiàn)了立法監(jiān)督精神。《國庫和審計部法案》宣告了世界上第一個現(xiàn)代立法模式國家審計制度的誕生，為英國乃至整個世界國家審計的現(xiàn)代化作出了開拓性的貢獻。但由于英國資產(chǎn)階級三權(quán)分立政體有其自身局限，立法和行政、司法部門相互牽制、制約，不可避免發(fā)生矛盾沖突，造成國家審計資源浪費和低效率。

　　（二）英國國家審計的重點是績效審計

　　英國《國家審計法》授權(quán)國家審計署依法檢查被審單位資源使用的經(jīng)濟性、效率性和效果性，并將審計報告定期呈交下議院。績效審計對象包括指定主計審計長為法定審計師的政府部門和其他機構(gòu)，以及其他使用公共資金的單位。

　　19世紀，合規(guī)性審計是審計人員傳統(tǒng)的正式職能的全部，在維持行政管理和財務行為的秩序和紀律中不可或缺。但它對行政活動的經(jīng)濟性，對改善、簡化、合理化或改革毫不關(guān)心，只是一個消極性的控制行為。

　　伴隨海外殖民擴張，英國政府每年都要動用巨額的開支，而許多鋪張浪費、計劃不周的經(jīng)濟行為在法律意義上經(jīng)常是“合規(guī)的”。這導致行政人員的過失要比會計人員的過失帶來更多的經(jīng)濟損失。于是，從合規(guī)性審計的局限中解脫出來，將國家審計調(diào)整為對現(xiàn)代國家令人頭痛的行政問題進行控制，成為英國改革和完善國家審計的重點。績效審計應運而生。

　　績效審計，又叫“三E”審計，審計的關(guān)鍵是評價被審計事項的經(jīng)濟性、效率性和效果性。簡言之，就是花費最少的資源取得最好的效果。經(jīng)濟性是使所費資源成本最小；效率性是指從一定的資源投入中獲得最大產(chǎn)出，或是為取得一定產(chǎn)出投入最少資源；效果性指某項經(jīng)濟活動達到預期目標的程度。

　　在一次審查中，主計審計長發(fā)現(xiàn)軍方以20先令價格與一供應商達成一項購買勛表的合同，而取消了另一廠家以14先令就能達成的合同。在被質(zhì)疑時，軍方以他無權(quán)“插手行政事務”為由，拒絕給予答復。對此，決算審查委員會發(fā)表重要聲明：如果主計審計長在其審計過程中了解到的事實表明存在著不合理的開支或公款的浪費，他有責任提請議會對此加以注意。陸軍部和其他各部應向其提供可能需要的全部信息。可見，一戰(zhàn)前主計審計長和決算審查委員會的職能已經(jīng)超出了審查開支是否合規(guī)的范圍，擴大到審查開支的經(jīng)濟性、效率性和效果性。從此英國國家審計便形成了以績效審計為特色。

　　（三）英國國家審計范圍的廣泛性和綜合性

　　英國國家審計從不同層次、不同側(cè)面和環(huán)節(jié)上監(jiān)視著經(jīng)濟活動的運行軌跡，在宏觀調(diào)控和微觀審計中發(fā)揮著其他經(jīng)濟監(jiān)督無法替代的綜合性作用。首先，英國國家審計的監(jiān)督層次分為中央和地方。在中央，主計審計長組織人員對內(nèi)閣各部門的會計賬目實施審計。在地方，地區(qū)審計官或公認審計人員對英格蘭和威爾士地方的自治體實施審計；主計審計長負責對蘇格蘭和北愛爾蘭地方政府會計委員會審查。其次，英國國家審計的監(jiān)督面幾乎涵蓋了所有公共部門。20世紀80年代，國家審計重點是公共管理部門，如地方政府、國營公司和子公司。現(xiàn)在國家審計主要負責審查養(yǎng)老金、醫(yī)療保險和高等教育資金方面的預算。對于非政府公共團體，如法律服務委員會和地區(qū)發(fā)展代理機構(gòu)，國家審計有權(quán)調(diào)查其會計賬目。對于私營企業(yè)或團體，當議會批準向他們提供補助金或貸款時，其會計賬簿亦應接受國家審計。國家審計還有履行審查所有國債資金賬戶的職能。此外，由于英國國家審計卓著的信譽和實力，許多國際組織也成了他的審計客戶，如國際勞工組織和歐洲農(nóng)業(yè)指導與基金保障組織。面對如此紛繁復雜的監(jiān)督層面，英國國家審計每年審查的金額超過6500億英鎊。廣泛的審查范圍要求審計人員掌握多種專業(yè)技能，必要時還需借助外部獨立專家協(xié)助工作。

　　二、英國國家審計的發(fā)展趨勢及對我國的啟迪

　　（一）計算機審計技術(shù)廣泛而深入地應用

　　經(jīng)過20多年的研究和發(fā)展，英國已形成了較為完善的計算機輔助審計技術(shù)（CAAT），并處于世界領(lǐng)先水平。CAAT主要有審計軟件和測試數(shù)據(jù)兩種。審計軟件是審查被審計單位電腦文檔內(nèi)容的軟件。包括一般軟件程序、特制程序和專家咨詢程序。當審計人員把所需審查的電腦文檔在審計軟件上運行時，電腦程序就會自動檢查會計報表數(shù)據(jù)是否真實準確，業(yè)務處理是否合規(guī)合法，有無異常項目等。測試數(shù)據(jù)是為檢測被審計單位電腦程序而使用的數(shù)據(jù)。審計人員選定某些數(shù)據(jù)，預測電腦運行結(jié)果，再在被審計單位的程序中運行，比較兩個結(jié)果是否一致。CAAT使審計人員直接測試電算化會計系統(tǒng)，而不必依賴所謂“會計資料附件”，使審計工作更加高效準確，增強了審計結(jié)論的可靠程度。

　　目前，我國國家審計在運用計算機輔助審計方面，不僅明顯落后于發(fā)達國家，而且也明顯落后于被審計單位利用計算機的現(xiàn)狀，處于滯后狀態(tài)。李金華審計長所講的“人、法、技”中的“技”這個問題就是指計算機在審計中的運用。為了迎接信息技術(shù)的挑戰(zhàn)，跟上時代的步伐，國家審計部門必須在這方面采取有效的措施：大力開發(fā)審計應用軟件；在審計中廣泛采用電算化的方法，使計算機在審計查證、分析性復核、審計信息的收集與傳遞等方面發(fā)揮應有的作用；逐步實現(xiàn)辦公自動化，利用現(xiàn)代科技手段（即計算機技術(shù)）作為國家審計的必要手段，提供準確的充分的信息，以達到?jīng)Q策科學合理，促進經(jīng)濟活動合理化的目的。

　　（二）風險導向?qū)徲嫵蔀楝F(xiàn)代審計發(fā)展的必然趨勢

　　所謂風險導向?qū)徲嫞侵敢员粚徲媶挝坏娘L險評估為基礎(chǔ)，綜合分析評審影響被審計單位經(jīng)濟活動的各因素，并根據(jù)量化的風險水平確定實施審計的范圍、重點，進而進行實質(zhì)性審查的一種審計方法。

　　風險導向?qū)徲嬜鳛橐环N審計模式，已成為英國審計的發(fā)展潮流，其在該領(lǐng)域的探索亦值得我國借鑒。風險導向?qū)徲嬍侵贫然A(chǔ)審計的進一步發(fā)展。隨著經(jīng)濟實體規(guī)模不斷膨脹，以測試內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計模式變得十分復雜。以評估審計風險為基礎(chǔ)，重點測試高風險和高風險部門的高風險業(yè)務的風險導向?qū)徲嫅\而生。這種審計模式對審計人員提出了更高的要求。英國標準審計準則300條《會計與內(nèi)控制度和審計風險評估》規(guī)定審計人員必須在深刻認識內(nèi)控制度的基礎(chǔ)上確定審計風險，規(guī)劃審計方案。審計風險一般認為應在4%到6%之間，常用5%，即審計人員有5%的可能性表示錯誤的審計意見。審計風險的存在說明審計結(jié)論不可能100%的正確。綜上所述，風險導向?qū)徲嬕粤炕L險水平為重點，在確定風險水平的基礎(chǔ)上決定實質(zhì)性測試的程度和范圍。最顯著的特點是把審計力量用在“刀刃”上，即“高風險領(lǐng)域”。這種方法具有科學性和系統(tǒng)性，減少了經(jīng)驗判斷的隨意性，提高了審計效率，審計結(jié)果更為客觀公正。

　　目前我國的審計還處于制度基礎(chǔ)審計階段，有的地方甚至仍采用原始的賬目基礎(chǔ)審計，毫無風險意識，這同我國國家審計尚處在發(fā)展的初級階段不無關(guān)系。盲目要求我國也立即全面采用風險導向?qū)徲嬍遣环衔覈鴩榈模仨毧吹轿覀兣c世界先進水平的差距，明確努力方向。要改變落后狀態(tài)，首先應樹立風險意識，大力培養(yǎng)專業(yè)人才；其次，在普及制度基礎(chǔ)審計的同時，可以在個別部門和單位實行風險導向?qū)徲嫞瑢⒗碚撚糜趯嵺`，發(fā)現(xiàn)問題，解決問題。只有不斷吸收國外審計的先進成果，在改革和發(fā)展中不斷推陳出新，才能推動我國國家審計現(xiàn)代化進程，走出具有中國特色的國家審計道路。

　　（三）國家審計獨立性、權(quán)威性應進一步強化

　　我國國家審計機關(guān)屬行政型隸屬模式。國家審計署隸屬于國務院，受國務院總理領(lǐng)導；地方審計機關(guān)接受雙重領(lǐng)導體制，既對本級人民政府負責，又向上一級審計機關(guān)報告工作，審計工作的獨立性較低。相對而言，英國國家審計機關(guān)的立法型隸屬模式，使得審計署直接隸屬議會，可能依照國家法律賦予的權(quán)力獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，不受行政當局的控制和干預，享有較強的超然獨立地位。

　　為加強我國國家審計機關(guān)的獨立性，勢必要轉(zhuǎn)變審計機關(guān)的隸屬模式。首先在人員任命上，審計長應由人大常委會提名。審計長和國家審計署的任何職員都不代表政府履行職責。地方各級審計機關(guān)主要負責人由地方人大常委會任命，而且下級審計機關(guān)負責人的任免調(diào)動，由上級審計機關(guān)決定，均不再經(jīng)由本級人民政府批準。其次，在機構(gòu)上，國家審計署完全獨立于政府之外，審計署和地方審計機關(guān)與被審計單位無任何行政隸屬關(guān)系。審計署向人大常委會負責并報告工作。再次，在經(jīng)費上，審計署的經(jīng)費由人大預算承擔，不應象現(xiàn)在列入財政預算而由各級政府承擔，從而保證審計執(zhí)法的獨立客觀性。最后，在審計工作中，審計人員不直接參加日常經(jīng)濟計劃與行政管理工作，按照《中華人民共和國憲法》、《中華人民共和國審計法》等法律賦予的職責工作，不受任何行政部門干涉，使其監(jiān)督職權(quán)不僅擁有檢查權(quán)、行政處理權(quán)、移送行政處理及提請司法處理權(quán)等，更具有實際意義上的法律約束力。

　　（四）績效審計是國家審計發(fā)展的必由之路

　　“績效審計”對我國來說是個全新的概念，績效審計重點不僅審查政府及相關(guān)機構(gòu)使用資金量的多少，更要審查財政資金項目對社會經(jīng)濟發(fā)展的影響力，審查資金使用的經(jīng)濟性、效率性和效果性，真正搞清楚資金安排是否科學、合理。在英國，績效審計在政府審計中占有相當大的比重，幾乎達到了80%.我國國家審計還停留在財務審計階段，這已明顯不適應中國市場經(jīng)濟條件下的政府運作機制。正如李金華審計長在2003年全國審計工作會議上的報告中指出的：效益審計是更高層次的審計目標，是審計工作的發(fā)展方向。在這個問題上，我們既不能操之過急，也不能裹足不前，應積極探索，逐步實踐。積極探索效益審計路子，努力提升審計成果質(zhì)量已成為今年審計工作的重心。在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)的效益問題最終要由市場來評判，任何政府機關(guān)都代替不了這只“看不見的手”。筆者認為，這里的“效益審計”雖然不是嚴格意義上的“績效審計”，但本質(zhì)上也是檢查各級政府財政資金的使用效果，以促進經(jīng)濟效益的提高。

　　當前我國尤其要以財政專項資金和大型政府投資項目為實施效益審計的重點，如國債資金、扶貧資金、三峽建設資金以及交通、水利、城市基礎(chǔ)設施等重點項目。只有緊緊抓住資金流程主線，從立項、撥付、管理和使用等環(huán)節(jié)著手進行檢查，查處由于決策失誤、管理不善造成的嚴重損失浪費問題，才有助于評價投資效果及經(jīng)濟、社會效益。

　　在審計制度建設上，績效審計將由隨意性向強制性發(fā)展，由各級審計機關(guān)零散的、粗略的、彈性較大的審計實踐向統(tǒng)一組織、具有一定規(guī)模和影響的審計活動發(fā)展。并通過修訂《中華人民共和國審計法》，建立健全有關(guān)審計制度，規(guī)范審計主體和審計客體的行為，從制度上保證這項工作的開展，從而實現(xiàn)績效審計的法制化、制度化和規(guī)范化。

　　在審計理論研究上，績效審計的廣泛實踐將大力推動審計理論的研究，從而豐富我國審計理論的寶庫，提高我國審計理論研究的水平。同時，科學規(guī)范的審計理論反過來又將指導我國的績效審計實踐，促進提高我國的審計實踐水平。

　　總之，我國要實施嚴格全面的績效審計時機尚不成熟，但通過把財務收支審計和效益審計有機結(jié)合來進行探索，可以為最終實現(xiàn)績效審計創(chuàng)造條件。